陳 兵
論全球化視閾下我國稅收征管法律模式改革理路*
——以網絡交易稅征管為中心的解讀
陳 兵
為回應全球化、信息化及網絡化高速發(fā)展給我國稅收征管帶來的挑戰(zhàn),《〈稅收征收管理法〉修訂草案(征求意見稿)》以納稅人權利為修法著眼點,以信息管稅為實踐方案,旨在實現現行征納關系下納稅人義務前置到未來納征關系下納稅人權利推定的模式轉向。網絡經濟下現行“以票控稅”稅收征管模式的主要弊端在于征稅對象不明、征稅憑證缺失、征稅效率較低。經由《〈稅收征收管理法〉修訂草案(征求意見稿)》新增條款的解讀,結合歐美針對網絡交易稅收征管改革的有益經驗,檢視我國現行稅收征管法律模式的基本理論與實踐。從簡便原則、合憲原則、公平原則、科學合理原則等層面,建議以便利納稅人和公平保護納稅人權利為中心構建我國稅收征管法律模式改革的理論基礎與實踐進路。通過增設涉稅信息第三方提供義務、升級涉稅信息管理系統(tǒng)、建立電子發(fā)票制度、完善增值稅稅制、明晰稅收管轄權等具體改革措施,將有利于消解網絡交易等新興交易類型給我國稅收征管帶來的困難。
全球化; 網絡交易; 信息管稅; 第三方平臺
隨著全球化、信息化及網絡化的縱深發(fā)展,傳統(tǒng)資本經濟逐步為信息經濟和知識經濟取代,深刻改變了人們以往的日常生活方式和交易模式。網絡交易作為全球化、信息化、網絡化三者結合下的全新商業(yè)模式,由于信息網絡技術的成熟運用,交易的進行不再受時間、地域,甚或語言、文化的限制。傳統(tǒng)商業(yè)模式中的資金流、信息流和物流在網絡交易中得以標準化、模擬化、智能化,使交易信息采集更加便捷,并能及時反映市場運行的信號。但與此同時,信息技術的迅猛發(fā)展對于市場環(huán)境下的經營者、消費者、監(jiān)管者三方都提出了新的要求。具體到本文研究的網絡交易稅收征管問題,則表現在隨著經濟全球化的加深,在推動國內經濟發(fā)展的同時也促進了跨國經濟交易的高速發(fā)展,且引發(fā)了交易方式的革命性變化??鐕洜I者利用數字化技術和計算機網絡通訊工具從事跨境商品交易和服務貿易活動已成為當前世界經濟發(fā)展的新景象,這使得網絡交易中的信息流體量迅速增加,在預示巨大經濟價值的同時,也對現行稅收征管法律制度提出了嚴峻的挑戰(zhàn)。
目前,在網絡交易中普遍存在網絡交易征稅憑證缺失、課稅對象不明、涉稅信息存疑、跨境征管困難等稅收征管問題。傳統(tǒng)“以票控稅”征管模式因網絡交易關系中交易主體多元、法律關系多重、數據信息多樣等原因而無法適應網絡交易靈活、短期、收支分流等特征,從而使稅收征管法律實踐的制約性和扶持性難以有效實現,造成了國家稅款的流失。這進一步加劇了現存征納信息不對稱現象,對現行稅收征管法律制度的運行提出了挑戰(zhàn)。2015年1月,國家稅務總局公布了最新的《〈稅收征收管理法〉修訂草案(征求意見稿)》(以下簡稱《意見稿》),擬通過第十九條“從事網絡交易的納稅人應當在其網站首頁或者從事經營活動的主頁面醒目位置公開稅務登記的登載信息或者電子鏈接標識”、第二十四條“納稅人、扣繳義務人使用征納雙方認可的電子憑證,可以作為記賬核算、計算應納稅額的依據”、第三十三條“網絡交易平臺應當向稅務機關提供電子商務交易者的登記注冊信息”等新增條文的規(guī)定,回應急速發(fā)展的網絡交易稅收征管問題,對當前網絡交易稅收征管領域進行了基礎性的制度建構,進一步明確了以“信息管稅”模式作為推動稅收征管法律體制現代化發(fā)展的基本思路。尤為值得注意的是,《意見稿》第八十八條規(guī)定“稅務機關在履行稅額確認、稅務稽查及其他管理職責時,有權到網絡交易平臺提供機構檢查網絡交易情況,到網絡交易支付服務機構檢查網絡交易支付情況”,首次明確授權稅務征管部門對網絡交易中越來越重要的第三方平臺予以監(jiān)管,客觀上也就明確了網絡交易第三方平臺負有協助稅務征管部門進行涉稅信息監(jiān)管稽查的義務。結合2015年7月中國人民銀行《非銀行支付機構網絡支付業(yè)務管理辦法(征求意見稿)》公布后所引發(fā)的巨大社會反響,第三方平臺在網絡交易乃至社會經濟生活中的重要地位已毋庸置疑,也為下一步在稅收征管領域專門對網絡交易第三方平臺設置相關監(jiān)管法律規(guī)定提供了基礎??梢灶A見,在全球化、信息化、網絡化共同作用所加劇的征納信息不對稱環(huán)境下,以第三方平臺監(jiān)管為著眼點,運用現代信息技術收集、共享、分析及使用涉稅信息,將是當前和未來我國稅收征管法律體制改革的重要內容和必然趨勢。然而,現實情況是,國內學界對網絡交易稅收征管問題的研究主要集中于經濟貿易*該領域研究成果首先將網絡交易擴大至電子商務范疇,探討對其進行稅收征管的必要性、可行性及相關國際經驗,代表性的論文如武漢市國際稅收研究會課題組劉崇俊、鄭俊生、盧子清:《電子商務稅收征管國際經驗及借鑒》,《國際稅收》2015年第3期;黃輝煌:《我國C2C電子商務稅收管理的幾個問題》,《稅務研究》2015年第3期;謝波峰:《對當前我國電子商務稅收政策若干問題的看法》,《財貿經濟》2014年第11期;劉錚:《電子商務背景下的稅收問題》,《宏觀經濟管理》2014年第11期;歐陽澤宇、王科涵:《加強電子商務征稅途徑的探討》,《價格理論與實踐》2014年6期等。和財政稅收*該領域研究成果一般針對稅務實踐中的專業(yè)性難題,分析其技術原因并嘗試提出解決方案,代表性的論文如白彥鋒、張琦:《我國電子商務稅收稽征問題探討》,《稅務研究》2014年第2期;陽東輝:《網絡環(huán)境下的稅收征管制度改革》,《江西社會科學》2013年第8期;程輝:《加強網絡團購的涉稅監(jiān)管》,《稅收征納》2012年第12期;趙建華、汪樹強:《關于“信息管稅”的思考》,《涉外稅務》2011年第6期;黃玉遠:《關于完善社會化信息管稅機制的思考》,《稅務研究》2010年第11期等。兩大領域。在法律層面,結合《稅收征收管理法》等稅收基本法分析網絡交易稅收征管制度設計與運行的成果十分有限,主要體現在對《稅收征收管理法》修訂的目的、要旨、思路、方法以及可供借鑒的他國經驗介紹方面*代表性的論文如劉劍文、陳立誠:《邁向稅收治理現代化——〈稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)〉之評議》,《中共中央黨校學報》2015年第2期;師曉丹:《美國數字商品稅收模式對我國的啟示》,《法學雜志》2015年第3期;劉劍文:《稅收征管制度的一般經驗與中國問題——兼論〈稅收征收管理法〉的修訂》,《行政法學研究》2014年第1期;施正文:《論〈稅收征管法〉修訂需要重點解決的立法問題》,《稅務研究》2012年第10期等。,較少涉及全球化背景下我國網絡交易稅收征管法律模式的基本法理論證和實踐進路等問題,而這有待于我們作進一步深入、系統(tǒng)的研究。
黨的十八大明確提出了全面推進依法治國的總目標,進一步強調了法治作為治國理政的基本方式是實現國家治理體系和治理能力現代化的必然要求和實現路徑*李建國:《全面推進依法治國的總目標》,中國共產黨新聞網,http://theory.people.com.cn/n/2014/1105/c40531-25976476.html,最后訪問時間:2015年9月4日。。通過健全和完善國家治理法律規(guī)范、法律制度、法律程序和法律實施機制,形成科學完備、法治為基的法制體系,是提升國家治理現代化的必由之路*張文顯:《法治與國家治理現代化》,《中國法學》2014年第4期。。具體到網絡交易稅收征管問題,《意見稿》的公布將當前稅收征管改革置于財稅法治的大背景之下,將依法治稅的制度建設與征管實踐同國家治理體系和治理能力的現代化緊密相連,表明了我國深化稅收征管體制改革的決心與方向。雖然在《意見稿》公布前,我國已出臺的相關規(guī)范包括了網絡交易的有關法律問題,但是這些規(guī)范尚未形成體系,并沒有涉及網絡交易稅收征管事項,具體包括:2007 年商務部頒布的《關于網上交易的指導意見( 暫行) 》(商務部公告2007年第19號)將網絡交易認定為買賣雙方利用互聯網進行的商品或服務交易,是信息技術與經濟發(fā)展相結合的產物,是電子商務的一種重要模式*倪斐:《我國網絡交易中消費者權益立法保護的不足與完善》,《河北法學》2011年第4期。;2010年國家工商行政管理總局頒行的《網絡商品交易及有關服務行為管理暫行辦法》(國家工商行政管理總局令第49號)進一步明確了網絡交易的基本內容、調整對象、權利義務關系及相關責任監(jiān)督與處罰機制;2014年國家工商行政管理總局公布《網絡交易管理辦法》(國家工商行政管理總局令第60號,同時廢止《網絡商品交易及有關服務行為管理暫行辦法》),在第二章以特別規(guī)定的方式,強調第三方交易平臺在網絡交易中的主體資格、行為方式及責任承擔等諸事項,很大程度上為第三方平臺在網絡交易稅收征管中的角色定位提供了制度依據。
