鄭 燕 毛 杰 宋 雁 何 楊

集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價問題初探
——以O(shè)ECD指南與美國法規(guī)定為例

鄭 燕 毛 杰 宋 雁 何 楊*

內(nèi)容提要：集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)的轉(zhuǎn)讓定價問題日益成為國際稅收領(lǐng)域的新熱點(diǎn)。其中，在集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)活動構(gòu)成轉(zhuǎn)讓定價意義上的服務(wù)以及集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價是否符合獨(dú)立交易原則兩個主要問題上，尚存在諸如受益程度無法準(zhǔn)確衡量，轉(zhuǎn)讓定價是否應(yīng)當(dāng)包含利潤因素等爭議。對此，應(yīng)當(dāng)強(qiáng)化稅務(wù)機(jī)關(guān)的信息獲取能力，合理分配關(guān)于勞務(wù)真實(shí)性、受益性以及轉(zhuǎn)讓定價合理性的證明責(zé)任。

集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價受益原則

一、 集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價問題概述

在經(jīng)濟(jì)全球化浪潮中，集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)交易日益成為跨國企業(yè)經(jīng)營的重要組成部分，①M(fèi)arc M. Levey & Steven C. Wrappe. Transfer Pricing Rules and Compliance and Controversy ［M］. Chicago：CCH， 2007： 510.并呈現(xiàn)出勞務(wù)提供主體多元化和勞務(wù)內(nèi)容多樣化的特點(diǎn)。②OECD（2010）：OECD Transfer Pricing Guidelines for MultinationalEnterprises and Tax Administrations（以下簡寫為OECD Guideline），para.7.14.我國《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》第十條（四）項(xiàng)。相應(yīng)地，集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)的轉(zhuǎn)讓定價問題亦成為國際稅收領(lǐng)域的新熱點(diǎn)，這是由勞務(wù)交易顯著的稅務(wù)特點(diǎn)決定的。在國內(nèi)稅收層面，集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)經(jīng)常與有形財(cái)產(chǎn)或者無形財(cái)產(chǎn)的關(guān)聯(lián)交易相聯(lián)系，界限難以準(zhǔn)確劃定；③OECD Guideline（2010）， para.7.3.某些勞務(wù)交易包含了與創(chuàng)造無形資產(chǎn)相關(guān)的因素，由于勞務(wù)和無形資產(chǎn)交易回報(bào)預(yù)期不同，稅企容易產(chǎn)生分歧。④Danny Oosterhoff. Multinational Organizations Face Transfer Pricing Audits across the Globe； Transfer Pricing Trends， Practices and Perceptions ［J］. International Transfer Pricing Journal， 2004， 11（ 2）：37.在國際稅收層面，一方面，跨國企業(yè)可能利用各國稅制差異，以集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)為載體，進(jìn)行稅收籌劃和避稅；⑤如管理費(fèi)或總部費(fèi)用的分?jǐn)偪赡艹蔀榍治g稅基的高風(fēng)險交易。OECD： Action Plan on base Erosion and Profit shifting， Action 10 - Other high-risk transactions，2013.另一方面，勞務(wù)提供方與勞務(wù)接受方所在國出于保護(hù)稅基的考慮，聚焦于跨境勞務(wù)費(fèi)的收入確認(rèn)與費(fèi)用扣除等問題，在服務(wù)是否提供以及定價是否符合獨(dú)立交易原則方面常有爭議，⑥由于各國對于集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價立法規(guī)定不同，因此，可能沒有比勞務(wù)所產(chǎn)生的稅企爭議更多的交易類型了。Steve Allen， Rahul Tomar，and Deloris R. Wright： Sec.482 Services Regulations： Implications for Multinationals ［J］. International Transfer Pricing Journal， 2006（11/12）：3.3.并可能導(dǎo)致對納稅人雙重征稅等問題。

