湖北第二師范學(xué)院 廖小蘭

一、引言

美國(guó)《審計(jì)準(zhǔn)則公告第16號(hào)》明確規(guī)定會(huì)計(jì)舞弊是故意編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)表的行為；我國(guó)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第8號(hào)》中將會(huì)計(jì)舞弊定義為導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生不實(shí)反映的故意行為。總體而言，會(huì)計(jì)舞弊是指企業(yè)組織內(nèi)部與外人員采用各種不真實(shí)的數(shù)據(jù)、資料、報(bào)表、公告等欺騙違法違規(guī)手段，損害或謀取組織經(jīng)濟(jì)利益，同時(shí)可能為個(gè)人帶來不正當(dāng)利益的行為。管理層會(huì)計(jì)舞弊是指直接由組織管理層實(shí)施，突破現(xiàn)有會(huì)計(jì)規(guī)范，蓄意錯(cuò)誤呈報(bào)、遺漏會(huì)計(jì)報(bào)告中應(yīng)予披露的內(nèi)容，或提供虛假會(huì)計(jì)信息的會(huì)計(jì)舞弊行為。舞弊者為了達(dá)到某種目的或掩蓋其會(huì)計(jì)舞弊動(dòng)機(jī)，通常在事前會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)舞弊事項(xiàng)進(jìn)行精心設(shè)計(jì)，極力設(shè)法隱瞞。會(huì)計(jì)舞弊者的層次越高，預(yù)防與檢查的難度也就越大。由于會(huì)計(jì)控制是企業(yè)內(nèi)部控制制度的一個(gè)組成部分，受內(nèi)控制度的制約，而內(nèi)部控制制度由企業(yè)管理層制定，因此管理層的會(huì)計(jì)舞弊具有多向性和會(huì)計(jì)舞弊內(nèi)容的多面性特點(diǎn)。

二、管理層會(huì)計(jì)舞弊動(dòng)機(jī)分析

會(huì)計(jì)舞弊的“三角理論”認(rèn)為，誘導(dǎo)會(huì)計(jì)舞弊的因素主要包括以下三個(gè)原因：壓力（動(dòng)機(jī)）、機(jī)會(huì)和借口（道德取向），這三種因素之間兩兩相互作用，形成會(huì)計(jì)舞弊三角形。會(huì)計(jì)、審計(jì)職業(yè)界和學(xué)術(shù)界通過多年來研究審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型和對(duì)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)，形成了“舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子理論”，其中比較有代表性的是GONE理論，該理論的四個(gè)因子是：G代表貪婪（Greed），O代表機(jī)會(huì)（Opportunity），N代表需要（Need），E代表披露（Exposure），這四個(gè)因子相互作用，共同決定舞弊風(fēng)險(xiǎn)。管理層會(huì)計(jì)舞弊的動(dòng)機(jī)包括以下方面：

（一）受到過高經(jīng)營(yíng)指標(biāo)壓力進(jìn)行舞弊 會(huì)計(jì)舞弊壓力包括由經(jīng)營(yíng)指標(biāo)而帶來的壓力、不良的惡癖帶來的壓力、與工作相關(guān)的諸如升職等壓力、其它壓力四種類型。據(jù)統(tǒng)計(jì)，前兩種類型的壓力約占95%。管理層面臨的壓力越大，進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊的動(dòng)機(jī)也就越大，并且這種舞弊成慣性而不可避免。其中，經(jīng)營(yíng)壓力是上市公司所面臨的最大壓力，具體表現(xiàn)為籌資困難。企業(yè)為了獲得資金支持，構(gòu)造虛假會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)就成為公司的首選。

（二）監(jiān)管不力為管理層會(huì)計(jì)舞弊提供了機(jī)會(huì)