上述法律文件并非針對網絡交易的稅收征管問題作出的規(guī)定,但是其對“網絡交易”與“第三方平臺”的規(guī)范設計,卻為改革現行“憑票稽征”的征管模式提供了相應的制度保障和操作基礎。通過對以上規(guī)范內容和現有操作實踐的總結,可以認為網絡交易應是以信息網絡技術為核心手段,以實現商品或(和)服務交換為最終目的的貿易活動。相比傳統(tǒng)商務模式,經由網絡技術的聯結,它的資金流和物流可附著于信息流之上。這種三流合一的扁平化交易方式,可以提高交易效率。與此同時,因網絡交易的虛擬性特征,資金流和物流的數字化在一定程度上會提高交易風險,在網絡交易中引入具有信用保障功能的第三方平臺來實現信息同資金及商品間的安全關聯就顯得十分必要。事實上,第三方平臺已成為全球化時代網絡經濟各類交易信息集散的重要場所。無論是扮演交易信息發(fā)布者或交易活動組織者,譬如淘寶、amazon、ebay等,或者充當資金暫存轉結平臺,譬如支付寶、財付通、paypal等,第三方平臺已經成長為網絡交易中不可或缺的一環(huán),并集中體現著信息經濟與數字生活的深刻內涵。
綜上,基于網絡交易的虛擬性、遠程性、電子性、移動性等特征,加上國內市場和國際市場的高度融合,網絡交易已經實質性地對現行稅收征管法律模式發(fā)出了挑戰(zhàn)。為此,需要參照國際經驗,科學設定現行稅收征管法律模式的改革思路,考慮網絡交易第三方平臺在網絡交易稅收征管中的重要性,有針對性地對現行稅收征管的整體思路進行反思和調整:首先,在依法治國總目標之下,設定財稅法治的實現進路,將“稅收監(jiān)管”更新為“稅收治理”,即從以往重視公權管理向私權保障的服務型稅務征收理念轉變;其次,強化“信息”在稅收治理中的關鍵作用,以增值稅為核心稅種,推動從“以票控稅”向“信息管稅”*“信息管稅”是指充分利用現代信息技術手段,以解決征納雙方信息不對稱為重點,以涉稅信息的采集、分析、應用為主線,實現稅管業(yè)務的技術升級,健全稅源管理體系,提高稅法遵從度和稅收征收率?!靶畔⒐芏悺钡暮诵脑凇靶畔ⅰ?,“稅”則指稅源。目前,西方發(fā)達國家的稅務機關已逐步將稅收信息化的重點從數據處理轉移到數據應用,通過數據分析提高征稅效率,改進稅控服務。趙建華、汪樹強:《關于“信息管稅”的思考》,《涉外稅務》2011年第6期。的稅收治理體系和治理能力的現代化轉變,最終實現稅收治理由現行征納關系下的納稅人義務前置到納征關系下的納稅人權利推定的模式升級。
中國稅收征管制度已有數千年的歷史,縱觀不同時期的國家性質、社會結構及治理模式,其稅收法制的設計與運行均體現出強烈的權力色彩,對納稅人義務的設定仍被視作稅收征管法制的核心,納稅人權利意識與權利能力仍然較為欠缺。征納法律關系中權力義務型特征明顯,稅收征管中中央利益與部門地方利益,在很大程度上仍然左右著稅收征管部門的權力行使,征納法律關系中的權力義務型結構有待調整,形成納征關系下的權利義務型結構還需要進一步努力。隨著當代全球范圍內新公共管理運動和第三次稅收征管改革浪潮的興起,納稅人權利訴求日益強烈,管理型征納關系轉變?yōu)橹卫硇图{征關系勢在必行*See Duncan Bentley ed., Taxpayers’ rights: An International Perspective, Queensland: Revenue Law Journal,1998, p.11.。以美國為例,其于1988、1996、1998年分別專門制定了三部《納稅人權利法案》(Taxpayer Bill of Rights I,II,III),充分彰顯了納稅人的主體資格和人格尊嚴,使得稅務機關樹立起“為納稅人服務”的理念,逐步實現了從征稅管理向納稅服務的職能轉變*劉劍文、陳立誠:《邁向稅收治理現代化——〈稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)〉之評議》,《中共中央黨校學報》2015年第2期。。當前,我國也正在經歷西方曾經在工業(yè)化轉型過程中所經歷的劇烈的社會變革:計劃經濟時期遺留的體制弊端同社會公平與權利意識的不斷強化產生激烈碰撞,利益訴求途徑的多元與政府決策權威的下降引發(fā)社會結構的巨大調整?;诖耍仨氈匦露ㄎ蛔陨斫巧?,打破以往的管控思維*參見陳兵:《法治經濟語境下負面清單模式與政府管制改革》,《東北師大學報》2015年第5期。。在稅收征管領域,即是從管理型征納關系向治理型納征關系轉變,由稅務機關單方主導、納稅人被動服從向重視多方主體參與合作、維護納稅人權利和尊嚴轉向*劉劍文、陳立誠:《邁向稅收治理現代化——〈稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)〉之評議》,《中共中央黨校學報》2015年第2期。。簡言之,納稅人權利是一項基本的公民權利,源于公民的法律與社會文化權利*Pearl Rozenberg, Book review: Taxpayers’ rights: An International Perspective by Duncan Bentley (ed), 22 Sydney Law Review (2000), 175—177.;具體言之,就是在稅收征管法律活動中彰顯國家稅收行政權力與納稅人權利的平衡,形成以納稅人權利為中心的新型納征法律關系,以納稅人權利推定作為稅收征管活動的邏輯起點,即納稅人沒有從事生產、經營、消費等合法從事各項事務的權利,則沒有相應的納稅義務,享有并合法行使權利是依法履行義務的前提。然而,事實上,今年年初《意見稿》中仍以“稅收征收管理法”為名,可見傳統(tǒng)觀念的轉變是十分困難的,但也是必須轉變的。只有選擇了正確理念作為指導,才能保障前進的正確方向。
當然,在改革過程中對現有理論及其指導下所進行的制度設計與運行不能一概否定。現行理論與實踐都是基于中國國情并凝聚著各級稅務部門長期以來的經驗智慧,在現階段仍具有很強的實效性,且具有很強的地區(qū)性,不應采取過激過快地改革措施而棄之不用。也正因如此,其中不可忽視的征管痼疾更須從全面科學的角度予以評析。從實踐中存在的問題出發(fā),方能客觀準確地檢視理論問題??v觀我國稅收征管法律體制,“以票控稅”是最核心也最典型的運行模式,該制度要求納稅人在收付結算過程中應當使用統(tǒng)一制式的稅務發(fā)票,并依填寫情況申報納稅,稅務部門以此為計征依據,監(jiān)控納稅人收入支出情況,減少稅收流失。以票控稅發(fā)揮作用的前提是納稅人憑票誠信入賬,消費者自覺索要。然而,在網絡交易過程中,“以票控稅”的理論基礎和實踐操作卻受到挑戰(zhàn),這主要體現在征管對象、征管依據、征管效率三個層面。
(一)征管對象層面
在網絡交易環(huán)境中,由于B2B(企業(yè)之間Business to Business, 簡稱 B2B)與B2C(企業(yè)和消費者之間Business to Consumer, 簡稱 B2C)模式的稅務制度成熟,稅收征管矛盾并不突出。而在C2C(消費者之間Consumer to Consumer, 簡稱 C2C)模式中,由于賣方是分散的個體經營者,對其是否應當像企業(yè)經營者般嚴格地進行稅務登記一直存在爭議。而現實情況是,個體經營者以逃避納稅所帶來的價格優(yōu)勢吸引消費者,以此對抗大型企業(yè)等強勢經營者。雖然,就單個納稅人而言,國家稅收征管部門可能基于征管難度和征管成本,或從鼓勵個體經營的角度,對此并未予以重視。但是長此以往,國家稅款,或國家稅務部門對其公共財產*參見劉劍文、王樺宇:《公共財產權的概念及其法治邏輯》,《中國社會科學》2014年第8期。的獲取畢竟有所減少,同時也會引發(fā)個體經營者為保證自身盈利,進行大量的監(jiān)管外交易從而出現產品質量、售后服務、交易安全等社會問題。從這一角度而言,稅收征管不僅關乎國家公共財產權利和納稅人權利保護,亦涉及對整個市場交易安全和公平秩序的維護。
(二)征管憑據層面
“以票控稅”的核心是稅務發(fā)票,在稅收征管法律實踐中卻逐漸演變?yōu)椤捌奔词嵌悺?,多開多交,少開少交,不開則不交*劉松華、李詩文:《“以票控稅”還能控多久》,http://www.jxds.gov.cn/portalV3/site/site/portal/ja/con_detail.portal[contentId=273155][categoryId=5249][siteName=ja][categoryCode=001035003008005],最后訪問時間:2015年9月5日訪問。。通過不開、少開、虛開甚至制售虛假發(fā)票等手段,開具方非法牟利且數額不斷增大。這類現象屢禁不止。究其原因,除了巨大的經濟誘惑之外,還在于現行“以票控稅”征管機制及其導致的“票即是稅”的納稅認知等諸多弊端尚未得到有效解決。在這一過程中形成的“憑票稽征”思路和實踐致使征納雙方都過分甚至僅僅依賴于“票”??囟慄c單一,涉稅信息不能得到真實反映,控稅技術相對現實需要已明顯落后。具體到網絡交易領域的稅收征管實踐,由于網絡交易的虛擬性、遠程性、實時性等特征,作為發(fā)票管理方的稅務機關就更難以有效查處違法逃稅行為,杜絕合法避稅行為的發(fā)生。此外,由于各國稅務征管系統(tǒng)的認證標準不同,在跨境交易中產生的稅務憑據也很難實現稅務管轄上的有效銜接。