集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價是繼有形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價和無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價之后，國際反避稅領(lǐng)域的第三次浪潮。①Thomas M. Zollo， Christopher P. Bower & Jeffrey P. Cowan Jr. Transfer Pricing for Services： The Next Wave， pp1-2， The Tax Magazine，Vol. 81， No. 3， March 2004.Regs.§1.482-9（l）（5）Ex.19.部分發(fā)達(dá)國家早在20世紀(jì)末就高度關(guān)注集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價問題，并已通過相關(guān)立法。②美國最新的關(guān)于集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)的轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則是2009年《國內(nèi)收入法典》的最終規(guī)則：Regs.§1.482-9，相關(guān)立法歷史參閱：Gregpru J.Ossi， Per Juvkam-Wold， Gregory Lubkin， and Nestor Maksymiuk， July 31 US Service Rules：The Final Road Map for Identifying，Allocating and Charging for Centralized Services，18 Transfer Pricing Report 1196， March 2010.OECD Guideline（2010）， paras.7.13-7.14.近年來，隨著跨國集團(tuán)在華產(chǎn)業(yè)鏈的重組，集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價問題亦受到我國稅務(wù)機(jī)關(guān)的重視。在規(guī)則層面，2009年《特別納稅調(diào)整辦法（試行）》初步確立關(guān)聯(lián)服務(wù)作為轉(zhuǎn)讓定價對象；我國稅務(wù)當(dāng)局于2014年向聯(lián)合國《發(fā)展中國家轉(zhuǎn)讓定價操作手冊》編制組遞交包含判定關(guān)聯(lián)服務(wù)費(fèi)合理性六項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)的建議書。③Gary D. Sprague， Esq， PRC Views on Intra-Group Service Fees Make for Interesting Reading — Positions on the Application of the Benefits Test， http：//www.bna.com/prc-views-intragroup-n17179892145/ lated visited on Feb.21，2015.有關(guān)集團(tuán)勞務(wù)案例也不斷涌現(xiàn)，部分案情之復(fù)雜、調(diào)整效果之明顯，令各界關(guān)注。④黃堅(jiān). 全國首例大額跨境服務(wù)費(fèi)避稅案件查結(jié)補(bǔ)稅及利息超8億元［N］. 中國稅務(wù)報(bào)， 2014-1-20.

集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價涉及兩個主要問題：一是判定勞務(wù)活動是否構(gòu)成轉(zhuǎn)讓定價意義上的服務(wù)；二是判定集團(tuán)內(nèi)服務(wù)定價是否符合獨(dú)立交易原則。下文圍繞這兩個問題，結(jié)合OECD指南以及美國的相關(guān)規(guī)則，展開探討。

二、 判定勞務(wù)活動是否構(gòu)成轉(zhuǎn)讓定價意義上的服務(wù)

（一）受益原則與例外情形

集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)活動（Activities）要成為轉(zhuǎn)讓定價意義上的服務(wù)（Service），或者說成為關(guān)聯(lián)方之間可以收費(fèi)（Chargeable）服務(wù)，⑤本文對沒有確認(rèn)的勞務(wù)，暫稱之為“勞務(wù)活動”，而確認(rèn)為轉(zhuǎn)讓定價意義上的則稱為“服務(wù)”，以示區(qū)別。應(yīng)滿足“勞務(wù)活動給接受者帶來了利益”這一要求（簡稱為“受益原則”）。OECD指南對該原則作了權(quán)威解釋：集團(tuán)內(nèi)服務(wù)是否提供取決于勞務(wù)活動是否為接受方提供了經(jīng)濟(jì)或者商業(yè)價值，從而增強(qiáng)其商業(yè)地位。指南進(jìn)一步將該受益原則與獨(dú)立交易原則相銜接，即可以通過考慮一家獨(dú)立企業(yè)在可比情況下，是否愿意為另一家獨(dú)立企業(yè)提供勞務(wù)支付對價（Willing to pay），或者它是否會由自己替代去完成這項(xiàng)活動（Otherwise perform for itself），⑥OECD Guideline（2010），para.7.6.即“愿意支付”標(biāo)準(zhǔn)和“替代完成”標(biāo)準(zhǔn)。另外，如果接受方不需要這種服務(wù)，也就不愿意為此支付。⑦OECD Guideline（2010）， para.7.9.歸納而言，需求性標(biāo)準(zhǔn)與“愿意支付”標(biāo)準(zhǔn)或“替代完成”標(biāo)準(zhǔn)是受益原則的具體化，有利于該原則的解釋與適用。

實(shí)踐中，存在若干類型的集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)因不能滿足受益原則而不構(gòu)成服務(wù)：

