●王金平

COSO框架下財政部門內部控制評價體系的構建

●王金平

一、問題的提出

財政是國家治理的基礎和重要支柱，這是黨中央賦予財政工作的全新定位，也是對財政管理提出的新的更高要求。十八屆三中、四中全會指出，要形成科學有效的權力制約和協(xié)調機制，加快建設職能科學、權責法定、執(zhí)法嚴明、公開公正、廉潔高效、守法誠信的法治政府。財政部門作為新《預算法》的執(zhí)法主體，《行政事業(yè)單位內部控制規(guī)范》的制定者和監(jiān)督者，抓好內部控制建設是應有之義，必須按照建立現(xiàn)代財政制度的要求，深化財稅體制改革，分事行權、分崗設權、分級授權，強化流程控制、依法合規(guī)運行，建立健全財政保障及約束機制，防范舞弊和預防腐敗，做到財政保障合理適度、財政約束堅實有力，促進經濟社會持續(xù)健康發(fā)展。當前，各級財政部門按照財政部統(tǒng)一部署，研究制定了內部控制基本制度和八個專項內部控制辦法，內部控制主體框架體系基本建立。由于內部控制是一個設計、執(zhí)行、評價和改進的有機循環(huán)過程，財政系統(tǒng)還存在預算管理和控制方式不夠科學、資金分配隨意性大、財經紀律有待加強等問題，考慮到內部控制建立的成本效益，有必要對內部控制設計和運行的有效性進行評價。

內部控制評價是對內部控制的再控制，在整個內控體系中占據著極為重要的一環(huán)，是優(yōu)化內部控制自我監(jiān)督機制的一項重要制度安排。就財政部門內部控制建設現(xiàn)狀而言，一方面，雖然財政部門內部控制基本框架已經初步構建，但基本框架對內控建設僅是起到原則性的指導作用，在內部控制評價方面并未作出具體的規(guī)定，研究評價體系可以視為對內控規(guī)范的有益補充；另一方面，內部控制評價可以作為財政部門內部控制建設的指揮棒，只有建立一套科學合理的內部控制評價體系，才能對單位內部控制設計和運行情況作出持續(xù)評價，發(fā)現(xiàn)建設過程中的缺陷，并有針對性地修補管控過程的漏洞，達到以評促建的目的，有利于推動和改進財政部門內部控制的建設。因此，建立科學有效的內部控制評價體系直接關系著內部控制整體實施效果。本文結合我國財政部門公共管理屬性，從內部控制基本原理出發(fā)，借鑒COSO框架下內部控制評價的相關內容，對財政部門內部控制評價進行指標選擇和模型構建，力圖將層次分析法（AHP）運用于財政部門內部控制評價實踐中，對評價指標進行定量分析，從而對財政部門內部控制建設狀況作出準確評價，為完善財政部門治理結構，提升管理水平和加強廉政建設提供可以借鑒的經驗。

二、COSO框架下評價指標的選擇

由于現(xiàn)代內部控制理論起源不在我國，研究內部控制就應該了解國外有關內部控制理論，借鑒其管理思想。1992年，美國COSO委員會發(fā)布了指導內部控制實踐的綱領性文件——《內部控制整體框架》，將內部控制劃分為控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通和監(jiān)督五個要素。同時，COSO報告明確了內部控制“全員參與”思想，即單位治理層、管理層和組織中的每一個人都對內部控制負有責任；提出了內部控制“以人為本”思想，內部控制要通過組織內人的行為來完成，人是設計和實施內部控制的主體；強調了內部控制“風險導向”思想，要密切注意來自各方的風險，并采取必要的控制措施。因此，COSO報告堪稱是內部控制發(fā)展史上的一個里程碑，在研究我國財政部門內部控制理論與實務的發(fā)展，特別是構建財政部門內部控制評價體系時，其具有一定的啟發(fā)和借鑒意義?；谝陨险撌觯疚臄M運用COSO理論，按照內部控制要素之間的層次性、邏輯性，一方面結合COSO報告內容，將內部控制五要素作為一級評價指標；另一方面結合財政部門內部控制建設的特點，遵照全面性、系統(tǒng)性、可操作性和數(shù)據易得性原則，構建內部控制評價二、三級指標。

