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內(nèi)部控制審計風(fēng)險模型研究

2015-01-21 15:21張亮
2014年34期
關(guān)鍵詞:審計風(fēng)險內(nèi)部控制

張亮

摘 要:對于內(nèi)部控制的審計主要針對審計過程,以保證嚴(yán)重弱點風(fēng)險的降低。在概念上,明顯地區(qū)別于對財務(wù)報表的結(jié)果審計。因此,審計人員需要以不同的風(fēng)險模型來知道內(nèi)部控制的審計過程。筆者試就嚴(yán)重弱點風(fēng)險對內(nèi)部控制審計風(fēng)險模型進行探討。決定在內(nèi)部控制審計與整合審計中的框架與路徑。

關(guān)鍵詞:內(nèi)部控制;審計風(fēng)險;風(fēng)險模型

一、內(nèi)部控制審計風(fēng)險模型研究的背景

20世紀(jì)70年代,隨著商品經(jīng)濟的發(fā)展。人們對于報表的要求不僅僅停留在對于結(jié)果即財務(wù)報表本身的可靠度上,也眼神到了財務(wù)報表產(chǎn)生的過程即對于財務(wù)報表的內(nèi)部控制上。因此,對于財務(wù)報表的內(nèi)部控制也應(yīng)進行審計。由于成本和人力所限,最終未能落實。但是在美國出臺于1991年的《聯(lián)邦存款保險公司改進法案》中,要求必須在被保險的存款機構(gòu)必須出具關(guān)于其內(nèi)部控制過程的書面認定。必須由審計師對該認定出具有效的鑒定意見。而在2001年,在我國證監(jiān)會發(fā)布的《公開發(fā)行證券公司信息披露編報規(guī)則第1號》中,其第五條規(guī)定:商業(yè)銀行應(yīng)建立健全內(nèi)部控制制度,并在招股說明書正文中專設(shè)一部分,對其內(nèi)部控制制度的完整性、合理性和有效性進行說明。研究表明,整合審計的成本要遠高于財務(wù)報表的審計成本。而其主要原因是審計過程中整體概念框架的缺失。所以,尋找一種關(guān)于內(nèi)部控制審計的風(fēng)險模型來作為在審計過程中內(nèi)部控制的方法可以解決上述問題,節(jié)約審計成本。形成一種制度性和工具性的方法。

二、內(nèi)部控制審計風(fēng)險模型

(一)對模型的需求

財務(wù)報表的審計與內(nèi)部控制的審計較為不同。財務(wù)報表的審計主要傾向于評價的最終輸出。而內(nèi)部控制設(shè)計偏重于評價過程。如果僅僅進行內(nèi)部審計的控制,那么審計師不必純粹進行與賬戶和交易類別的測試。財務(wù)報表的審計風(fēng)險模型對于提升內(nèi)部控制審計實務(wù)的一致性有較大提升。在審計過程中,需要一個經(jīng)過驗證的程序和工具來對審計過程進行控制。財務(wù)報表的審計風(fēng)險模型應(yīng)按照審計人員的實質(zhì)性測試程度來確定。同樣的,審計師也應(yīng)該依照一個框架對內(nèi)部控制的審計進行控制。這可以提高內(nèi)部控制審計對于實務(wù)的表達程度。能夠使審計人員抓住內(nèi)部控制審計過程中的主要矛盾,方便確定工作重點。

(二)內(nèi)部控制審計的目標(biāo)

內(nèi)部控制審計并不以發(fā)現(xiàn)重大錯報為首要目的。在美國注冊會計師協(xié)會的有關(guān)規(guī)定中指出:“審計師檢查內(nèi)部控制的目標(biāo)是形成關(guān)于內(nèi)部控制有效性的意見。如果存在一個或多個嚴(yán)重弱點,企業(yè)的內(nèi)部控制就不能被視為有效?!币虼耍瑸榱吮WC意見形成的有效性。審計師需要對于內(nèi)部審計過程和模型進行嚴(yán)密的審查與嚴(yán)格的執(zhí)行。以此來保證證據(jù)的有效性。而在我國《內(nèi)部控制審計指引》中,其第四條明確指出:“注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部控制審計工作,應(yīng)當(dāng)獲得充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù),為發(fā)表內(nèi)部控制審計意見提供合理保證。注冊會計師應(yīng)當(dāng)對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見,并對內(nèi)部控制審計過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷,在內(nèi)部控制審計報告中增加‘非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段予以披露?!本C上所述,在內(nèi)部控制審計中,審計人員的目標(biāo)是對于隱藏的內(nèi)部控制設(shè)計、執(zhí)行等有著缺陷的部分進行有效獲得,充分掌握其恰當(dāng)證據(jù),以出具關(guān)于內(nèi)部控制有效性的鑒證意見。