一是“股東活動（Shareholder activities）”例外。這種活動是勞務(wù)提供方（通常為母公司或持股公司）僅僅為維護(hù)其所有者權(quán)益而從事的活動（如對子公司經(jīng)營活動的內(nèi)部風(fēng)險審計(jì)），⑧Regs.§1.482-9（l）（5）Ex.9.或是為了滿足其自身的合規(guī)性要求（如報(bào)告、法律或者管制要求）而進(jìn)行的活動。⑨OECD Guideline（2010），para.7.10.股東活動只是為了維護(hù)勞務(wù)提供方的自身利益，沒有增進(jìn)勞務(wù)接受方的利益。

二是“重復(fù)性活動（Duplicative activities）”例外。如果集團(tuán)成員已經(jīng)通過自身提供勞務(wù)活動，或者正在從第三方獲得勞務(wù)服務(wù)，那么，集團(tuán)其他成員再為其提供內(nèi)容相同的服務(wù)，構(gòu)成重復(fù)性勞務(wù)。⑩OECD Guideline（2010），para.7.11.典型的情況是母公司對子公司管理團(tuán)隊(duì)作出的決策批準(zhǔn)，這多是履行集團(tuán)授權(quán)的程序要求，沒有增進(jìn)子公司的利益。

三是“附帶（Incidental）受益”與“聯(lián)屬（Affiliation）受益”例外。附帶受益是指勞務(wù)活動主要針對某（些）成員企業(yè)，但產(chǎn)生的利益可能附帶地傳遞給集團(tuán)其他企業(yè)的情形，典型情況如集團(tuán)的重組活動所帶來的集團(tuán)效率提高可能使其他成員企業(yè)受益。聯(lián)屬受益是指當(dāng)企業(yè)僅因?yàn)樽鳛榧瘓F(tuán)的成員而不是因?yàn)楹笳呔唧w活動而獲得利益的情形，典型情況是成員企業(yè)因集團(tuán)更高信用等級而獲得更優(yōu)惠的融資條件，或因集團(tuán)采購量大而獲得更大的購貨折扣。①Thomas M. Zollo， Christopher P. Bower & Jeffrey P. Cowan Jr. Transfer Pricing for Services： The Next Wave， pp1-2， The Tax Magazine，Vol. 81， No. 3， March 2004.Regs.§1.482-9（l）（5）Ex.19.附帶受益和聯(lián)屬受益本質(zhì)均是間接受益，不構(gòu)成集團(tuán)內(nèi)服務(wù)。②美國最新的關(guān)于集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)的轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則是2009年《國內(nèi)收入法典》的最終規(guī)則：Regs.§1.482-9，相關(guān)立法歷史參閱：Gregpru J.Ossi， Per Juvkam-Wold， Gregory Lubkin， and Nestor Maksymiuk， July 31 US Service Rules：The Final Road Map for Identifying，Allocating and Charging for Centralized Services，18 Transfer Pricing Report 1196， March 2010.OECD Guideline（2010）， paras.7.13-7.14.

（二）受益原則的法律地位與問題

1.受益原則是判斷勞務(wù)活動是否構(gòu)成服務(wù)的基本標(biāo)準(zhǔn)。關(guān)聯(lián)勞務(wù)的提供是由提供方（如母公司）決定的，接受方?jīng)]有在自身需求基礎(chǔ)上作出是否接受勞務(wù)的自主權(quán)，①Eric Elmlid. The Remuneration for Intra-group Services： A Study of Issues that have caused disagreements between taxpayers and tax authorities ［D］. Jonkoping University master thesis， 2009， p.9.因此，以接受方是否受益作為判定標(biāo)準(zhǔn)具有合理性。

受益原則“基本”地位體現(xiàn)在兩個方面：一是就受益原則與例外情形關(guān)系而言，上述例外情形只是列舉性規(guī)定，某種勞務(wù)活動不構(gòu)成上述除外情形，并不必然得出構(gòu)成服務(wù)的肯定性認(rèn)定，而應(yīng)適用受益原則才能作出最終認(rèn)定。

