李婧

摘要：會(huì)計(jì)目標(biāo)一直是學(xué)界重點(diǎn)關(guān)注和研究的問(wèn)題。筆者從公司治理角度，以利益相關(guān)者權(quán)益保護(hù)為主線研究會(huì)計(jì)目標(biāo)定位，在分析英美、法德模式會(huì)計(jì)目標(biāo)的差異后，結(jié)合當(dāng)前我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的背景，提出我國(guó)應(yīng)確立以利益相關(guān)者權(quán)益保護(hù)為中心、以公司治理為導(dǎo)向、針對(duì)不同環(huán)境分別選擇受托責(zé)任或決策有用為核心內(nèi)容的會(huì)計(jì)目標(biāo)構(gòu)建思想。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)目標(biāo)；公司治理；受托責(zé)任觀；決策有用觀

中圖分類號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1005-913X（2014）12-0162-01

會(huì)計(jì)目標(biāo)是在一定的會(huì)計(jì)環(huán)境中，人們期望通過(guò)會(huì)計(jì)活動(dòng)達(dá)到的境地或結(jié)果（會(huì)計(jì)目標(biāo)課題組，2005），其核心是“會(huì)計(jì)應(yīng)該為誰(shuí)提供什么樣的信息”。會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究源于兩權(quán)分離和受托責(zé)任（伍中信，1996），它是現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論研究及實(shí)踐活動(dòng)的邏輯起點(diǎn)。本文擬從公司治理的角度，以利益相關(guān)者權(quán)益保護(hù)為主線分析會(huì)計(jì)目標(biāo)，闡釋不同觀點(diǎn)下的會(huì)計(jì)目標(biāo)，通過(guò)比較不同會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位，以進(jìn)一步確定我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)的制定原則，并對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位提出建議。

一、公司治理相關(guān)理論

公司治理興起于現(xiàn)代企業(yè)委托代理關(guān)系的產(chǎn)生。所謂公司治理是公司內(nèi)外部的一種契約或制度安排。按照OECD 在《公司治理結(jié)構(gòu)原則》中的定義：“公司治理結(jié)構(gòu)是一種據(jù)以對(duì)工商業(yè)公司進(jìn)行管理和控制的體系。公司治理結(jié)構(gòu)明確規(guī)定了公司的各個(gè)參與者的責(zé)任和權(quán)利分布，諸如董事會(huì)、經(jīng)理層、股東和其他利害相關(guān)者。并且清楚地說(shuō)明了決策公司事務(wù)所應(yīng)遵循的規(guī)則和程序。同時(shí)，它還提供了一種結(jié)構(gòu)，使之用以設(shè)置公司目標(biāo)，也提供了達(dá)到這些目標(biāo)和監(jiān)控運(yùn)營(yíng)的手段。”也就是說(shuō)，通過(guò)公司治理結(jié)構(gòu)的安排，使因兩權(quán)分離產(chǎn)生的目標(biāo)差異所造成的效率損失（交易或代理成本）盡可能降低，控制在最低限度。

公司治理受政治、經(jīng)濟(jì)、法律等的影響，具有不同的治理模式。目前最具典型的是股權(quán)分散型和股權(quán)高度集中型。前者以英美為代表，其特征是股權(quán)極為離散。股東采用股權(quán)選擇經(jīng)營(yíng)者，以委托代理的形式委托經(jīng)營(yíng)者管理，用契約方式規(guī)定經(jīng)營(yíng)者的報(bào)酬，并與企業(yè)業(yè)績(jī)相聯(lián)系，通過(guò)建立外部董事作為約束機(jī)制。后者則以德日為代表，其特征是股權(quán)高度集中。資本所有者直接參與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)與管理，企業(yè)的激勵(lì)與約束均來(lái)自內(nèi)部。我國(guó)作為經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型及新興的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，其公司治理是以建立現(xiàn)代企業(yè)制度為目標(biāo)，目前仍處于探索階段，其治理模式與西方國(guó)家不同。

公司治理包括外部治理與內(nèi)部治理。外部治理是通過(guò)競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)來(lái)實(shí)現(xiàn)的，這種治理也稱為公司的間接控制；內(nèi)部治理是所有者對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行監(jiān)督和控制的一整套制度安排，又稱直接控制。應(yīng)該說(shuō)，外部治理是內(nèi)部治理的前提條件，如果沒(méi)有市場(chǎng)提供充分的競(jìng)爭(zhēng)和信息，單純依靠公司的內(nèi)部治理進(jìn)行有效的監(jiān)督和激勵(lì)是不可能的。