(三)征管效率層面
目前,盡管我國已基本普及“金稅工程”*“金稅工程”是國家電子政務“十二金”工程之一,從1994年上半年到2001年上半年,先后經歷了一期和二期建設階段。2005年9月7日,國務院審議通過金稅三期工程項目建議書;2007年4月9日,國家發(fā)展與改革委員會批準三期工程可研報告;2008年9月24日,國家發(fā)展與改革委員會正式批準初步設計方案和中央投資概算,標志金稅三期工程正式啟動。金稅工程是吸收國際先進經驗,運用高科技手段結合我國增值稅管理實際設計的高科技管理系統(tǒng)。該系統(tǒng)由一個網絡、四個子系統(tǒng)構成。一個網絡是指國家稅務總局與省、地、縣國家稅務局四級計算機網絡;四個子系統(tǒng)是指增值稅防偽稅控開票子系統(tǒng)、防偽稅控認證子系統(tǒng)、增值稅稽核子系統(tǒng)和發(fā)票協查子系統(tǒng)。金稅工程實際上就是利用覆蓋全國稅務機關的計算機網絡對增值稅專用發(fā)票和企業(yè)增值稅納稅狀況進行嚴密監(jiān)控的一個體系。稅收管理信息系統(tǒng),網絡發(fā)票的申領和使用相比以往也更加規(guī)范,但由于網絡市場有別于傳統(tǒng)市場的交易特征和環(huán)境,使得當前存在的征納信息不對稱現象進一步加劇,稅收征管部門很難有效監(jiān)管瞬息萬變且交易數據體量異常龐大的交易活動中的各種信息流、資金流、物流等涉稅信息。在現行“以票控稅”、“憑票稽征”的征管實踐中,即使通過計算機專用系統(tǒng)填寫發(fā)票信息,以此提高稅收征管部門對交易活動涉稅信息的獲取效率,也會使許多經營者感到不便和繁瑣,加劇納稅人與稅收征管部門之間的納征信息不對稱。這種義務前置的稅控方式極易影響經營者的生產經營活動,已預設的納稅成本也會挫傷經營者的交易積極性,從而扭曲納稅人與稅收征管部門之間權利義務的平衡關系,導致納稅人與稅收征管部門之間“躲貓貓”游戲不斷上演,甚或導致權力尋租等腐敗現象的發(fā)生,進而降低納征活動的效率。
綜上,無論從征管對象、征管憑據還是征管效率層面,都不難發(fā)現目前稅收征管部門在實踐中主要還是秉承事前防范的管控理念。這種征管權力主導下的納稅人義務優(yōu)先于納稅人權利的理念將納稅人置于稅收征管法律關系中的弱勢地位。它試圖運用網絡技術等信息科技來強化“以票控稅”、“憑票稽征”等傳統(tǒng)稅收征管模式,解決網絡交易給現行稅收征管帶來的挑戰(zhàn)與困難。譬如在C2C模式中,對于征稅對象層面存在的稅收征管難題,經由法律形式確認個體經營者的納稅義務、稅種、稅率等傳統(tǒng)控稅環(huán)節(jié)的解決方案,無非是在這一過程中加入網絡技術等信息科技元素,寄望于通過提高稅收征管的技術手段來應對網絡交易。然而,從稅收理念和征管理論上講,它尚未凸顯保護納稅人權利、實現國家稅權與納稅人權利的對等與平衡這一理應作為當前和未來稅收征管改革核心的財稅法治思路。為此,在全面推進依法治國之際,在加強財稅法治建設過程中,除繼續(xù)強調稅收法定、中性與公平原則外,還應在立法宗旨與目的上凸顯國家稅權與納稅人權利的平衡,構建以保障和實現納稅人權利為基礎的新型征納法律模式,為稅收征管服務體系的建成提供切實可行的依據與措施。為此,可以當前最受關注的網絡交易稅收征管法律問題為導引,探討更新現行稅收征管法律的理論基礎。
作為網絡經濟的發(fā)起者和全球范圍內最大受益者,美國為鼓勵早期電子商務的發(fā)展,于1998年通過了《互聯網免稅法案》(Internet Tax Freedom Act of 1998, H.R.3529)。該法案規(guī)定在1998年10月1日到2001年10月21日之間,對互聯網上的電子商務免于征稅;州和地方政府延緩對互聯網貿易開征新稅,而且對網上銷售的貨物征收傳統(tǒng)消費稅也必須遵循如下原則:不得阻礙貿易,簡單透明,保持同他國稅收體制的兼容性*See Internet Tax Freedom Act of 1998 (H.R.3529), CONGRESS GOV., https://www.congress.gov/bill/105th-congress/house-bill/3529?q=%7B“search”%3A%5B“Internet+Tax+Freedom+Act”%5D%7D&resultIndex=3, last visiting time: Sept. 6, 2015. 有關該法案的中文評述,參見《1998年互聯網免稅法案》,北大法律信息網,http://www.chinalawinfo.com/News/NewsFullText.aspx?NewsId=61389,最后訪問時間:2015年9月6日。。為貫徹以上原則,美國國會于2002年11月12日批準了《簡化改善銷售和使用稅協議》(Streamlined Sales and Use Tax Agreement, 簡稱“SSUTA”。最近一次修訂是2015年5月13日),以簡化和改善交易行為中的銷售和使用稅管理,并縮減稅收征納流程,減輕納稅人申報負擔*See Streamlined Sales and Use Tax Agreement, STREAMLINED SALES TAX GOVERNING BOARD, INC., http://www.streamlinedsalestax.org/index.php?page=modules, last visiting time: Sept. 6, 2015.。2010年6月30日,來自馬薩諸塞州的民主黨眾議員威廉 D.德拉罕特(William D. Delahunt)向國會眾議院司法委員會提出《零售商(稅收)公平法案》(Main Street Fairness Act, H.R.5660),要求各州對來自本州外的零售商的商品交易(主要針對網絡交易者,筆者注)在銷售稅的征收和減免申報時采用統(tǒng)一管理標準,實行一站式的跨州登記注冊制度,以此簡化稅收征管行政程序,促進零售商跨州交易時銷售和使用稅征收的公平*See Main Street Fairness Act (H.R.5660), CONGRESS GOV., https://www.congress.gov/bill/111th-congress/house-bill/5660, last visiting time: Sept. 6, 2015.。盡管該法案最終并未通過,但它為當時正由國會參議院財經委員會審議的《市場公平法案》(Marketplace Fairness Act of 2015, S.698)在將來通過營造了積極的環(huán)境。而如果一旦《市場公平法案》獲準通過,將是美國首個就遠程交易(remote sale*Defines “remote sale” as a sale of goods or services into a state in which the seller would not legally be required to pay, collect, or remit state or local sales and use taxes unless provided by this Act. See Marketplace Fairness Act of 2015 (S.698)。這里的“遠程交易”是指,雖然銷售商將其商品或服務銷售至某州,但是該州依據現有法律,并不享有對該遠程交易商行使任何合法稅收管轄的權力,除非依據《市場公平法案》之規(guī)定。換言之,目前對電商交易者征稅困難的原因之一,就在于管轄權依據缺乏,傳統(tǒng)管轄權依據不足以解決遠程交易稅收征管困難,如果該法案通過將解決這一問題。)進行跨州征稅的法案,獲得對在本州內提供商品或服務的、其年銷售額100萬美元以上的遠程交易商(主要指網絡經營者,筆者注)行使征收與免除銷售和使用稅的管轄權*See Marketplace Fairness Act of 2015 (S.698), CONGRESS GOV., https://www.congress.gov/bill/114th-congress/senate-bill/698?q=%7B“search”%3A%5B“Marketplace+Fairness+Act”%5D%7D&resultIndex=3, last visiting time: Sept. 6, 2015.。