上海立信會計學(xué)院會計研究院 俞俊利 瑞華會計師事務(wù)所上海分所 張軼浩

一、引言

目前商業(yè)環(huán)境正處在一個多變的環(huán)境，競爭壓力的加大，經(jīng)營變數(shù)的增多，利益欲望的強烈趨勢，使得企業(yè)管理層的舞弊時有所聞，假賬丑聞爆發(fā)不斷。為了應(yīng)對這種新的變化，中注協(xié)從2006年開始全面推廣新的注冊會計師審計準則以取代原先的獨立審計準則。在現(xiàn)有國內(nèi)學(xué)者的著作和論文中，大多對現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈膽?yīng)用界定對象為大型會計師事務(wù)所，對風險導(dǎo)向?qū)徲嬙谥行嫀熓聞?wù)所的運用論述很少。但對于中小型會計師事務(wù)所發(fā)展風險導(dǎo)向?qū)徲嫷难芯渴直匾Ｔ蛉缦拢浩湟伙L險導(dǎo)向?qū)徲嬍且环N趨勢。如最早的審計方法從全面審計變更為抽樣審計，風險導(dǎo)向?qū)徲嬕殉蔀閷徲嫷囊环N趨勢，任何會計師事務(wù)所都不例外。其二風險導(dǎo)向?qū)徲嫷倪\用可以提高事務(wù)所競爭力。隨著經(jīng)濟開放程度和全球化趨勢，中小型會計師事務(wù)所如需從中分得一杯羹必須提高競爭力，運用風險導(dǎo)向?qū)徲?，不僅能提高中小型事務(wù)所的競爭能力，同時也能降低審計成本，規(guī)避風險。其三中小型會計師事務(wù)所是行業(yè)的重要組成部分，目前推行的審計準則和準則解答在實務(wù)中不僅適用于大型事務(wù)所也同樣適用于中小型事務(wù)所。盡管如此，目前，我國中小型會計師事務(wù)所基本上沒有運用風險導(dǎo)向?qū)徲?，就此分析了原因并提出解決方法。

本文創(chuàng)新之處在于：其一運用了中注協(xié)目前正在推廣的會計師事務(wù)所信息化資料，對事務(wù)所注冊會計師的年齡結(jié)構(gòu)、學(xué)歷結(jié)構(gòu)、后續(xù)教育完成狀況做了一個抽樣統(tǒng)計。其二從主觀角度（注冊會計師及會計師事務(wù)所）及客觀角度（審計供需角度）全面進行分析。

二、中小型會計師事務(wù)所風險導(dǎo)向?qū)徲嫅?yīng)用難點

（一）缺乏審計執(zhí)業(yè)勝任能力 由于經(jīng)濟全球化趨勢，目前經(jīng)營環(huán)境呈現(xiàn)復(fù)雜多變的情況。以筆者所在的業(yè)務(wù)部門為例，部門承接了不少汽車制造業(yè)客戶，由于股權(quán)結(jié)構(gòu)、所處地域、上下游供應(yīng)鏈及公司多元化經(jīng)營方向不同，同行業(yè)情況也存在很大差異。因此現(xiàn)今社會環(huán)境中存在一個全能的注冊會計師幾乎是不可能的，風險導(dǎo)向?qū)徲嬶@得勢在必行。然而目前行業(yè)競爭比較激烈，中小型會計師事務(wù)所本身的資源比起大型事務(wù)所又稍遜一籌，如果再讓其開展風險導(dǎo)向?qū)徲嬶@得困難重重。

中小型會計師事務(wù)所的注冊會計師還存在非相關(guān)專業(yè)，執(zhí)業(yè)經(jīng)驗缺乏的特征。質(zhì)量和信譽是會計師事務(wù)所生存之本，良好的信譽需要優(yōu)質(zhì)的服務(wù)與高質(zhì)量的人才保障。因此，人力資源是會計師事務(wù)所核心競爭力的體現(xiàn)，作為業(yè)務(wù)骨干的注冊會計師在會計師事務(wù)所更顯得重要。

中小型事務(wù)所由于收費偏低易引起注冊會計師待遇低下，導(dǎo)致員工精神狀態(tài)差，戰(zhàn)斗力不強，同時限于中小型事務(wù)所的發(fā)展前景，不少年輕的從業(yè)人員一旦獲取注冊會計師資質(zhì)便紛紛跳槽去大型事務(wù)所，導(dǎo)致相對有經(jīng)驗的注冊會計師缺乏。對比西方國家注會準入制度，我國目前注冊會計師考試的準入門檻也相對較低，且部分從業(yè)注冊會計師并非財會專業(yè)也從未進行相關(guān)專業(yè)的系統(tǒng)學(xué)習(xí)。