（1）體制的不健全使外部監(jiān)管不力。證券管理體制上的不完善給上市公司的會(huì)計(jì)舞弊留下空間。如國(guó)有產(chǎn)權(quán)關(guān)系不清、“委托-代理”關(guān)系不清等，造成由代理人自己監(jiān)督自己、自己管理自己的尷尬局面。最典型的就是代理人委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，造成審計(jì)結(jié)果在法律層面的無效。由于歷史原因，我國(guó)很多上市公司的產(chǎn)權(quán)關(guān)系不清，國(guó)有產(chǎn)權(quán)所有者身份的虛化，導(dǎo)致了對(duì)這些企業(yè)監(jiān)管的失控。在企業(yè)轉(zhuǎn)軌變型的過程中，一些政府機(jī)構(gòu)投資者利用其獨(dú)特的身份占用國(guó)有資本，利用政府特權(quán)的優(yōu)勢(shì)和體制轉(zhuǎn)換規(guī)范的漏洞，任意操縱和控制被投資企業(yè)或上市公司，通過會(huì)計(jì)舞弊創(chuàng)造被投資企業(yè)或上市公司的業(yè)績(jī)，以達(dá)到個(gè)體利益的最大化。

（2）公司治理失效使內(nèi)部監(jiān)管不力。公司治理結(jié)構(gòu)由股東大會(huì)（或股東會(huì)）、董事會(huì)、經(jīng)理和監(jiān)事會(huì)在內(nèi)構(gòu)成的，審計(jì)委員會(huì)在董事會(huì)的授權(quán)下?lián)?dāng)起監(jiān)督會(huì)計(jì)報(bào)告的責(zé)任。如果治理結(jié)構(gòu)不完善，內(nèi)部控制無效，審計(jì)委員就會(huì)流于形式，會(huì)計(jì)舞弊發(fā)生的概率就大大提高。

（三）為滿足企業(yè)擴(kuò)張需求而進(jìn)行舞弊 處于擴(kuò)張階段或嚴(yán)重虧損階段的企業(yè)，急需資金滿足擴(kuò)張的要求或者扭轉(zhuǎn)虧損帶來的負(fù)面影響，但通過正常經(jīng)營(yíng)來擺脫這種局面需要較長(zhǎng)時(shí)間，此時(shí)管理層會(huì)選擇虛報(bào)會(huì)計(jì)報(bào)表，以說服投資者。具體表現(xiàn)在以下方面：一是在初次發(fā)行階段，企業(yè)為了取得上市資格，達(dá)到證監(jiān)會(huì)要求的連續(xù)三年實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表盈利的目標(biāo)，可能進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊；二是在配股階段，企業(yè)通過會(huì)計(jì)包裝，使公司凈資產(chǎn)盈利率達(dá)到證券會(huì)要求的6%的配股標(biāo)準(zhǔn)，從而實(shí)現(xiàn)順利配股；三是在增發(fā)新股階段，企業(yè)可能通過會(huì)計(jì)舞弊行為，虛構(gòu)前三年的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。

（四）追求二級(jí)市場(chǎng)股價(jià)上升而進(jìn)行舞弊 良好的業(yè)績(jī)可以維持股價(jià)的上漲或使股票價(jià)格達(dá)到預(yù)期價(jià)位，當(dāng)企業(yè)的真實(shí)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)不能達(dá)到要求，企業(yè)會(huì)通過人為加工會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)達(dá)到其目的。如果股票價(jià)格能夠向管理層所預(yù)期的、有規(guī)律的方向波動(dòng)時(shí)，我們有權(quán)利懷疑這很有可能是企業(yè)管理層蓄意使股價(jià)作暫時(shí)性的下跌，以便操縱者得以廉價(jià)購(gòu)進(jìn)股票，以取得更大的控制權(quán)或待價(jià)而沽。此外，我國(guó)上市公司為了避免帶帽（ST、PT）及退市，會(huì)有強(qiáng)烈的會(huì)計(jì)舞弊欲望，其較多通過粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表，以良好的業(yè)績(jī)達(dá)到扭虧為盈的目的。