二是集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)活動產(chǎn)生的利益分布情況多樣，勞務(wù)提供方、接受方以及集團(tuán)其他成員都可能獲益，但接受方是否受益是該勞務(wù)成為轉(zhuǎn)讓定價意義上服務(wù)的判定依據(jù)。一方面，在戰(zhàn)略管理等提供方和接受方均受益的情形中，不能因?yàn)樘峁┓将@益而否定接受方獲益，從而否定勞務(wù)構(gòu)成服務(wù)，換言之，接受方的受益是提供方收取合理費(fèi)用的依據(jù)。②在聯(lián)合國國際稅收事務(wù)合作專家委員會關(guān)于集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價的探討中，部分國家提出在勞務(wù)提供方獲益大于接受方時，不應(yīng)收取費(fèi)用。這一建議與受益原則標(biāo)準(zhǔn)不符，可能引發(fā)國際稅務(wù)爭議。詳見：Gary.D.Sprague.Esq. PRC Views on Intra-Group Service Fees Make for Interesting Reading—Positions on the Application of the Benefit Test， Bloomberg BNA Series ［EB/OL］. http：//www.bna.com/prcviews-intragroup-n17179892145/， 2014-07-11.另一方面，在由母公司或者集團(tuán)服務(wù)中心（GSC）向多個成員企業(yè)提供管理或者后臺支持性服務(wù)的情形中，盡管勞務(wù)類型多樣，接受方眾多，但勞務(wù)提供與特定主體之間的受益關(guān)系仍應(yīng)當(dāng)?shù)玫酱_立。③1984年OECD報(bào)告對于母公司提供的中央?yún)f(xié)調(diào)和控制活動進(jìn)行細(xì)化分析，并將其中能夠增進(jìn)集團(tuán)成員整體利潤的活動與股東活動相區(qū)分。OECD Report on the Allocation of Central Management and Service Cost， 1984， para.35.

2.利益難以量化給本項(xiàng)判定帶來困難。受益原則的最大問題在于受益程度無法量化。一是利益是個程度范疇，對于勞務(wù)給予接受方的利益到達(dá)何種程度才能構(gòu)成服務(wù)，各種法律文件的界定不同。1979年OECD指南要求是“直接/真實(shí)（Direct/real）”的利益，相反則是“間接/遙遠(yuǎn)（Indirect/remote）”的利益；④OECD Transfer Pricing Guidelines（1979），paras.151-154.1984年OECD報(bào)告提出“主要（Primarily）受益”，“可以確認(rèn)和定量（Identify and quantify）”，對應(yīng)“間接受益”。美國法院在20世紀(jì)60年代的判例中提出了“直接與接近（Direct and proximate）”利益標(biāo)準(zhǔn)，對應(yīng)間接受益；而2009年美國轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則規(guī)定的是“合理可確認(rèn)的（Reasonably identifiable）”的利益。無論用語如何，都無法準(zhǔn)確判斷提供方、接受方以及其他關(guān)聯(lián)成員的利益獲得情況，無法徹底解決“中央?yún)f(xié)調(diào)和控制活動”、“管理活動（Stewardship activities）”等復(fù)雜情形的利益判定問題。⑤Rahul K.Mitra， Aditya Hans&Ashish Jain. Intra-group Services and Shareholder activities ［J］. Transfer Pricing International Journal，2014， （8）.

二是受益情形與例外情形之間的界限難以準(zhǔn)確劃定。例外情形本質(zhì)上都是接受方未獲益或者間接獲益的情形，但也存在例外的例外——表面上屬于例外情形，但事實(shí)上接受方獲益，如母公司的審查避免了子公司決策的重大風(fēng)險，被認(rèn)為重復(fù)性活動的例外。⑥OECD Guideline， para.7.11.由于利益程度無法準(zhǔn)確量化，例外情形與受益情況的界限模糊，各國對于例外情形的規(guī)定和解釋寬嚴(yán)不同，可能產(chǎn)生稅務(wù)爭議：比如美國認(rèn)為母公司法律人員審查子公司交易資料，向子公司提供了“附加（additional）利益”，構(gòu)成重復(fù)性活動的例外；公司重組也可能為成員企業(yè)提供利益，構(gòu)成附帶受益的例外；而美國《國內(nèi)收入法典》中股東活動的外延也十分狹窄，只有“惟一（sole）效果”是增進(jìn)提供方所有者利益的活動才屬于該范疇。⑦Gregory J.Ossi， et.al. U.S services Rules： the Final Road Map for Identifying， Allocating， and Charging for Centralized Services， pp.20-23.