注冊會計師作為財會行業(yè)的高端人才更需要高素質(zhì)的人員，筆者從中國注冊會計師協(xié)會行業(yè)系統(tǒng)會員版中對上海及北京的中小型事務(wù)所進行了樣本選擇：截止2014年8月抽樣共選取目前在上海登記的會計師事務(wù)所共計322家，北京612家，剔除具有取得證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證的會計師事務(wù)所及近3年曾經(jīng)入選百強的事務(wù)所及其分所，對剩余的上海285家和北京的568家事務(wù)所按照其事務(wù)所編號進行等距抽樣。

根據(jù)抽樣結(jié)果，2013年上海事務(wù)所本科及本科以上學(xué)歷的注冊會計師僅占整個樣本數(shù)量的31.11%，60歲以上的注冊會計師則占總樣本人數(shù)的33.97%。北京會計師事務(wù)所的本科及本科學(xué)歷以上占注冊會計師的51.75%，60歲以上注冊會計師占33.22%，相較證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證，會計師事務(wù)所（管理本部）本科及本科以上學(xué)歷占75.01%，60歲以上注冊會計師3.95%?？芍行⌒褪聞?wù)所存在學(xué)歷層次偏低，高學(xué)歷人才嚴重匱乏，老齡化程度相對較高這一現(xiàn)狀。

（二）缺失審計后續(xù)教育 風險導(dǎo)向?qū)徲嬜鳛橐豁椥碌膶徲嫾夹g(shù)，在中小型會計師事務(wù)所工作的很多注冊會計師先前從未接觸過相關(guān)內(nèi)容以及實務(wù)操作，因此后續(xù)教育是注冊會計師很好的學(xué)習(xí)機會。從附錄中可以看出上海和北京兩地的后續(xù)教育完成率分別為88.83%、94.70%，這一數(shù)據(jù)依舊低于證券所管理本部的98.63%。

同時后續(xù)教育中還存在以下問題制約了注冊會計師對風險導(dǎo)向?qū)徲嬤M行學(xué)習(xí)：一是注冊會計師后續(xù)教育忽略了執(zhí)業(yè)會員對職業(yè)后續(xù)教育的個性化需求，既沒有考慮到職務(wù)分工也沒有考慮到工作經(jīng)歷和知識結(jié)構(gòu)。二是注冊會計師協(xié)會提供的職業(yè)后續(xù)教育內(nèi)容單一。國內(nèi)“四大”及全國性會計師事務(wù)所由于實力雄厚、人才眾多，往往會根據(jù)本所的情況及需求開展?jié)M足多種需求的后續(xù)教育，而中小型事務(wù)所的注冊會計師選擇性相對較窄。注協(xié)為兼顧學(xué)員的需求，往往在規(guī)定的學(xué)時內(nèi)安排多種性質(zhì)的課程，結(jié)果既不能調(diào)動審計人員對后續(xù)教育學(xué)習(xí)的興趣，又存在深度不夠不能解決其他執(zhí)業(yè)中可能存在的困惑。三是注冊會計師學(xué)習(xí)的被動性與低效性。注冊會計師工作性質(zhì)的主要特點是波動及繁忙，在有限空余時間內(nèi)，行業(yè)協(xié)會卻未必能提供其所希望得到的后續(xù)教育，抑制了注冊會計師學(xué)習(xí)的主觀能動性，結(jié)果是注冊會計師對待后續(xù)教育敷衍了事。職業(yè)后續(xù)教育的被動性,決定了職業(yè)后續(xù)教育的低效性。不僅如此，后續(xù)教育偏重理論學(xué)習(xí)忽視了實務(wù)操作。從上述可知，中小型會計師事務(wù)所既缺乏風險導(dǎo)向?qū)徲嬒嚓P(guān)的培訓(xùn)，也缺乏平時的實務(wù)操作培訓(xùn)。

（三）缺少高質(zhì)量審計需求 在私有產(chǎn)權(quán)體系下，無論是股東直接管理企業(yè)還是在兩權(quán)分離條件下，審計的作用在于降低企業(yè)的代理成本。而在我國由于社會制度和產(chǎn)權(quán)特征等方面的差異，我國企業(yè)的約束條件不同于英美等西方國家。我國長期的封建社會性質(zhì)和經(jīng)濟特征，導(dǎo)致經(jīng)濟組織規(guī)模小，業(yè)務(wù)單一，會計處理方法簡單，沒有形成對審計的有效需求。新中國成立后實行計劃經(jīng)濟，特別是1956年經(jīng)濟全部國有化后，獨立審計完全被廢除。1978年后經(jīng)濟改革，外資企業(yè)的迅速增長再次創(chuàng)造了對獨立審計的需求。1980年12月，財政部頒布《中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法實施細則》，要求合資企業(yè)在納稅年度內(nèi)按規(guī)定向稅務(wù)機關(guān)附送在中國注冊登記的會計師的查賬報告。從這一過程可以看出，長期缺乏自愿需求是導(dǎo)致我國審計需求不足的主要原因。即使在今天，中小型事務(wù)所從事的業(yè)務(wù)依舊比較單一，沒有形成高質(zhì)量的審計需求。