（五）為實(shí)現(xiàn)個(gè)人薪酬目標(biāo)舞弊 管理層為了實(shí)現(xiàn)預(yù)算目標(biāo)、貪得績(jī)效獎(jiǎng)金或分紅、樹立成功經(jīng)理人的職業(yè)形象等諸多目標(biāo)，有可能虛報(bào)會(huì)計(jì)報(bào)表，以舞弊手段實(shí)現(xiàn)其目的。

三、管理層會(huì)計(jì)舞弊表現(xiàn)形式

（一）重大事項(xiàng)錯(cuò)報(bào)與隱瞞重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn) 重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性。如管理層缺乏誠(chéng)信、治理層形同虛設(shè)而不能對(duì)管理層進(jìn)行有效的監(jiān)督等，此類風(fēng)險(xiǎn)通常與控制環(huán)境有關(guān)，同時(shí)也與經(jīng)濟(jì)蕭條、企業(yè)所在行業(yè)處于衰退期有關(guān)。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)通常與重大的非常規(guī)交易和判斷事項(xiàng)有關(guān)，由于非常規(guī)交易數(shù)據(jù)收集和處理涉及更多的人工成分、管理層更多地介入會(huì)計(jì)處理、涉及復(fù)雜的計(jì)算或會(huì)計(jì)處理方法，企業(yè)難以對(duì)由此產(chǎn)生的特別風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施有效控制。

不公開、不報(bào)送、不披露公司在重大事項(xiàng)決策、發(fā)生、變更等方面的信息，以欺騙證監(jiān)會(huì)、股東、或其他利益相關(guān)者，屬于重大事項(xiàng)隱瞞。如“草原興發(fā)”故意隱瞞公司的重大事項(xiàng)。深交所揭示的“草原興發(fā)”有關(guān)問題主要包括以下舞弊行為：對(duì)沒有實(shí)際發(fā)生的交易行為編造虛假的會(huì)計(jì)單據(jù)和會(huì)計(jì)報(bào)表；通過關(guān)聯(lián)關(guān)系虛構(gòu)采購(gòu)和銷售業(yè)務(wù)以編造業(yè)績(jī)；與銀行串通虛列巨額銀行存款；虛構(gòu)購(gòu)買巨額草地使用權(quán)資產(chǎn)業(yè)務(wù)等。以上這些舞弊行為都會(huì)美化公司業(yè)績(jī)，導(dǎo)致股市價(jià)格上漲，從而給企業(yè)帶來現(xiàn)實(shí)與潛在收益。

（二）資產(chǎn)濫用 資產(chǎn)是企業(yè)擁有和控制的能夠用貨幣計(jì)量，并能夠給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源。企業(yè)應(yīng)該按照合理和有效的方式運(yùn)作和使用資產(chǎn)，才能取得良好的經(jīng)濟(jì)效益，并保證資產(chǎn)增值保值以及資產(chǎn)的安全完整。資產(chǎn)濫用行為就是違背了以上資產(chǎn)使用的原則，導(dǎo)致資產(chǎn)減值、虧損、流失。