1995年OECD指南提出“愿意支付”標(biāo)準(zhǔn)和“替代完成”標(biāo)準(zhǔn)，旨在緩和受益原則的上述問題，然而這兩個標(biāo)準(zhǔn)的適用仍可能受到獨(dú)立交易原則本身困難——現(xiàn)實(shí)中完全可比交易難以找到的制約。同時，現(xiàn)實(shí)中集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)交易情況復(fù)雜多樣，OECD指南提出：必須根據(jù)實(shí)際情況和條件在個案基礎(chǔ)上作出認(rèn)定。⑧OECD Guideline， paras.7.4 and 7.7.這可能使受益原則的解釋與適用具有較大的主觀隨意性，加之稅企在集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)受益性方面舉證責(zé)任不確定，容易引發(fā)爭議。

三、判定集團(tuán)內(nèi)服務(wù)定價是否符合獨(dú)立交易原則

（一）集團(tuán)內(nèi)服務(wù)支付的實(shí)際安排

集團(tuán)內(nèi)服務(wù)支付的實(shí)際安排主要有三種：直接收費(fèi)法、間接收費(fèi)法以及成本分?jǐn)偡?。①成本分?jǐn)偡ǖ谋举|(zhì)也是間接收費(fèi)法，只是成本分?jǐn)偸且罁?jù)預(yù)期收益，其與間接收費(fèi)法的差別在于所依據(jù)的是“事先預(yù)計(jì)還是事后存在”的利益，限于篇幅，不作展開。

直接收費(fèi)法要求對特定（每筆）服務(wù)加以確認(rèn)（成本），并據(jù)此直接向接受方單獨(dú)計(jì)價收費(fèi)。這種支付方法直截明了，便于稅收征納，但適用條件較為嚴(yán)苛，只有當(dāng)提供方提供關(guān)聯(lián)服務(wù)的同時向非關(guān)聯(lián)方提供類似的服務(wù)，或者所提供服務(wù)構(gòu)成跨國集團(tuán)經(jīng)營的重要組成部分時，直接收費(fèi)法才可適用。

間接收費(fèi)法是在不具備適用直接收費(fèi)法條件時才適用的次優(yōu)方法?，F(xiàn)實(shí)中，集團(tuán)內(nèi)服務(wù)種類豐富，內(nèi)容繁雜，接受服務(wù)對象眾多，難以對特定勞務(wù)價值加以量化，或者單獨(dú)量化的管理成本過高，因此，間接收費(fèi)法更為常見。間接收費(fèi)法的本質(zhì)是在近似估計(jì)基礎(chǔ)上對總服務(wù)費(fèi)用的分配，要求接受方所分?jǐn)偟馁M(fèi)用與其所獲得（或預(yù)期獲得）利益相匹配，涉及具體的要點(diǎn)有三：

一是成本池中的費(fèi)用歸集應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確。一方面，各國對于成本外延規(guī)定的不同可能影響到特定接受方費(fèi)用分?jǐn)偟臄?shù)額。典型的情況是對于服務(wù)提供者支付給其雇員的股份補(bǔ)償（Stock-based compensation）是否應(yīng)當(dāng)計(jì)入分?jǐn)偝杀境?，各國分歧很大，加拿大持明確的反對立場，而美國認(rèn)為一般應(yīng)當(dāng)允許包含這一內(nèi)容。②Gregpru J.Ossi， et.al. U.S services Rules： the Final Road Map for Identifying， Allocating， and Charging for Centralized Services， pp.12-18.另一方面，跨國集團(tuán)服務(wù)提供方與接受方所在地域范圍廣，提供方與接受方之間層次多，由特定企業(yè)分?jǐn)偟膽?yīng)當(dāng)是其實(shí)際獲得服務(wù)（如區(qū)域持股公司向其提供的服務(wù)）的成本，不應(yīng)當(dāng)將與其無關(guān)的服務(wù)（如母公司向其他企業(yè)提供的服務(wù)）成本置于其分?jǐn)傎M(fèi)用基數(shù)中。