在這之前,美國對遠程交易(網絡交易)是否征稅、如何識別征稅對象、如何設定起征點、何為管轄權依據、如何行使管轄權等諸多問題一直存在爭論,同時法案中提及的對跨州遠程交易商的稅收管轄權設定問題,與當前國際市場上對跨境交易行使稅收管轄權具有相似性,因此該法案的通過,將對電子商務稅收征管乃至全球范圍內電子商務跨境征管,提供很好的示范作用。在該法案的審讀過程中,Wal-Mart、Best Buy、Home Depot、Sears等零售商均表示支持,認為法案有助于提升交易效率并保證行業(yè)競爭的公平性*See Hannah V. Minkevitch, To Tax or Not To Tax? That’s Not the Question: The Role of Tax Within the Maturing World of e-Commerce, 27 Berkeley Technology Law Journal (2012), 705—736.。由美國對以網絡交易為代表的遠程交易稅收征管問題的應對處置可以得知,互聯網經濟的到來已經不可避免地要求現行稅收征管理論及其實踐作出革新。它所引發(fā)的稅收征管問題正成為當前稅收改革的核心之一,其改革思路與基本的指導思想大致可以概括為以下幾點。
(一)簡便原則
從上述美國稅收征管法律體系改革的歷程看,簡化和改善稅收行政管理機制是當前稅收改革的出發(fā)點和目標之一,通過設定簡明易行的征收方案,使消費者和企業(yè)在進行交易活動時可預測其交易活動的應稅額。美國的稅收征管改革主要是為了應對全球化時代的數字經濟或網絡經濟浪潮席卷下高速發(fā)展的電子商務網絡交易活動給現行稅收機制帶來的挑戰(zhàn)。其改革的預期是通過簡化和改善現有稅收征管程序和方法,使電子商務企業(yè)受益于納稅簡化后所帶來的會計核算便利,消費者可以更加透明自由地選擇商品或服務。盡管法律對各類主體的影響程度有所不同,但是統(tǒng)一化的標準必然會有效地提高交易效率。譬如,美國各州都有不同的會計法律和申報要求,經營者,尤其是遠程經營者的業(yè)務核算需要研究其合規(guī)性。這無疑會浪費大量人力資源和增加納稅成本,一些小微經營者很可能因制度壁壘而無法參與到更為廣闊的網絡交易之中,喪失交易機會,弱化市場競爭,損害消費者福利,而簡化原則和統(tǒng)一化標準大大改善了這種情況。故此,簡便原則及由此發(fā)展出的簡便稅收理論,將有利于啟發(fā)各國或地區(qū)稅收征管部門更好地作出全球化網絡經濟環(huán)境下的新一輪稅收改革。
(二)合憲原則
在美國,成文憲法是最高的法律。一切法律的效力都源自憲法,尤其是聯邦憲法對稅收征管問題的規(guī)定,更是直接約束各州行為*See Constitution of the United States, Article I, Section 8, http://www.archives.gov/exhibits/charters/constitution_transcript.html, last visiting time: Sept.7, 2015.。 制憲者確立的商業(yè)條款和正當程序條款是促進經濟和規(guī)制州際貿易的基礎性法律,各州在法律實踐中希望新頒布的法案同聯邦憲法精神保持統(tǒng)一,以保證各州在合法取得網絡交易稅收管轄權的同時,能夠促進跨州電子商貿的發(fā)展*有關各州獲得跨州遠程交易稅收管轄權及其意義的討論,參見2015年《市場公平法案》審讀辯論意見。See Marketplace Fairness Act of 2015 (S.698), CONGRESS GOV., https://www.congress.gov/bill/114th-congress/senate-bill/698?q=%7B“search”%3A%5B“Marketplace+Fairness+Act”%5D%7D&resultIndex=3, last visiting time: Sept. 6, 2015.。比照現有對郵購業(yè)務征收營業(yè)稅是合憲的相關法律規(guī)定,立法者創(chuàng)建了一個相似的并合乎憲法精神的互聯網零售業(yè)稅收方案,并一再強調該法律的通用性而非僅針對某種特定的商業(yè)模式。從前述互聯網業(yè)稅收征管法律改革的過程中,尤其是國會參眾兩院對每一次稅收征管法律改革的提案、辯論、審讀的過程中,可以清晰地看到尊重憲法對稅收改革的規(guī)范和指引是推進稅收改革的重要前提——稅收問題本質上就是憲法問題*參見陳兵:《征稅設計是憲政建設的核心——以〈聯邦黨人文集〉為例的解讀》,《武漢理工大學學報》2012年第6期。。合憲原則及稅收合憲理論是任何主權國家或者擁有獨立稅收管轄權的地區(qū)需要遵循和學習的基本原則。
(三)公平原則
從1998年《互聯網免稅法案》到2015年正在審讀的《市場公平法案》,在近20年的時間里,全球網絡經濟、數字經濟得到了高速發(fā)展,逐漸步入成熟階段,相應的稅收征管法律制度也隨之變化??梢钥吹?,從免征到計征,從行政到立法,從程序到實體,都漸漸地由模糊走向清晰。在這一過程中,美國稅收征管法律體系得以簡化和改善,其出發(fā)點之一則在于保障稅收公平及可持續(xù)原則。在電子商務發(fā)展早期,美國國內的共識是新法不應該對其征稅,施行了3年的免稅期過渡,保障和扶持新型產業(yè)的發(fā)展。這一點充分體現了稅收公平原則,充分發(fā)揮了稅收杠桿作用。電子商務經過近20年的高速發(fā)展,現已成為全球經濟發(fā)展的重要推動力和交易方式,眾多以往線下交易商也紛紛加入線上競爭行業(yè)。整個市場格局發(fā)展了質變,對電子商務網絡交易進行征稅就公平而且合理。但同時,美國仍然考慮到對小微網絡經營者課稅應有別于主流的大型互聯網經營者。為了給為數不少的小微型網絡經營者爭取和保留生存空間,保持一個多元化的市場和為消費者提供更多選擇,實現稅收公平和可持續(xù)發(fā)展,2015年《市場公平法案》設定了對年銷售額100萬美元以下的網絡零售商免征銷售稅條款,盡其所能發(fā)揮稅收在促進產業(yè)發(fā)展和保障稅源充盈之間的平衡功能。
(四)科學合理原則
稅收征管法律實踐是一項技術性強、專業(yè)性高的行政執(zhí)法活動,為此,必須要求征管機關及其執(zhí)法人員具備優(yōu)質的專業(yè)素養(yǎng),且所依據的法律和操作守則必須具有科學性、合理性*參見陳兵:《征稅設計是憲政建設的核心——以〈聯邦黨人文集〉為例的解讀》,《武漢理工大學學報》2012年第6期?!愂照鞴苤苯雨P乎納稅人基本權利,關乎國家公產與個人私產之間的平衡與穩(wěn)定,必須審慎對待。這一點完全可以從近現代國家財稅法治建設的過程中窺見一斑*參見陳兵:《財稅法治視域下英美早期城鎮(zhèn)化進程的經驗與啟示》,“依法治國與經濟法治新思維”全國高峰論壇(長春),會議論文,2014年。??茖W合理立法、科學合理執(zhí)法在稅收征管法律實踐上尤為重要。立法者努力使法律的制定和修訂工作能夠反映全球化、信息化、網絡化給電子商務進一步發(fā)展帶來的影響,從而為電子商務發(fā)展的趨態(tài)和格局建立新的制度規(guī)范框架,更加合理地設計適宜遠程交易活動的征稅程序和征稅權力,盡可能簡化和改善征稅過程。在這一過程中,其秉承的理念是立法應當對新技術予以更多的包容性與現實關照,講求科學立法,尊重稅收征管活動的專業(yè)性與技術性,合理協調現有規(guī)范體系與新設制度之間的關系,注重整個稅收征管法律體系的系統(tǒng)性、連貫性及整體性。電子商務網絡交易活動由早期的電話郵購業(yè)務演變而來,現行針對郵購業(yè)務的法律制度依然可在《市場公平法案》正式出臺前調整電子商務的部分交易行為。故此,在新舊法律的銜接上,立法者應充分考量新技術的發(fā)展對現行稅收征管法律實踐帶來的挑戰(zhàn)——隨著信息技術和網絡技術的發(fā)展,消費者移動互聯交易活動的不斷增多,物理性的屬人管轄和地域性的屬地管轄,均很難為各州行使州征稅管轄權提供充分的法律依據,現行稅收征管權的合法性基礎面對遠程交易形式的不斷發(fā)展,顯得越來越不堅實,不斷遭受合法性危機的挑戰(zhàn),已很難承擔起在電子商務網絡交易這一新興的遠程交易活動中納稅人納稅義務的重任。對此,立法者在《市場公平法案》的提案中淡化了相關概念,譬如管轄權問題、遠程交易的具體類型等,而采取開放的模式,致力于建設一個適應現實發(fā)展需要的具有前瞻性的合理的稅收征管機制,以解決電子商務網絡交易的稅收征管和行業(yè)發(fā)展之間的平衡。