（三）會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊 會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊是以會(huì)計(jì)報(bào)表為媒介，對(duì)外傳送虛假的會(huì)計(jì)信息資料，以達(dá)到企業(yè)管理層想要實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)。在企業(yè)的會(huì)計(jì)舞弊中，會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊是最常見的一種方式，同時(shí)會(huì)計(jì)報(bào)表的受眾廣、數(shù)據(jù)集中、對(duì)報(bào)表使用人的危害性更大。會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊行為嚴(yán)重威脅市場(chǎng)參與者對(duì)會(huì)計(jì)信息的信心，是不可接受的、非法的企業(yè)行為。會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊主要發(fā)端于激進(jìn)的會(huì)計(jì)業(yè)績(jī)目標(biāo)。美國(guó)反會(huì)計(jì)舞弊審計(jì)準(zhǔn)則公告第82號(hào)列舉了一些與管理當(dāng)局會(huì)計(jì)舞弊有關(guān)的典型風(fēng)險(xiǎn)因子，當(dāng)存在這些風(fēng)險(xiǎn)因子時(shí)，說明公司出現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)告舞弊的可能性大大增加：當(dāng)公司為了某些目的制定過于激進(jìn)且不切合實(shí)際的盈利目標(biāo)；以非常主觀的職業(yè)經(jīng)驗(yàn)去判斷資產(chǎn)、負(fù)債，收入或者費(fèi)用；過分激進(jìn)的會(huì)計(jì)目標(biāo)和期望導(dǎo)致的公司管理人員的會(huì)計(jì)舞弊行為；運(yùn)用非常激進(jìn)的會(huì)計(jì)手段和方法來維持公司股價(jià)的走勢(shì)或盈利趨勢(shì)；公司雖然實(shí)現(xiàn)了盈利以及盈利的高比例增長(zhǎng)，但公司經(jīng)營(yíng)中缺乏充足的現(xiàn)金流量；重大關(guān)聯(lián)交易。

（四）利益沖突 利益沖突是當(dāng)事人所處的境況或者行為，在這種境況或行為中，當(dāng)事人身負(fù)的委托利益有可能不恰當(dāng)?shù)厥艿疆?dāng)事人自身利益的影響。這種利益沖突表現(xiàn)在會(huì)計(jì)上就是企業(yè)管理者為了達(dá)到某一利益在會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)、會(huì)計(jì)指標(biāo)、會(huì)計(jì)報(bào)表上進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊，從而損害其他利益團(tuán)體的利益。

（五）違法行為 違法行為是指違反國(guó)家現(xiàn)行法律規(guī)定，危害法律所保護(hù)的社會(huì)關(guān)系的行為。從會(huì)計(jì)的角度來分析，其違法行為主要包括以下幾個(gè)方面：不依法設(shè)置會(huì)計(jì)賬簿、進(jìn)行會(huì)計(jì)核算、任用會(huì)計(jì)人員，未按規(guī)定保管會(huì)計(jì)資料，拒絕依法實(shí)施的監(jiān)督等違法行為；偽造、變?cè)鞎?huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿，編制虛假會(huì)計(jì)報(bào)告的行為；隱匿或故意銷毀依法應(yīng)當(dāng)保存的會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、會(huì)計(jì)報(bào)告的行為。

四、管理層會(huì)計(jì)舞弊防范措施

（一）完善內(nèi)部審計(jì)控制 建立合理科學(xué)的內(nèi)部控制制度是企業(yè)防范會(huì)計(jì)舞弊的基本措施。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置和審計(jì)制度的完善在會(huì)計(jì)舞弊的預(yù)防中具有不可替代的作用。第一，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的作用?？梢酝ㄟ^讓內(nèi)部審計(jì)組織參與組織內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)與修訂，使組織內(nèi)部控制在建立之時(shí)更多地考慮了各種管理程序?qū)?huì)計(jì)舞弊行為的防御能力。第二，加強(qiáng)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的監(jiān)督和業(yè)務(wù)指導(dǎo)。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)建立于企業(yè)內(nèi)部，從經(jīng)濟(jì)和管理層面受制于企業(yè)管理層，將內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)置于國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的監(jiān)督下，可以使其嚴(yán)格履行審計(jì)職責(zé)，有效防范內(nèi)部審計(jì)的失效。

（二）完善公司治理結(jié)構(gòu) 從目前情況來看，公司治理層面主要存在以下問題：董事長(zhǎng)兼任總經(jīng)理；內(nèi)部人控制；監(jiān)事會(huì)形同虛設(shè)；股東大會(huì)、董事會(huì)、經(jīng)理層之間不能相互制衡等，這一系列問題為管理層舞弊提供了條件。因此，改善公司股權(quán)結(jié)構(gòu)、強(qiáng)制性設(shè)立以獨(dú)立董事為主的審計(jì)委員會(huì)、完善獨(dú)立董事制度、發(fā)揮監(jiān)事會(huì)應(yīng)有的作用，對(duì)防止會(huì)計(jì)舞弊有很強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)意義。