(三)內(nèi)部控制審計中的風(fēng)險

在內(nèi)部控制審計概念下,主要的風(fēng)險是由于審計人員對內(nèi)部控制的效果產(chǎn)生的誤判而發(fā)表了不恰當(dāng)意見,影響了內(nèi)部控制審計的準(zhǔn)確性。審計人員的主要目的是通過審計,獲知企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)是否有嚴(yán)重的缺陷。當(dāng)審計人員認為在企業(yè)的內(nèi)部控制中的未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險依然較高,那么對于內(nèi)部控制過程,審計人員就不能發(fā)表無保留意見。而內(nèi)部控制審計風(fēng)險模型的建立就是對于審計人員提出工作的方向與深度。保證未發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險對于審計過程以及企業(yè)的影響降到最低。

依照前文對于內(nèi)部控制審計風(fēng)險的描述,我們可以知道,審計師對被測試項目的決定依據(jù)就是把審計風(fēng)險模型的建立放在內(nèi)部控制審計的基礎(chǔ)上。而內(nèi)部控制的設(shè)計與執(zhí)行是產(chǎn)生嚴(yán)重弱點的主要原因。通過有效的模型運作,可以避免嚴(yán)重缺陷。

審計人員首先需要對控制設(shè)計進行充分有效地評價,包括對控制缺失的識別。并且對控制能否對于設(shè)計和執(zhí)行中的嚴(yán)重弱點進行測試。審計人員使用包括問詢、對流程圖的分析、對書面記錄的查閱、穿行測試以及觀察等方式來進行審計。有時,這些手段是作為控制測試來對數(shù)據(jù)進行分析。同時對審計程序的時間和范圍進行控制。

(四)內(nèi)部控制審計風(fēng)險模型

嚴(yán)重弱點或重大缺陷的產(chǎn)生,需要有以下條件:(1)由于固有風(fēng)險的存在未能充分設(shè)計內(nèi)部控制程序;(2)未能充分執(zhí)行內(nèi)部控制程序;(3)未能有效運作內(nèi)部控制。為了保證內(nèi)部控制的有效性。審計人員需要排除以上三種情況。而內(nèi)部控制審計風(fēng)險模型又由以下三個主要部分組成。

1.固有風(fēng)險

固有風(fēng)險是指在審計過程中,控制未能有效進行時財務(wù)報表的產(chǎn)生重大錯報的風(fēng)險。如果報表本身的固有風(fēng)險比較低,則對內(nèi)部控制的依賴性也較低。但是,在實務(wù)中,大部分的交易類別的固有風(fēng)險通常不會很低。對固有風(fēng)險進行分析時,審計人員需要假定一個值,來描述監(jiān)督控制的有效性,并用控制測試的手段對此證實。并且在過程中對此假定進行修正。

2.控制設(shè)計和執(zhí)行風(fēng)險

審計人員在對內(nèi)部控制的執(zhí)行進行分析時,需要根據(jù)固有風(fēng)險來對控制設(shè)計的可行性進行判斷。在審計過程中,需要對監(jiān)督控制的有效性進行修正。在此過程中,為了降低企業(yè)在審計過程中的固有風(fēng)險,減小對審計內(nèi)部控制的依賴,應(yīng)該加強內(nèi)部控制,以此預(yù)防和修正審計中的差錯。而固有風(fēng)險的降低,也可以預(yù)防重大錯報等的產(chǎn)生。

3.控制運作有效性風(fēng)險

審計人員需要綜合判斷固有風(fēng)險、內(nèi)部控制審計總體風(fēng)險來對控制運作的有效性進行調(diào)整。以此對控制測試的程度進行決定。相似于財務(wù)報表審計中的風(fēng)險檢查。而只有充分設(shè)計和執(zhí)行控制時,才可以對其進行控制測試。所以,判斷內(nèi)部控制的有效性時,應(yīng)以充分設(shè)計執(zhí)行為前提來進行判斷。

三、在內(nèi)部控制審計和整合審計中對該模型的使用

《內(nèi)部控制審計指引》中第五條規(guī)定:“設(shè)計師可以單獨進行內(nèi)部控制審計,也可以將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合進行(整合審計)”在獨立的內(nèi)部控制審計中,內(nèi)部控制審計風(fēng)險模型可以直接應(yīng)用。在進行整合審計的過程中,需要以內(nèi)部控制審計風(fēng)險模型為決策模型,以此來對控制測試的程度進行判斷。在內(nèi)部控制審計測試執(zhí)行后,審計人員如果未發(fā)現(xiàn)嚴(yán)重弱點,風(fēng)險較低。那么相應(yīng)地,財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險也較低。證明內(nèi)部控制在消除風(fēng)險過程中的有效性。對重大錯報的預(yù)防性加強。如果審計人員在整合審計中,對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表無保留意見。則在測試中假設(shè)較低的錯報風(fēng)險。如果認為有較高的重大錯報風(fēng)險,審計人員就需要從內(nèi)部控制審計的風(fēng)險模型中入手,對內(nèi)部控制在審計過程中發(fā)揮作用的有效新進行重新評估。

四、結(jié)語

通常意義上對內(nèi)部控制的審計模型的建立,也就是針對過程進行的審計,能夠在審計過程中有效地預(yù)防和降低嚴(yán)重弱點風(fēng)險,可以為審計人員在內(nèi)部控制審計和整合審計中提供指導(dǎo)的作用。(作者單位:薛城區(qū)審計局)

參考文獻:

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