在供給方面審計業(yè)務(wù)地域性過強，形成條塊分割，外地事務(wù)所很難進入；會計師事務(wù)所與被審計單位雙向選擇動機不強，被審計單位選擇不同的會計師事務(wù)所并不能顯著提高企業(yè)價值，不同審計服務(wù)產(chǎn)生的社會效益很難體現(xiàn)。同時由于地域的限制、審計資源的有限性及審計報告預(yù)期使用方對高質(zhì)量審計的需求不足，事務(wù)所為爭奪客戶往往采取的是降低收費來爭取客戶而非提高審計質(zhì)量。

（四）違背審計成本效益原則 中小型會計師事務(wù)所在審計收費方面缺乏標準規(guī)范及外部管制，同時又受限于被審計單位規(guī)模及支付能力，因此呈現(xiàn)出惡劣競爭及低價收費的情況。而站在本體的角度中小型會計師事務(wù)所由于其自身及外部因素限制，執(zhí)業(yè)環(huán)境惡劣，個別事務(wù)所為招攬客戶，維持其生存、發(fā)展，通常不得不采取壓價競爭、低價攬客等不正當競爭手段。

從審計成本角度而言，我國風險導(dǎo)向?qū)徲嬈鸩捷^晚，外部環(huán)境并不健全，行業(yè)內(nèi)部也缺乏足夠支持。由此中小型事務(wù)所一旦推進運用風險導(dǎo)向?qū)徲嫞瑒荼匾M行內(nèi)部挖潛，必須考慮因為增加審計程序所帶來的審計成本。一旦實施風險導(dǎo)向?qū)徲?，事?wù)所還必須考慮提升事務(wù)所員工勝任能力所帶來的人力成本以及利用其他資源（包括使用相關(guān)領(lǐng)域的專家，收集相關(guān)領(lǐng)域的資料）所增加的審計成本。另外容易忽視的是中小型事務(wù)所運用風險導(dǎo)向?qū)徲嬎黾拥膶徲嫼臅r會使其喪失其他客戶，即存在一定的機會成本。

盡管從長遠角度風險導(dǎo)向?qū)徲嬆芙档蛯徲嫵杀荆珡亩唐诮嵌榷灾行⌒褪聞?wù)所推行風險導(dǎo)向?qū)徲媱荼孛媾R著低收入、高成本的結(jié)果。這是任何事務(wù)所都不愿意面臨的，也是事務(wù)所不愿意執(zhí)行風險導(dǎo)向?qū)徲嫷脑蛑弧?/p>

（五）其他 其他零星因素也制約了中小型事務(wù)所實施風險導(dǎo)向?qū)徲?，如中小型會計師事?wù)所面對的客戶規(guī)模收入都不是很大，許多企業(yè)的構(gòu)成是一間辦公樓及幾張辦公設(shè)備。由于這些企業(yè)規(guī)模不大，因此注冊會計師外勤現(xiàn)場審計時可以通過對企業(yè)經(jīng)營狀況的簡單了解以及實質(zhì)性程序完成審計項目，從而無需再實施相關(guān)風險導(dǎo)向?qū)徲?。同時風險導(dǎo)向?qū)徲嬓枰瀼仄髽I(yè)的經(jīng)營過程，被審計單位出于某些原因不愿意配合。我國目前新的注冊會計師審計準則還處于一個摸索階段，很多內(nèi)容在實踐中還需要修訂與完善。

三、中小型事務(wù)所實施風險導(dǎo)向?qū)徲嫅?yīng)用建議

（一）合理改善審計人員后續(xù)教育方法 后續(xù)教育是目前保持注冊會計師“戰(zhàn)斗力”最主要的一種形式，提高后續(xù)教育可以有效提升注冊會計師在風險導(dǎo)向?qū)徲嫹矫娴膱?zhí)業(yè)勝任能力。如效仿目前很多財經(jīng)類院校在財會教學(xué)當中流行的實務(wù)教學(xué)法和案例教學(xué)法，針對中小型事務(wù)所注冊會計師的執(zhí)業(yè)性質(zhì)，開展與風險導(dǎo)向?qū)徲嬒嚓P(guān)的模擬實務(wù)學(xué)習(xí)或者在后續(xù)教育中開展小組討論、場景教學(xué)等。還可以利用網(wǎng)絡(luò)教學(xué)這一平臺使注冊會計師的教學(xué)內(nèi)容更加多元化，使其可以根據(jù)自身情況有所選擇。利用注冊會計師執(zhí)業(yè)的淡季，開展一些其他課程培訓(xùn)如信息技術(shù)課程、經(jīng)濟學(xué)類課程等，開拓注冊會計師視野的同時能進一步了解與審計相關(guān)的各個行業(yè)背景。