與美國在電子商務網絡交易領域具有同等發(fā)達程度的歐盟,其從研究電子商務稅收政策伊始便主張,歐盟稅收系統(tǒng)應使納稅義務公開、明確、可預見,新興貿易方式不應承擔額外稅收*武漢市國際稅收研究會課題組劉崇俊、鄭俊生、盧子清:《電子商務稅收征管國際經驗及借鑒》,《國際稅收》2015年第3期。。 這同美國近20年來針對電子商務網絡交易活動的稅收立法理念不謀而合,但在具體制度上仍然存在差異。譬如,最為顯著的區(qū)別在于美國對遠程交易進行的征稅以銷售與使用稅為主,而歐盟地區(qū)則以增值稅作為對包括網絡交易在內各類電子商務征稅的核心稅種。通過電子商務增值稅新指令(Directive 2002/38/EC),歐盟明確了從事商品銷售和服務提供的網絡交易同傳統(tǒng)貿易方式一樣,應歸屬于增值稅征收范疇,并將網站提供、代管與軟件下載、更新一并納入。對于成員國的跨國稅收管轄權歸屬,歐盟規(guī)定自2015年1月1日起,凡在歐盟境內網上購物,增值稅將執(zhí)行買家所在地稅率,并由該成員國征收增值稅。這一點已明顯超過美國相關法律規(guī)范的制定進度。此外,歐盟對電子發(fā)票制度的推行也比較早。根據2001年頒布的第115/EC指令,歐盟成員國允許增值稅納稅人以電子手段開具增值稅發(fā)票,但是必須確保發(fā)票內容的原始和完整*Quinten Kroes, E-business Law of the European Union.USA:Kluwer Law Intemational,2010,p.93.。這一系列制度建設都旨在使針對電子商務網絡交易的稅收征管盡可能簡便化和現代化,科學合理地協調新興交易模式與傳統(tǒng)交易模式在稅收征管領域內可能產生的不一致,改善和優(yōu)化稅收征管法律機制的信息化水平,強化稅收電子憑證管理系統(tǒng)的建設。綜上,隨著全球范圍內信息技術和網絡技術的普遍運用,電子商務網絡交易活動劇增,由此引發(fā)的美國與歐盟對電子商務網絡交易稅收征管的一系列改革,從制度建設到具體實踐,不難發(fā)現簡化和改善現行稅收征管程序和方式,以便利納稅人為原則,構成了主要國家和地區(qū)對待網絡交易稅收征管的基本態(tài)度。以公平合理地保護納稅人權利為宗旨,進行有針對性的稅收征管改革,譬如強調信息網絡科技在稅收征管中的作用等,構成了此次全球范圍內稅收改革的主要內容。
作為全球化市場中重要的參與者,我國電子商務網絡交易的發(fā)展取得了突飛猛進的成績*以目前我國最大的電子商務平臺為例,根據2014年11月12日凌晨阿里巴巴官網公布的信息顯示:天貓?zhí)詫殹半p十一”全天成交金額為571億元。其中,開場第1分鐘交易83萬筆,零時3分交易額突破10億,38分28秒沖到100億,其中無線占比45.5%。僅用13小時31分,天貓就突破了2013年全天362億元的世界最大購物日成交紀錄。新的網上零售交易記錄再次被刷新。網易新聞:http://news.163.com/14/1112/02/AAQM96Q600014AED.html,最后訪問時間:2015年9月7日。。網絡交易已深刻影響并正在積極改變我國的商業(yè)模式和交易習慣,尤其是“互聯網+”概念的提出,網絡經濟已發(fā)展成為促進我國經濟發(fā)展的重要動力。同時,也對我國現行各項法律制度,尤其是市場經濟法律制度提出了更多挑戰(zhàn)。具體到網絡交易稅收征管領域,當前備受關注的《意見稿》作為對現行稅收征管基本法的最新修訂文本,在回應稅收征管實踐中的諸多征管困難時參照了歐美等地區(qū)的法律經驗,表現出“簡化和改善稅收征管”的理念,表達了以保障納稅人權利為核心的權利立場,主要體現為“進一步完善納稅人權益保護體系”、“進一步規(guī)范稅收征管行為”以及“健全爭議解決機制的內容”等方面*2015年1月5日,國務院法制辦公室在公布《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》同時,也公布了關于該《意見稿》的說明和該法修改前后對照表。在說明中明確提出“進一步完善納稅人權益保護體系”,包括完善納稅人權利體系、減輕納稅人負擔、取消先繳稅后復議的規(guī)定、引進預約裁定制度;“進一步規(guī)范稅收征管行為”,包括規(guī)范稅收征管的基本程序、規(guī)范稅收征管的時效、增強稅務機關獲取涉稅信息的能力,尤其是明確第三方向稅務機關提交涉稅信息的義務,同時規(guī)定稅務機關對涉稅信息的保密義務等;“健全爭議解決機制”,包括涉及稅款的稅收爭議實行復議前置、鼓勵通過和解、調解解決爭議等。具體內容,參見《關于〈中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)〉的說明》和《〈中華人民共和國稅收征收管理法〉修改前后對照表》。。值得特
別注意的是,在此次修訂中,主導思路是簡化和改善稅收征管活動,推進稅收治理現代化*參見《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》第一條。,體現對稅收征收行政權力的規(guī)范,強調依法治稅*參見《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》第三條。,合理限縮稅務機關權限,強化違法責任規(guī)處*在《意見稿》中多處可見依法治稅,規(guī)范稅收征收行政權力的內容,譬如可參見《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》第五條、第六條、第十一條、第十二條、第十三條、第十四條、第十五條、第六十九條、第七十條、第一百一十四條至一百二十五條等。。與此同時,此次修訂針對電子商務網絡交易活動的稅收征管卻予以了特殊規(guī)定,授權稅務機關對第三方平臺進行稽查的權限*參見《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》第五十七條、第八十八條。。但是,一方面限權,另一方面賦權,兩者如何取得平衡?
事實上,在當前我國依法治國、推進財稅法治大背景下,評價現行稅收征管限權與賦權的修訂模式,恰好反映了簡政放權語境下市場經濟改革的趨勢*參見陳兵:《法治經濟語境下負面清單模式與政府管制改革》,《東北師大學報》2015年第5期。。正如李克強總理所要求的,改革不僅要取消和下放權力,還要創(chuàng)新和改善政府管理,管住、管好該管的事*李克強:《簡政放權、創(chuàng)新管理 打好職能轉變攻堅戰(zhàn)》,《中國新聞網》2013年5月13日發(fā)布,http://www.chinanews.com/gn/2013/05-13/4813688.shtml,最后訪問時間:2015年9月9日。。這一重要的依法行政理念和工作指示,落實到電子商務網絡交易稅收征管領域則表現為:針對網絡交易的信息化、虛擬化、遠程性、實時性等特征,需要適時調整稅收征管的方式與重點,重視網絡交易所必需的信用保障機制的涉稅監(jiān)管,將從事信息發(fā)布、資金轉結為核心業(yè)務的第三方平臺納入涉稅信息提供來源和網絡交易服務的稽查對象。在不新增原有交易雙方納稅義務的前提下,全面系統(tǒng)地掌握網絡交易關鍵要素的流動,進而穩(wěn)定稅基,摸清稅源。至于第三方平臺是否在稅收基本理論上和稅務實踐操作上具有成為稅收征管改革抓手的可行性,將在后文展開論述。從《意見稿》文本內容分析,盡管對網絡交易中第三方平臺的義務設置可能會限制該領域從業(yè)者的經營范圍并增加經營成本,但是《意見稿》事實上肯定了第三方平臺經營者的主體地位,并希冀其能夠在稅收征管中發(fā)揮相應的協助作用,并為之后的具體實施細則預留了制度空間。這與美國在遠程交易稅收立法與修法過程中所強調的“簡便、透明、通用”的理念基本一致。此外,從第三方平臺經營者的納稅種類來看,其一般從事的信息服務和資金暫存歸屬于《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》(財稅〔2013〕第106號)*財政部、國家稅務總局以財稅〔2013〕106號印發(fā)《關于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》,《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》作為《通知》附件一并印發(fā)。該《辦法》分納稅人和扣繳義務人,應稅服務,稅率和征收率,應納稅額的計算,納稅義務、扣繳義務發(fā)生時間和納稅地點,稅收減免,征收管理,附則8章53條,自2014年1月1日起執(zhí)行。中部分現代服務業(yè)信息技術服務分項,完全符合增值稅在生產、流通、勞務服務多個環(huán)節(jié)的新增價值或商品附加值的表述,能夠充分享有“營改增”所帶來的改革福利。可以預見,隨著我國第三方平臺經營者的發(fā)展壯大,其自身所經營的業(yè)務范疇在國際經貿活動中因核心稅種的兼容性將能夠與歐盟及多數OECD國家開展廣泛的國際稅務合作,從而在一定程度上解決電子商務網絡交易跨境稅收管轄的問題。