具體而言，公司治理涉及三個(gè)方面的內(nèi)容：一是企業(yè)控制權(quán)的配置和行使；二是對(duì)董事會(huì)、經(jīng)理人員和工人的監(jiān)控以及對(duì)他們工作績(jī)效的評(píng)價(jià)；三是激勵(lì)方案的設(shè)計(jì)和推行（錢穎一，1995）。

二、現(xiàn)行會(huì)計(jì)目標(biāo)理論的局限性

會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究從確認(rèn)誰(shuí)是信息使用者，到使用者需要什么樣的信息，以及信息應(yīng)具備什么樣的質(zhì)量特征經(jīng)歷了漫長(zhǎng)的過(guò)程，逐步由最初的受托責(zé)任觀發(fā)展為目前西方國(guó)家普遍接受的決策有用觀。二者共同的前提都是所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離，但二者仍存在局限性。

受托責(zé)任觀在會(huì)計(jì)處理上，強(qiáng)調(diào)客觀性勝于相關(guān)性，采用歷史成本模式，弱化了其服務(wù)功能，在會(huì)計(jì)信息方面，受托責(zé)任觀很少顧及到委托者以外的信息需求，容易喪失完善會(huì)計(jì)信息的積極性，難以進(jìn)一步提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

決策有用觀雖盡可能的全面地提供對(duì)決策有用的信息，鼓勵(lì)多種計(jì)量屬性并行，更利于投資人做出決策。但是，決策有用觀的可操作性低，“說(shuō)到底，什么會(huì)計(jì)信息是有用的，要由每一個(gè)決策者來(lái)判斷”（FASB，1978）；其次，“決策有用”與審計(jì)目標(biāo)不協(xié)調(diào)。審計(jì)產(chǎn)生于受托責(zé)任，審計(jì)的實(shí)踐操作首先關(guān)注的不是“有用性”而是“合法性”；第三，決策有用觀是面向未來(lái)的，F(xiàn)ASB（1978）認(rèn)為“編制財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)提供信息幫助投資者、信貸者以及其他人士去估量有關(guān)企業(yè)期望的凈現(xiàn)金流入的數(shù)額、時(shí)間和或然性”。而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是面對(duì)歷史的，葛家澍（2003）認(rèn)為，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本職能是“反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)真實(shí)，是可靠地記錄并報(bào)告企業(yè)經(jīng)濟(jì)獲得的歷史”。

由此可見(jiàn)，不管是哪種會(huì)計(jì)目標(biāo)，都難以做到盡善盡美。因此，學(xué)界也出現(xiàn)了融合觀的呼聲：提出混合目標(biāo)論，主張兩種主要觀點(diǎn)并行；階段目標(biāo)論，主張?jiān)谏鐣?huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)初級(jí)階段，適用受托責(zé)任觀，到社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中期以后，兼顧受托責(zé)任觀和決策有用觀，到了社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)高度發(fā)達(dá)階段，重點(diǎn)是決策有用觀。

三、公司治理與會(huì)計(jì)目標(biāo)的關(guān)系

（一）會(huì)計(jì)目標(biāo)和公司治理目標(biāo)的取向是一致的

決策有用觀下，會(huì)計(jì)為企業(yè)的股東和其他相關(guān)集團(tuán)提供與未來(lái)經(jīng)濟(jì)決策有關(guān)的財(cái)務(wù)信息。公司治理以達(dá)到股東利益最大化為目標(biāo)；受托責(zé)任觀下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)確地計(jì)量收益和總結(jié)經(jīng)營(yíng)狀況，反映受托責(zé)任的履行情況。公司治理希望經(jīng)理人能為企業(yè)帶來(lái)更多的利益?？梢哉f(shuō)，在現(xiàn)代公司制度的前提下，會(huì)計(jì)目標(biāo)是服從公司治理目標(biāo)的，并且是實(shí)現(xiàn)公司治理目標(biāo)的重要保證。

（二）會(huì)計(jì)是公司治理的手段與工具

在現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)中，企業(yè)的股東、債權(quán)人、客戶等利益相關(guān)者，都處于“外部人”地位，其了解企業(yè)業(yè)績(jī)主要通過(guò)企業(yè)提供的信息，其中絕大部分由會(huì)計(jì)提供。由此可知，會(huì)計(jì)是公司治理得以正常運(yùn)行的基礎(chǔ)，是公司治理不可或缺的手段與工具，會(huì)計(jì)目標(biāo)服從于公司治理目標(biāo)，有利于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高。