（一）控制環(huán)境評價指標

對應的二級分層指標為組織機構、管理理念、人力資源和機關運轉。其中，組織機構因素的評價指標包括：①內控機構、內審機構、監(jiān)察機構健全情況；②權限制度設計執(zhí)行情況和授權合規(guī)情況；③內部管理責任書簽署落實情況；④重大決策機制。管理理念因素的評價指標包括：①管理者風險防范意識；②管理者對內部控制的重視程度；③管理者道德風尚情況。人力資源因素評價指標包括：①人力資源政策科學性；②人員聘用、培訓、考核、辭退制度執(zhí)行情況；③重要崗位定期輪換和強制休假制度執(zhí)行情況；④不相容崗位分離設置合規(guī)情況；⑤服務意識和廉政觀念。機關運轉評價指標包括：①公文處理情況；②檔案管理情況；③保密、安全保衛(wèi)情況。

（二）風險評估評價指標

對應的二級分層指標為風險識別和風險應對。其中，風險識別評價指標包括：①風險目標管理的可行性；②風險識別完整性；③風險評估恰當性。風險應對評價指標包括：①風險控制措施完整有效性；②突發(fā)事件應急預案完善情況和應對有效性；③監(jiān)控機制設置科學性。

（三）控制活動評價指標

當前，從業(yè)務層面來看，財政部門控制活動主要集中在防控法律風險、政策制定風險、預算編制風險、預算執(zhí)行風險等方面。因此，評價指標分別為法律風險控制，具體包括：①制度文件（指地方性法規(guī)草案、政府規(guī)章草案、規(guī)范性文件草案等重要制度文件）起草法律風險防控情況；②行政制度實施法律風險防控情況；③財政制度實施法律風險防控情況；④執(zhí)行監(jiān)督法律風險防控情況。政策制定風險控制，具體包括：①政策立項風險防控管理情況；②政策起草風險防控管理情況；③政策審核風險防控管理情況；④政策決策風險防控管理情況；⑤政策解釋風險防控管理情況。預算編制風險控制，具體包括：①五年規(guī)劃綱要編制風險防控管理情況；②中期財政規(guī)劃編制風險防控管理情況；③一般公共預算編制風險防控管理情況；④政府性基金預算編制風險防控管理情況；⑤國有資本經營預算編制風險防控管理情況。預算執(zhí)行風險控制，具體包括：①收入預算執(zhí)行風險防控管理情況；②支出預算批復下達風險防控管理情況；③支出預算變更風險防控管理情況；④資金撥付風險防控管理情況；⑤資金和賬戶管理情況；⑥總預算會計核算和決算情況。

（四）信息溝通評價指標

二級指標主要包括信息系統(tǒng)、內部溝通和外部溝通。其中，信息系統(tǒng)評價指標包括：①信息與溝通機制建立情況；②信息系統(tǒng)歸口管理情況；③業(yè)務流程在信息系統(tǒng)中固化情況；④信息系統(tǒng)預警機制建立情況；⑤財政數(shù)據存儲、應用與管理情況。內部溝通評價指標包括：①溝通渠道建立情況；②重大事項和重要精神上傳下達情況；③上下級日常溝通情況。外部溝通，即公共關系評價指標包括：①新聞宣傳和輿論引導管控情況；②信息公開制度執(zhí)行情況；③涉密信息保密管理合規(guī)情況。

（五）內部監(jiān)督評價指標

對應的二級分層指標為評估機制、檢查機制和整改問責機制。其中，評估機制評價指標包括：①自我評價開展情況；②評價報告的全面性、準確性；③評價結果報告情況。檢查機制評價指標包括：①監(jiān)督檢查定期或不定期執(zhí)行情況；②監(jiān)督檢查覆蓋情況；③離任審計制度執(zhí)行情況。整改問責評價指標包括：①發(fā)現(xiàn)問題整改情況；②懲罰過程和結果公開透明情況。

三、構建財政部門內部控制模糊綜合評價模型

所謂AHP-模糊綜合評價法就是指將層次分析法(AHP)和模糊綜合評價法相結合的一種評價方法。它首先利用AHP法來確定評價指標體系的權重，然后在此基礎上，結合隸屬度矩陣和最大隸屬原則，計算出內部控制評價的等級。

（一）AHP-模糊綜合評價法應用于財政部門內部控制評價的可行性

一是由于財政部門內部控制評價指標體系是一個多層級、相關聯(lián)、綜合性體系。AHP法將無結構復雜系統(tǒng)結構化,把復雜問題分解成各個組成因素,又將這些因素按支配關系分組形成遞進層次結構,通過層次內兩兩比較和層次間權重解決了多目標、多因素、多準則的不可公度問題。