當然,當前正在進行的稅收征管改革仍然存在一定的局限,其改革的理念和思路仍有待進一步拓寬,其理論基礎仍有待于進一步述明。首先,對于網絡交易納稅人,稅務機關仍然處于優(yōu)勢管理地位,使得兩者關系放置于利益博弈的對立面而非信任與合作的層面,對納稅人權利保護的表述相較于納稅義務的規(guī)定不夠具體和全面*劉劍文:《稅收征管制度的一般經驗與中國問題——兼論〈稅收征收管理法〉的修改》,《行政法學研究》2014年第1期。。其次,第三方平臺協助義務的引入雖然從側面有助于減輕納稅人涉稅信息的提供負擔,但是實際操作仍然缺乏細致規(guī)定,難免產生實效不佳、利益尋租等后果。最后,作為核心問題的簡化和改善稅收征管程序,以切實保護納稅人權利,雖然在《意見稿》作為一大亮點出現,但還不夠具體,尤其是相對以往強調國家稅權保護的力度而言,就更為顯得不足。具體到網絡交易稅收征管領域,無論是對網絡經營者還是網絡第三方平臺提供者強調的更多是義務*參見《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》第十九條、第二十四條、第三十三條、第五十七條、第八十八條等。,而相應權利的配置不足。究其原因,很大程度是源自稅務機關在對網絡交易活動課稅時,更多處于納征信息的劣勢方。因此需要強化對涉稅信息的監(jiān)管,進而為網絡經營者和第三方平臺提供者課以更多義務,來平衡基于信息技術和網絡技術給網絡交易稅收征管帶來的外部性而引發(fā)的納征信息不對稱結構?;诖?,要從根本上改善現行稅收征管法律實踐中對網絡交易的征管設置,除了進一步深化稅收征管基礎理論的研究、宣講、傳播及普及外,還應通過實質性地完善治稅體系和提高稅收能力來解決存在問題。
《意見稿》雖然在治理理念上未作詳細闡述,但是在稅收治理體系和能力上,通過增設條文和修改條文的方式,明確了將“信息管稅”作為當前稅收征管模式法治化改革的方向。對現行“以票控稅”模式對網絡交易征稅中存在征稅對象不明、征稅憑證缺失、征稅效率較低等問題,《意見稿》逐項進行了有針對性的回應。寄望通過稅收征管的信息化改革,進一步推動我國稅收征管法治基本理念的轉向:從納征信息不對稱下稅務機關強調征管權力行使,轉向納征信息對稱下稅務機關重視服務義務履行,切實保障納稅人權益的落實。
(一)確認網絡交易主體納稅權益
《意見稿》第十九條:“從事網絡交易的納稅人應當在其網站首頁或者從事經營活動的主頁面醒目位置公開稅務登記的登載信息或者電子鏈接標識。”該規(guī)定在表述上雖然以電商負有納稅義務為內容,但是依據權利義務相統(tǒng)一的基本法權構造,規(guī)定網絡經營者作為納稅主體的前提,即承認其享有作為合法經營者的各項權利,在此基礎上才具有依法納稅的義務。尤其是在當前網絡經濟市場環(huán)境還不規(guī)范,以“BAT”(百度Baidu,阿里巴巴Alibaba,騰訊Tenent)為首的三大互聯網巨頭深刻影響了我國網絡經濟的發(fā)展和市場進入情況下,公開稅務登記,信息一方面有利于大型電商經營者接受社會各界監(jiān)督,經由“信息管稅”實現在涉稅信息獲取上的及時與有效,使網絡交易主體的經營狀況得到真實反映;另一方面通過公開稅務登記,承認中小微電商經營者的合法市場地位,引導其在激烈市場競爭中建賬建制,享有公平納稅的權利,即通過納稅權利義務的完成來保障其他權利的正常享有。通過稅務機關在對待各類經營者時的透明、公平及高效,使各納稅主體在政策扶持和稅負承擔上實現權利義務的協調統(tǒng)一,體現稅收征管在調整社會經濟關系中的杠桿作用。這與美國在針對遠程交易者稅收立法與修法中保障新興中小微經營者,維護市場多樣性和實質性稅收公平的做法相似。
(二)認可電子憑證稅收證明效力
《意見稿》第二十四條:“納稅人、扣繳義務人使用征納雙方認可的電子憑證,可以作為記賬核算、計算應納稅額的依據?!庇捎诰W絡交易的電子化、虛擬化特征,交易各方間的要約承諾以及記載交易流程的各類記錄都是以電子數據文件的形式存在的。各類電子憑證在交易過程中即時生成,在沒有被篡改的情況下,能夠客觀反映交易環(huán)節(jié),是記錄各種涉稅信息的詳實數據和第一手資料?!兑庖姼濉吩擁椧?guī)定的積極意義有二:其一,明確了電子憑證在網絡交易中證明力的合法性,為稅務機關的信息管理和征稅稽查提供了新的證據類型;其二,為由“網絡發(fā)票”向“電子發(fā)票”的稅收技術全面過渡掃清了基本障礙。同時,需要強調指出的是,現行無論是紙質發(fā)票,還是電子發(fā)票,仍然以“事前防范”的計劃式管控思維為導向,從長遠看,既不符合全球化背景下信息經濟發(fā)展的趨勢,也不符合我國當前提出的簡政放權建設法治經濟的戰(zhàn)略部署和具體要求。因此需要向“事中、事后結繳”的開放式稅收征管體系轉變,以此逐步樹立納稅人誠實推定的服務意識,逐步降低義務前置對網絡交易等新經濟類型發(fā)展的制約效應??陀^上講,我國稅管稽查的形勢依然十分復雜嚴峻,構建“電子發(fā)票”機制,提升“信息管稅”水平雖然在短期內還有技術和制度銜接等方面的障礙,但它確為當前稅收征管信息化建設的基本前提和必由之路。
(三)提高涉稅信息獲取與使用效率
電子憑證的引入使得稅務機關能夠獲取并備份大量電子交易原始信息,以此為依據進行稅務征管和稽查。但其前提是涉稅信息的收集應當全面、嚴謹、高效,否則只會增加稅務機關的運轉成本,浪費其中的高技術投入。為此,《意見稿》有關涉稅信息公開、透明的規(guī)定較多,充分說明了涉稅信息及其有效來源在“信息管稅”機制建設中的重要地位。具體包括《意見稿》第三十條:“納稅人及與納稅相關的第三方應當按照規(guī)定提交涉稅信息?!钡谌粭l:“從事生產、經營的單位和個人在其經濟活動過程中,一個納稅年度內向其他單位和個人給付五千元以上的,應當向稅務機關提供給付的數額以及收入方的名稱、納稅人識別號。單次給付現金達到五萬元以上的,應當于五日內向稅務機關提供給付的數額以及收入方的名稱、納稅人識別號?!钡谌龡l:“網絡交易平臺應當向稅務機關提供電子商務交易者的登記注冊信息?!钡谒氖邨l:稅務機關對納稅人依照本法第三十六條規(guī)定進行的納稅申報,有權就其真實性、合法性進行核實、確定*參見《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》第四十七條。。第八十八條:稅務機關在履行稅額確認、稅務稽查及其他管理職責時有權進行下列稅務檢查,如到網絡交易平臺提供機構檢查網絡交易情況,到網絡交易支付服務機構檢查網絡交易支付情況*參見《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》第八十八條。。以上規(guī)定從財稅法治和依法治稅的層面,賦予了稅務機關到網絡交易平臺、網絡支付平臺等第三方機構檢查納稅人涉稅信息的權力。相較以往主要通過納稅人單一來源收集涉稅信息,《意見稿》增添了另一重要信息來源,即第三方平臺。此項舉措——對包括網絡交易在內的各類電子商務活動的稅收征管——意義深遠,是紓解稅務機關同納稅主體間納征信息不對稱現象,轉化兩者間對抗性征納關系的重要通道。通過中立的第三方平臺提供的有關涉稅信息,能夠為構建以納稅人權利保障為中心的納征法律關系提供核心實施基礎,也是在實踐中逐步完善涉稅信息來源,提升“信息管稅”效率的有益嘗試。
由此可見,第三方平臺在網絡交易稅收征管實踐中發(fā)揮著越來越重要,甚至是核心的作用,其作用發(fā)揮的程度直接關系到網絡交易稅收征管實踐中納稅人權利義務的平衡與實現。第三方平臺獨立于產品或服務買賣雙方,如依照規(guī)范的交易與服務協議為雙方提供商訊發(fā)布、促進締約、信用擔保、資金轉付,則可有效解決網絡交易雙方安全、誠信等問題,降低交易風險,提供保護交易各方權益不受損害或在損害發(fā)生后采取合理措施進行補救的網絡平臺服務*齊愛民、陳?。骸墩摼W絡交易平臺提供商之交易安全保障義務》,《法律科學》2011年第5期。。
目前,主流的第三方平臺包括兩類,即第三方交易平臺與第三方支付平臺。