（二）適當加強審計人員業(yè)務(wù)指導(dǎo) 中小型事務(wù)所人才流失是困擾事務(wù)所的一個嚴重問題，除薪酬問題以外，由于發(fā)展前景不佳，審計技術(shù)單一落后也往往成為中小型事務(wù)所注冊會計師紛紛跳槽原因。目前衛(wèi)生醫(yī)療系統(tǒng)比較流行的做法是，大型醫(yī)院（三級）會派出一些骨干到社區(qū)服務(wù)中心區(qū)縣（二級）醫(yī)院掛職工作指導(dǎo)學(xué)習(xí)，社區(qū)服務(wù)中心以及（二級）醫(yī)院也會派出一些精英到大醫(yī)院進行學(xué)習(xí)實踐。會計師事務(wù)所可以借鑒上述經(jīng)驗并結(jié)合現(xiàn)狀實行在業(yè)務(wù)上大所指導(dǎo)小所的方法。

目前大型事務(wù)所不僅在忙季工作量大，淡季也往往要承接一些新三板及IPO項目，由于大型事務(wù)所人手有限，或者出于項目重要性水平考慮，會利用組成部分注冊會計師的工作，其項目審計往往由中小型會計師事務(wù)所承擔。筆者認為大型事務(wù)所不應(yīng)只是簡單利用其他事務(wù)所最終出具的審計報告，而更應(yīng)對其中的審計流程加以指導(dǎo)，甚至可以在中小型會計師事務(wù)所作為組成部分會計師進行審計時開放一定的數(shù)據(jù)平臺，注冊會計師協(xié)會應(yīng)以此為平臺，推動中小型會計師事務(wù)所風險導(dǎo)向?qū)徲嫷陌l(fā)展。

目前行業(yè)協(xié)會正在推進領(lǐng)軍（后備）人才、優(yōu)秀人才的儲備及發(fā)展，這些經(jīng)過深“加工”的注冊會計師，具有更寬廣的國際視野及管理能力。因此可以將其在培訓(xùn)中拓寬的見識傳授給自身工作單位的其他注冊會計師。

（三）科學(xué)配置審計人員結(jié)構(gòu) 注重引入一些法律、工程技術(shù)、計算機等非會計審計專業(yè)人才,并對項目審計小組進行科學(xué)配備。目前，我國中小會計師事務(wù)所的部門設(shè)置均按照業(yè)務(wù)類型劃分，如審計部、驗資部等。由于風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄒ笞詴嫀熈私獗粚徲媶挝患捌渌幍沫h(huán)境，即要求注冊會計師對客戶所處的外部經(jīng)營環(huán)境及內(nèi)部的業(yè)務(wù)流程有全面的認識。因此可以建議設(shè)置一些輔助部門如信息采集部等，配合注冊會計師，特別是針對不同行業(yè)的客戶應(yīng)集思廣益，共同分享資源完成項目。

四、結(jié)論

通過研究中小型會計師事務(wù)所實施風險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦щy可知：從宏觀角度而言，一方面由于審計起步較晚，造成目前很多企業(yè)缺乏高質(zhì)量的審計需求。另一方面很多企業(yè)不愿意支付令人滿意的審計服務(wù)費，也不愿意配合會計師事務(wù)所實施風險導(dǎo)向?qū)徲嬎匾膶徲嫵绦颉ｏL險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶嵤箷嫀熓聞?wù)所短期內(nèi)增加審計成本，由此導(dǎo)致中小型會計師事務(wù)所實施風險導(dǎo)向?qū)徲嫴环铣杀拘б嬖瓌t。同時限于我國會計行業(yè)教育的歷史及現(xiàn)狀，對比西方國家注冊會計師準入制度及百強事務(wù)所的人才結(jié)構(gòu)，中小型會計師事務(wù)所審計人員學(xué)歷偏低，專業(yè)勝任能力欠缺，我國注冊會計師的后續(xù)教育方法相對比較單一，缺乏針對性，因此即使一些注冊會計師缺乏執(zhí)業(yè)勝任能力，也無法通過后續(xù)教育得到提高。

除上述結(jié)論外，本文可能存在以下缺陷：缺乏數(shù)據(jù)對會計師事務(wù)所其他從業(yè)人員勝任能力進行分析。缺乏對中小型會計師事務(wù)所注冊會計師是否存在實施風險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹饔^動機研究。缺乏大型事務(wù)所對中小型事務(wù)所進行業(yè)務(wù)指導(dǎo)的可行性分析。

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