二是由于財政部門內部控制評價指標體系中存在定量和定性問題，同時評價過程的本身還包含多種不確切無法計量的信息。在進行數(shù)學分析時，評價者的評價打分就顯得尤為重要，但是受評價者的知識能力和喜好偏愛等影響，評價結果不完全客觀，在分析層面會產生較大的局限性，而模糊綜合評價法實現(xiàn)了對定性指標進行量化處理，可以排除這些偏差。因此，將AHP法與模糊綜合評價法相結合構造多層模糊綜合評價方法，從而為定性信息和定量信息提供了一種統(tǒng)一的表達預處理模式。

（二）模型構建及計算方法

實施模糊綜合評價法對財政部門內部控制進行評價,具體步驟如下：

第一，構建目標及權重。分層次求主因素指標集：x=(x1,x2,…,xn)及相應的權重A=(a1,a2,…,an)；子因素指標集：xi= (xi1,xi2,…,xim)，相應的權重 A=(a1,a2,…, an)。

第二，利用專家打分法，得到評語等級。評語集為：V=(v1,v2,…,vn)，用來表示指標因素“好、較好、中、較差、差”五級評語等級，同時給定分值。

第三，確定綜合評價矩陣。對每個xi的m個因素作綜合評價：

其中：rsj表示因素指標ris對j級評語vj的隸屬度，滿足(s=1,2,…,m；j=1,2,…,k)。

第四，計算綜合評價結論。視各因素、各子集之間相互獨立，利用模糊矩陣合成運算，得到xi的綜合評價模型Bi，其中：Bi=Ai×Rj。

同理，每個因素的算法相同，即模糊隸屬向量B：

第五，設F=(f1,f2,…,fk)T是一個分數(shù)集，表示評語集V中每個元素的標準分數(shù)。

第六，利用向量的乘積，計算內部控制評價得分值Z，其中：Z=B×F。

四、結語

當前，在財政部門內部控制評價缺乏有效定量情況下,引進AHP和模糊評價方法,建立模糊綜合評價模型，解決了內控綜合評價的系統(tǒng)性不足和主觀判斷因素多的問題，既能夠充分體現(xiàn)評價因素和評價過程的模糊性，又盡量減少個人主觀臆斷所帶來的弊端，實現(xiàn)了由定性到定量、由局部到綜合的轉變,比較符合內部控制評價全面性原則、重點突出原則、客觀性原則和可操作性原則，提高了評價工作的科學性、系統(tǒng)性和整體性。今后，在實際工作中為客觀、真實、有效地對財政部門內部控制實施綜合評價,應注意以下幾點∶

一是要做到財政部門整體層面和業(yè)務層面兩個層次的綜合評價。整體層面內部控制的評價側重于財政部門整體綜合狀況，主要是內控環(huán)境、風險評估、信息與溝通和監(jiān)督等內容，業(yè)務流程層面的內部控制側重于各內部控制關鍵點的評價，對財政部門而言主要是法律風險、政策制定、預算編制、預算執(zhí)行、政府采購、資產管理等內容，二者緊密聯(lián)系，不可分割。由于整體層面內部控制評價可以反映內部控制建設綜合水平和整體有效性，業(yè)務層面內部控制評價可以反映財政部門主要或關鍵業(yè)務流程風險防范和控制情況，通過對二者的評價，才能綜合反映財政內部控制流程建設的健全性和有效性。因此，在進行財政部門內部控制評價時，整體層面和業(yè)務層面的評價必須同時兼顧、不能顧此失彼，要做到由此及彼，綜合評價。

二是要做到內部控制設計和執(zhí)行兩個環(huán)節(jié)的綜合評價。內部控制設計有效性是內部控制執(zhí)行有效性的前提和基礎，而內部控制執(zhí)行有效性則是內部控制設計有效性的整體反映，是內部控制建設的關鍵和內部控制目標實現(xiàn)的保證，只有對二者開展綜合評價，才能從制度程序和操作流程上合理保證內部控制目標的實現(xiàn)。因此，開展財政部門內部控制評價，既要關注內部控制設計的合理性、合法性、全面性和適應性，還要關注內部控制執(zhí)行是否可以實現(xiàn)對財政部門工作風險進行事前防范、事中控制、事后監(jiān)督和糾正，從而提高內部管理水平。

三是要把日常評價與定期評價結合起來。為更全面、持續(xù)動態(tài)地觀察評價財政部門內部控制建設和實施情況，財政部門內部控制機構要建立日常評價機制，設立內部控制評價檔案,記錄內控評價對象日?？刂菩袨?，在檔案中不僅包括評價結論,還要包括有關行為、現(xiàn)象、數(shù)字等原始資料。同時，可以聘請第三方專業(yè)機構或審計部門，并可選取一定數(shù)量的專家、獨立于評價對象的領導定期開展專項內部控制評價?！?/p>

（作者單位：安徽省阜陽市水務局器材庫）