根據商務部2011年4月12日發(fā)布的《第三方電子商務交易平臺服務規(guī)范》(商務部公告〔2011〕第18號)的表述,第三方電子商務交易平臺(簡稱第三方交易平臺)指在電子商務活動中為交易雙方或多方提供交易撮合及相關服務的信息網絡系統(tǒng)總和*《第三方電子商務交易平臺服務規(guī)范》(商務部公告〔2011〕第18號)第三條第二款。。由于消費者在網絡交易中無法直接接觸到所要購買的商品或(和)服務,第三方交易平臺通過網站展示可將賣方的商品或(和)服務信息詳盡地呈現在買方面前,從而促成交易達成,提高經濟效益。第三方交易平臺作為商訊信息的中轉媒介,應務必保證所提供的商品或(和)服務的規(guī)格、成分、產地等消費者知情權所涉及的信息的完整性、準確性和安全性。為此,《中華人民共和國電信條例》(國務院令〔2009〕第291號,2014年8月15日修訂)、《互聯網信息服務管理辦法》(國務院令〔2000〕第292號)、《電子認證服務管理辦法》(工業(yè)和信息化部令〔2009〕第1號,2015年4月29日修訂)等法律法規(guī),比照參加市場經濟活動的其他經營者,要求第三方交易平臺在硬件設施上應與其從事的業(yè)務和規(guī)模相當,軟件服務上保證交易正常運營的計算機信息系統(tǒng)安全可靠并配備相應的管理、技術及客服人員。它在管理制度層面應包括:用戶注冊、交易規(guī)則、信息披露與審核、隱私權與商業(yè)秘密保護、消費者權益保護、廣告發(fā)布審核、交易安全保障與數據備份、爭議解決機制等制度。此外,對第三方交易平臺的經營資質在《第三方電子商務交易平臺服務規(guī)范》中也作了相應規(guī)定。第三方交易平臺經營者必須在其網站主頁面或者從事經營活動的網頁顯著位置公示以下信息:(1)營業(yè)執(zhí)照、組織機構代碼證、稅務登記證等各類經營許可證;(2)互聯網信息服務許可登記或經備案的電子驗證標識;(3)經營地址、郵政編碼、電話號碼、電子信箱等聯系信息及法律文書送達地址;(4)監(jiān)管部門或消費者投訴機構的聯系方式;(5)法律、法規(guī)規(guī)定其他應披露的信息*《第三方電子商務交易平臺服務規(guī)范》(商務部公告〔2011〕第18號)第五條第三款。。從現有其他法律規(guī)定看,第三方交易平臺經營者在稅收領域是適格的納稅主體*在此次《意見稿》新增內容中,強調了現實稅收征收管理法修訂與現有其他法律之間銜接的問題,具體到網絡交易稅收征管領域,即重視現行其他法律關于網絡經營者納稅問題的規(guī)定,做好法律協調工作。參見《關于〈中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)〉的說明》。,其所從事的服務業(yè)務屬于“營改增”方案中的信息技術服務類,包括利用計算機、通信網絡等技術對信息進行生產、收集、處理、加工、存儲、運輸、檢索和利用,并提供信息服務的業(yè)務活動項下的業(yè)務流程管理服務,具體“指依托計算機信息技術提供的人力資源管理、財務經濟管理、審計管理、稅務管理、金融支付服務、內部數據分析、內部數據挖掘、內部數據管理、內部數據使用、呼叫中心和電子商務平臺等服務的業(yè)務活動”*參見《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》(財稅〔2013〕第106號)第二章第八條和該《辦法》所附《應稅服務范圍注釋》第三部分“部分現代服務業(yè)”項下第二項“信息技術服務”類項下第四項“業(yè)務流程管理服務”。。
根據中國人民銀行2015年7月31日發(fā)布的《非銀行支付機構網絡支付業(yè)務管理辦法(征求意見稿)》與學界觀點,第三方網絡支付平臺(以下簡稱第三方支付平臺)指的是搭建并經營支付渠道,使客戶通過計算機、移動終端等電子設備,依托公共網絡信息系統(tǒng),遠程發(fā)起支付指令,由支付機構為收付款客戶提供貨幣資金轉移服務的交易支持平臺*參見《非銀行支付機構網絡支付業(yè)務管理辦法(征求意見稿)》第二條及其釋義部分,徐超:《第三方支付體系:興起、宏觀效應及國際監(jiān)管》,《經濟問題》2013年第12期。,其經營者大多是具備較強資金實力和信譽保障的第三方獨立的非銀行機構。第三方支付平臺的產生和壯大并非偶然,傳統(tǒng)支付方式通常為簡單的即時性直接付轉,在適用鈔票結算和票據結算的當面現貨交易中完成同步交換。隨著全球經濟一體化進程的不斷加深,跨區(qū)跨境交易日益頻繁,同步交換往往難以滿足現實需求,物流和資金流的分離異步不可避免。而異步交換,收取支付對價的一方可能違背協議約定,致使先支付對價的一方陷入不利局面。在網絡交易中此種情形更是屢見不鮮,買方先付款后不能按時按質按量收獲標的物;賣方先交貨后不能按時如數收到價款等經濟糾紛,嚴重阻礙了網絡交易模式的健康發(fā)展。為解決網絡交易支付安全問題,第三方支付平臺應運而生。第三方支付平臺為買賣雙方提供資金中轉平臺及一定程度上的信用擔保,買方將貨款先行交付于具備資金實力的第三方支付機構,使貨款成為暫時性的沉淀資金,待買方確認收貨并發(fā)出支付指令后,再將資金轉付給賣方*張春燕:《第三方支付平臺沉淀資金及利息之法律權屬初探——以支付寶為樣本》,《河北法學》2011年第3期。。由于第三方支付平臺在很大程度上解決了網絡交易中收取價款與提供商品或者服務的時間相分離的異步交換問題,節(jié)約了網絡交易成本,提高了經濟效益,并逐漸成為網絡交易中廣泛采用的支付方式。作為當前絕大部分網絡交易均會選擇的支付渠道,第三方支付平臺在稅控實務中相比于第三方交易平臺,其信息流所包含的資金流、物流數據更加直觀具體,將其納入稅收征管視野并發(fā)揮相應的協助功能也是“信息管稅”的題中應有之義。
基于網絡交易行為通常表現為零散小額、交易類型復雜多樣、跨境交易不斷增多等特點,第三方平臺——包括第三方交易平臺和第三方支付平臺——作為最貼近交易核心要素的涉稅信息收集渠道,在有效防止各類避稅和逃稅行為時顯得尤為關鍵。為此,《意見稿》中規(guī)定了對第三方平臺的特殊監(jiān)管權限,并將其作為“信息管稅”征管模式建設的重心。這符合當前網絡經濟發(fā)展的大勢,體現了全球化、信息化、網絡化環(huán)境下,我國稅收征管法律模式的整體性和系統(tǒng)性升級。
按照《意見稿》的內容,可以預測未來稅務機關對于網絡交易經營者進行稅收征管的一般流程:網絡交易經營者完成涉稅信息申報后,稅務機關結合依法收集的第三方提供的相關信息,對申報數據進行邏輯分析和數據比對,綜合分析結果經由電子系統(tǒng)風險識別,確認申報信息的真實性。對經過上述形式審核后仍不能排除合理懷疑的網絡交易經營者,當地稅務機關將進行現場核查,如存在涉嫌偷逃稅等違法行為,稅務稽查部門將依法對其進行處理。為了進一步發(fā)揮第三方平臺在稅務實踐中的關鍵作用,建議可從以下方面著眼,推進稅收征管的信息化建設。
(一)健全并完善電子發(fā)票制度
“以票控稅”機制目前還具有廣泛的實踐基礎,“信息管稅”的推行不可能一蹴而就。因此,在以“金稅工程”稅收信息管理系統(tǒng)為依托的網絡發(fā)票制度尚未全面推廣的情況下,電子發(fā)票制度還需要積累更多的管理經驗和技術條件*有關“電子發(fā)票”與“網絡發(fā)票”進一步論述,參見陳兵:《新經濟時代從以票控稅到信息管稅的轉向——由B2T稅收征管問題引發(fā)的思考》,《法學》2014年第12期。。當然,《意見稿》及其他相關法律法規(guī)中明確電子發(fā)票的法律地位,明確電子發(fā)票與紙質發(fā)票具有相同法律效力,是“以票控稅”向“信息管稅”轉向的重要制度前提,是未來“電子發(fā)票管理辦法”及相關配套措施得以制定、執(zhí)行的基礎*目前還有出臺全國性的“電子發(fā)票管理辦法”,但只在某些地方進行試點。譬如,按照國家發(fā)展與改革委員會、國家稅務總局關于在青島等5個城市開展電子發(fā)票試點和電子發(fā)票管理制度研究的工作部署,根據《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》及其實施細則、《網絡發(fā)票管理辦法》(國家稅務總局令第30號),青島市國家稅務局制定了《青島市國家稅務局電子發(fā)票管理辦法(試行)》,組織研發(fā)了電子發(fā)票網絡服務平臺,并選擇部分具備條件的納稅人于2013年7月1 日開始電子發(fā)票系統(tǒng)的上線試運行。。比照網絡發(fā)票管理的稅務經驗,可逐步對電子發(fā)票的申請、領購、開具、取得、保管等制定具體的實施細則,并可考慮借鑒美國各州在SSUTA下采用的Certified Service Provider (CSP) Model 和 Certified Automated System (CAS) Model 這類計算機自動繳稅計算系統(tǒng),利用電子憑證在交易過程中自動實時生成的特性,實現稅收的源泉計算和扣繳,進而有效節(jié)約人力物力成本,提升稅收的征管效率和監(jiān)管力度。
(二)健全以增值稅為核心的稅制體系