（三）加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所監(jiān)管 注冊(cè)會(huì)計(jì)師是經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的法官，是防止企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊的第一道關(guān)卡。而會(huì)計(jì)師事務(wù)所與上市公司的勾結(jié)往往屈從于經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)動(dòng)，在巨大利益的利誘下，CPA與會(huì)計(jì)師事務(wù)所可能會(huì)喪失其獨(dú)立性、客觀性和公正性，企業(yè)與會(huì)計(jì)師事務(wù)共同成為虛假會(huì)計(jì)信息的制造者和受益者。因此，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管力度，不斷提升CPA的獨(dú)立執(zhí)業(yè)精神，保證外部審計(jì)的獨(dú)立性和公正性。

（四）運(yùn)用科學(xué)的審計(jì)方法和手段加強(qiáng)上市公司審計(jì)CPA在審計(jì)的過程中，利用職業(yè)懷疑、分析性復(fù)核、關(guān)注管理層會(huì)計(jì)舞弊的征兆等方法，可以從一定程度上有效規(guī)避會(huì)計(jì)舞弊的發(fā)生。管理層會(huì)計(jì)舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)是以管理層的會(huì)計(jì)舞弊為審計(jì)重點(diǎn)，對(duì)管理層會(huì)計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別、評(píng)價(jià)，根據(jù)不同復(fù)雜程度的高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域確定審計(jì)的具體對(duì)象。管理層會(huì)計(jì)舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)的前提是假定被審計(jì)客戶的管理層是不可信任的，在此基礎(chǔ)上尋找管理層會(huì)計(jì)舞弊存在的征兆，并對(duì)管理層對(duì)執(zhí)行各個(gè)評(píng)價(jià)指標(biāo)的誠(chéng)信度做出合理評(píng)價(jià)。根據(jù)評(píng)價(jià)結(jié)果，從系統(tǒng)性和非系統(tǒng)性層面判斷管理層會(huì)計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的高低，考慮管理層會(huì)計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)可能對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者產(chǎn)生重大誤導(dǎo)的影響程度，并有針對(duì)性地實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序。

（五）加大對(duì)管理層會(huì)計(jì)舞弊的處罰力度 會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是會(huì)計(jì)工作的生命，向社會(huì)公布和提供公開、透明、真實(shí)的會(huì)計(jì)信息是企業(yè)的基本責(zé)任。正是基于這樣的原因，《會(huì)計(jì)法》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表披露細(xì)則》等數(shù)十項(xiàng)相關(guān)的法規(guī)和制度先后被制定和公布出來。但是由于執(zhí)法環(huán)境不完善，執(zhí)法人員不履行職責(zé)，知法犯法等問題的存在，使這些法規(guī)和制度沒有達(dá)到有效的監(jiān)管目的。因此，加大相關(guān)法規(guī)和制度執(zhí)行情況的檢查力度是首先需要解決的問題，對(duì)于那些惡意造假，提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)表并產(chǎn)生嚴(yán)重后果者，一定要加大處罰力度，在對(duì)有關(guān)負(fù)責(zé)人進(jìn)行嚴(yán)厲處罰的同時(shí)追究相關(guān)單位法律責(zé)任。

［1］ 劉明輝：《“譴責(zé)”能否促進(jìn)會(huì)計(jì)會(huì)計(jì)舞弊的公司改善公司治理》，《財(cái)經(jīng)問題研究》2009年第2期。

［2］ 薩利·珀西：《變更審計(jì)師以后突然面臨的未知境況》，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師》2008年第1期。

［3］ 明洪盛：《企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊行為及其防范》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2011年2月。