（三）會(huì)計(jì)目標(biāo)的確定受公司治理的制約

不同的公司治理模式，其會(huì)計(jì)目標(biāo)的選擇也不同。德日模式下，權(quán)益者及債權(quán)人有較強(qiáng)的控制能力，公司治理以內(nèi)部治理為主。此時(shí)，會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)定位于“受托責(zé)任觀”，以滿足委托代理者的需求。英美模式下，投資者與債權(quán)人沒(méi)有控制權(quán)，投資者只能通過(guò)企業(yè)提供的信息進(jìn)行決策，會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)定位于“決策有用觀”，以滿足投資者決策的需要。由此可見(jiàn)，會(huì)計(jì)目標(biāo)的選擇要符合公司治理的要求。

（四）會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)施需要公司治理的引導(dǎo)與控制

眾所周知，會(huì)計(jì)的主體是企業(yè)管理者，在公司治理中，企業(yè)管理者是內(nèi)部控制人，擁有會(huì)計(jì)信息資源的優(yōu)勢(shì)及信息產(chǎn)生的決策權(quán)。根據(jù)自利性原則，極有可能產(chǎn)生有利于自身利益的會(huì)計(jì)信息或利用會(huì)計(jì)舞弊。因此，會(huì)計(jì)功能與作用的正確發(fā)揮，有賴于公司治理的正確引導(dǎo)和嚴(yán)格的內(nèi)部控制。只有在公司治理合理的環(huán)境下，會(huì)計(jì)才能起到維護(hù)企業(yè)相關(guān)利益的作用，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化目標(biāo)。

（五）我國(guó)公司治理中各利益相關(guān)者目標(biāo)與會(huì)計(jì)目標(biāo)存在偏差

1.政府的目的是企業(yè)社會(huì)效益的最大化，希望采用增加稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)進(jìn)而增加政府收入的激進(jìn)政策。

2.所有者其目的是企業(yè)財(cái)產(chǎn)的保值增值，實(shí)現(xiàn)股東財(cái)富的最大化，偏好采用保守的政策，確保其投入資本的安全和增值。

3.債權(quán)人的目的是確保債權(quán)的權(quán)利得到及時(shí)足額行使，關(guān)心企業(yè)資產(chǎn)的流動(dòng)狀況。

4.企業(yè)員工的目的是為了提高薪資收入，若薪資標(biāo)準(zhǔn)與企業(yè)的新增價(jià)值有關(guān)，員工會(huì)關(guān)注企業(yè)的會(huì)計(jì)信息，偏好激進(jìn)的會(huì)計(jì)方法。

5.企業(yè)管理者除了要實(shí)現(xiàn)投資者的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)外，還有自身的利益需求，從而導(dǎo)致所有者和管理者之間存在潛在矛盾，加上會(huì)計(jì)信息存在不對(duì)稱，管理者作為企業(yè)事實(shí)上的控制者，控制著企業(yè)的一切經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，可能會(huì)為實(shí)現(xiàn)自身利益而扭曲會(huì)計(jì)信息，獲取所有者的信賴。公司治理目標(biāo)與會(huì)計(jì)目標(biāo)的偏差主要體現(xiàn)為企業(yè)管理者與所有者利益的偏差。

四、結(jié)論

會(huì)計(jì)目標(biāo)的選擇都是以保護(hù)利益相關(guān)者的合理、合法權(quán)益為出發(fā)點(diǎn)和落腳點(diǎn)的。雖然公司治理中各利益相關(guān)者目標(biāo)與會(huì)計(jì)目標(biāo)存在偏差，但總體方向是一致的。受托責(zé)任觀和決策有用觀也并無(wú)好壞、對(duì)錯(cuò)之分，兩者并非完全對(duì)立，都注意維護(hù)利益相關(guān)者的合理權(quán)益、降低交易成本。決策有用觀不是對(duì)受托責(zé)任觀的否定，而是受托責(zé)任發(fā)展到一個(gè)特定歷史橫切面上的特例（葛家澍、杜興強(qiáng)，2009）。后者是依著利益相關(guān)者權(quán)益保護(hù)這一主線的前提下對(duì)前者的演進(jìn)。因此，以利益相關(guān)者權(quán)益保護(hù)為中心、以公司治理為導(dǎo)向、針對(duì)不同環(huán)境分別選擇受托責(zé)任或決策有用，將提供與投資者決策相關(guān)的會(huì)計(jì)信息作為會(huì)計(jì)的最終目標(biāo)，是符合我國(guó)國(guó)情的會(huì)計(jì)目標(biāo)定位。

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[責(zé)任編輯：高 瑞]