從國際經驗看,歐盟規(guī)定增值稅執(zhí)行買家所在地稅率,譬如在盧森堡該稅率為3%,而在西班牙則高達21%;英國法律明確規(guī)定所有在線銷售商品都需要繳納增值稅,一般標準稅率為17.5%,優(yōu)惠稅率5%;韓國在電商征稅方面,除了各種基本稅,還需繳納10%的增值稅*侯雪靜、何雨欣:《網購,征稅還是不征稅》,新華網,http://news.xinhuanet.com/fortune/2012-11/21/c_113755865.htm,最后訪問時間:2015年9月9日。??紤]到目前我國網絡經濟市場的發(fā)展尚不充分,建議以6%增值稅率為基礎稅率*建議對網絡交易活動計征稅率的基礎稅率為6%,原因有二:其一,根據我國現有“營改增”實施辦法第十二條第一款第三項“提供現代服務業(yè)服務”,以及實施辦法所附“應稅服務范圍注釋”第三部分“部分現代服務業(yè)”項下第二項“信息技術服務”類之規(guī)定,電子商務網絡交易活動大致可歸入“現代服務業(yè)服務”類計征,即6%;其二,從目前從事電子商務網絡交易活動的主體和國外經驗看,不宜制定過高稅率,綜合兩者建議基礎稅率定為6%。在此基礎上,還可以結合現行對中小規(guī)模納稅人和新興產業(yè)給予的稅收優(yōu)惠確定不同類型電子商務網絡活動的稅率,及針對具體納稅人的征稅稅率。參見《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》(財稅〔2013〕第106號)第三章第十二條第三款。,根據網絡交易所涉及特殊交易類別予以浮動,通過降低稅率和減少增值稅檔次,減少網絡交易經營企業(yè)的稅收負擔,促進互聯網企業(yè)的健康發(fā)展。此外,增值稅稅制的健全對于國際稅務合作也具有積極意義。通過適應各國增值稅實行稅款抵扣的計稅方法,憑發(fā)票扣稅的征收制度能夠在網絡跨境交易中實現良好銜接,通過電子發(fā)票認證系統(tǒng)將交易各方聯結起來形成一個有機的扣稅鏈條,從而在稅收征管上實現互相制約,交叉審計,避免因國際避稅所帶來的稅款流失。
(三)簡明網絡交易稅收管轄權限
在增值稅計征方面,目前對國內經濟活動中的應稅行為管轄實行的是:經營者是固定業(yè)戶,應當向其機構所在地的主管稅務機關申報納稅;非固定業(yè)戶銷售貨物或者應稅勞務,應當向銷售地或者勞務發(fā)生地的主管稅務機關申報納稅;未向銷售地或者勞務發(fā)生地的主管稅務機關申報納稅的,由其機構所在地或者居住地的主管稅務機關補征稅款。而對國際貿易活動中增值稅計征則一般采用消費地管轄原則(或稱目的地管轄原則)*國家稅務總局稅收科學研究所課題組:《國際服務貿易的增值稅稅收管轄權及其應用研究》,《涉外稅務》2010年第9期。。當前,網絡交易中跨地區(qū)、跨境交易十分頻繁,單純地實施目的地稅收管轄,會使稅收的收入歸屬在一定程度上偏離征稅實際,有失公平*參見李鳳榮:《電子商務帶來的稅收問題及應對措施》,《財會月刊》2004年第8期。。然而,若采用原發(fā)地稅務機關管轄原則,在網絡交易模式下,交易發(fā)生行為過于分散,加之流動性強且單筆消費額小,提供商品、服務或勞務的實際發(fā)生地并不容易確定,依然會增添稅務機關征收稅款的難度。因此,針對網絡交易的稅收征管,單純地采用目的地原則或原發(fā)地原則管轄無法達到良好效果。當然,可以肯定的是,針對網絡交易的稅收管轄設定必須簡單明了且易于掌握,以維護市場活力與多樣性、便利納稅人為原則?!兑庖姼濉分蟹从吵鰜淼摹靶畔⒐芏悺崩砟睿耙劳小暗谌狡脚_”征管手段或許能回應現階段的管轄難題。尤其是全球范圍內的支付結算業(yè)務,有相對統(tǒng)一安全的行業(yè)標準,在分析交易數據來源上具有充分的可信度與可行性,稅務機關依法定程序獲取此類稅源信息并經過分析比對,能夠準確地定位應稅行為所在地以及應稅標的,從而完成稅收管轄的識別。
(四)搭建第三方平臺涉稅信息管理系統(tǒng)*陳兵:《新經濟時代從以票控稅到信息管稅的轉向——由B2T稅收征管問題引發(fā)的思考》,《法學》2014年第12期。
國家稅務部門可遵照《意見稿》賦予的監(jiān)管權限與第三方交易平臺、支付平臺進行遠程稅務系統(tǒng)連接,在保證依法獲取和信息安全的基礎上,建立健全涉稅信息管理和提供系統(tǒng)*在《意見稿》中強調了建立、健全涉稅信息提供機制,此機制是本次稅收征收管理改革的核心之一。參見《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》第五條第三款、第四款。,并下設信息采集、比對分析、異樣處理三個子系統(tǒng),從而實現稅源信息的實時監(jiān)控,堵塞征管漏洞,防止稅款流失。
1.涉稅信息采集系統(tǒng)。通過稅收征收管理法及相關配套法律法規(guī)的授權,制定統(tǒng)一的數據采集標準和操作規(guī)范,將第三方平臺等涉稅信息來源進行集中化管理,嚴控數據入口范圍,嚴格信息提供責任。重點采集銀行和其他從事網絡交易、支付業(yè)務的第三方所報送的涉稅信息,定期組織金融機構匯報現金流量情況,對存疑數據進行實地復核,從而使稅務機關獲得稅源管理的原始資料,強化稅收征管權威并參與制定第三方交易平臺、支付平臺業(yè)務行為的行業(yè)行政管理法規(guī)和行業(yè)自治準則*彭十一:《我國網絡團購存在的問題及解決對策》,《價格理論與實踐》2011年第6期。。 需要注意的是,稅務機關通過各種渠道獲取的涉稅信息中若涉及企業(yè)商業(yè)秘密、個人隱私,則需要嚴格履行涉稅信息保密義務,對于因管理不當造成的信息外流承擔嚴格責任*這一點已經在《意見稿》中明確寫入,參見《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》第十一條第五款、第九十三條。。
2.涉稅信息處理系統(tǒng)。首先,對于第三方平臺報送的涉稅信息要予以簡并,減少重復數據和無效數據,關注數據質量,提高涉稅信息數據的利用率。其次,借助先進的稅務分析軟件和納稅人信息數據庫進行多重比對分析,將各類信息進行分類、歸檔管理,篩選確有存疑的信息進行真實性識別。最后,將經由多次核對確認無誤的涉稅數據,錄入統(tǒng)一的全國聯網稅控數據庫,為其后的稅收減免、稅收稽查、稅務公開等稅務活動提供全面詳實的數據資料。
3.涉稅信息反饋系統(tǒng)。對于涉稅信息處理系統(tǒng)中確實存在問題的異樣數據,稅務稽查部門應及時通過預留聯系方式,通知納稅人到稅務機關說明情況。對于情節(jié)輕微的納稅人,可通過稅收征管知識的學習和申報納稅技術的指導予以教育;情節(jié)較重的偷逃稅行為人,在經過法定程序調查取證后,可處以相應的行政處罰;對于涉嫌嚴重稅收犯罪的行為,應提請公訴機關依法追究其刑事責任。與此同時,對于國家有關部門的稅收征管行為造成當事人權益受損的,應通過公共媒體積極回應,恢復涉事企業(yè)或當事人名譽并賠償相應損失,以防止行政權力的濫用與泛化,保障納稅人權利不受侵犯,為公共權力實施劃定邊界*劉劍文:《稅收執(zhí)法內控機制芻論》,《中國政法大學學報》2009年第4期。。
隨著全球網絡經濟的蓬勃發(fā)展和信息網絡技術的普及運用,新經濟形式不斷對現行稅收征管法律體系發(fā)出嚴峻挑戰(zhàn),同時也帶來難得的改革機遇?,F行“以票控稅”機制在新經濟形式下所面臨的理論上的挑戰(zhàn)和實踐中的困難,很大程度上成為推動我國稅收征管法律體制改革的重要動力。當前《稅收征收管理法》的修訂,不能僅是為了應對新興納征關系的挑戰(zhàn)而被動修法的行為,而應強調修法的前瞻性和主動性。這一點在稅收法律領域尤為重要。稅收法律制度作為國家基本財稅政策的法治化體現,負有收集、組織、分配、運營公共財產等功能——在確定公共財產時也就明確了私人財產的邊界,不僅是“取”,還意味著“用”,且是“善用”,從而發(fā)揮調控和促進宏觀經濟發(fā)展的重要的杠桿作用,以及促進和保障個體經濟人努力創(chuàng)新和投資經營的微觀刺激功能。故此,稅收法律制度的設計與運行必須具有科學性和前瞻性。基于此,當下我國稅收征管法律體系的改革,除了以保護納稅人權利為基本的要旨外,還應將修法的科學性、前瞻性及創(chuàng)新性作為題中應有之義,將“信息管稅”作為稅收征管實踐的改革路向,重視以“第三方平臺”為基礎的涉稅信息管理和提供機制的建立與健全,改革稅種,簡并稅率。
【責任編輯:李青果;責任校對:李青果,趙洪艷】
2015—06—03
中國博士后國際交流計劃“派出項目”;中國博士后科學基金第七批特別資助項目(2014T70274);吉林省社會科學基金一般項目“吉林省中小微企業(yè)發(fā)展競爭法治保障研究”(2014B3)
陳 兵,吉林大學法學院副教授(長春 130012)。
D922.22
A
1000-9639(2015)06-0171-16