二是成本分配所依據(jù)的指標(biāo)應(yīng)當(dāng)具有敏感性（Sensitivity），體現(xiàn)服務(wù)的本質(zhì)和用途（Nature and usage）。比如，全球營銷活動費(fèi)用的分配宜依據(jù)各受益方銷售收入增長指標(biāo)，人事管理培訓(xùn)服務(wù)費(fèi)用宜按各接受方職工數(shù)量進(jìn)行分配。同時，特定服務(wù)的多層次成本分配的指標(biāo)應(yīng)當(dāng)保持一致性，防止因同一服務(wù)費(fèi)母公司與區(qū)域持股公司、區(qū)域持股公司與子公司分配指標(biāo)不同，造成費(fèi)用分?jǐn)偛缓侠淼膯栴}。③黃堅(jiān)，曾霄，洪景陽. 全國首例大額跨境服務(wù)費(fèi)避稅案件查結(jié)補(bǔ)稅及利息超8億元［N］. 中國稅務(wù)報(bào)，2014-01-20.

三是間接收費(fèi)法與受益原則的銜接。間接收費(fèi)法的適用前提是難以將支付與特定服務(wù)聯(lián)系起來，因此，特定服務(wù)與特定接受方之間利益關(guān)系往往較為模糊，勞務(wù)（特別是母公司或者集團(tuán)服務(wù)中心提供日常后臺服務(wù)）是否使接受方受益，有關(guān)費(fèi)用的分配是否與接受方獲得的利益相匹配，實(shí)踐中爭議較多。一方面，間接收費(fèi)法是估算基礎(chǔ)上的成本分?jǐn)?，?yīng)防范納稅人濫用或操縱這一方法從而避稅的可能；另一方面，各國稅務(wù)當(dāng)局也應(yīng)避免因證明要求不同而可能給納稅人的稅收遵從帶來不確定等問題。④在瑞典道氏化學(xué)案（Dow Chemical Case）中，法院支持了納稅人對于“響應(yīng)（on-call）服務(wù)”采用間接收費(fèi)法的做法，因?yàn)閺慕邮芊焦δ芎头?wù)內(nèi)容的角度出發(fā)，相關(guān)服務(wù)能夠滿足接受方的需求，間接收費(fèi)法也沒有要求納稅人對于每筆服務(wù)單獨(dú)定價。挪威法院在3M案件中也認(rèn)為，沒有必要對所有服務(wù)的情況都加說明，接受方接受了大量服務(wù)本身就說明服務(wù)的受益性。但丹麥法院在丹麥?zhǔn)桶傅牧鍪謬?yán)格，納稅人必須明確說明根據(jù)成本分?jǐn)倕f(xié)議分?jǐn)偟某杀九c每項(xiàng)服務(wù)帶來的利益相匹配。

（二）集團(tuán)內(nèi)服務(wù)定價是否應(yīng)當(dāng)包含利潤

1.OECD的相關(guān)探討。

集團(tuán)內(nèi)服務(wù)的轉(zhuǎn)讓定價應(yīng)當(dāng)符合獨(dú)立交易原則，其中的主要爭議在于服務(wù)收費(fèi)是否必須包含利潤因素。一般情況下，獨(dú)立企業(yè)提供服務(wù)并不僅為彌補(bǔ)成本，而旨在獲得利潤。然而實(shí)際市場交易價格并不是由提供方一方?jīng)Q定的，獨(dú)立交易也可能沒有利潤，甚至虧損。由此OECD指南指出，獨(dú)立交易價格并不總是能使集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)提供方盈利，典型的是兩種情形：一是出于戰(zhàn)略考慮，獨(dú)立企業(yè)為完善經(jīng)營范圍，支持（主要）經(jīng)營活動，在成本高于市場價格時仍愿意提供服務(wù)；二是服務(wù)的提供是非經(jīng)常的，但集團(tuán)出于其他考慮而必須提供（如無形資產(chǎn)交易中出于保密考慮而提供相關(guān)服務(wù)）。⑤OECD Guideline（2010）， paras.7.33-7.34.

從理論上說，利潤是對提供者履行相關(guān)功能的回報(bào)，因此，集團(tuán)內(nèi)服務(wù)定價是否包含利潤因素主要取決于勞務(wù)提供方的功能和服務(wù)的內(nèi)容等因素。1979年OECD指南規(guī)定，在三種情況下定價應(yīng)當(dāng)包含利潤：（1）所提供的勞務(wù)是提供方的主營業(yè)務(wù)（之一）；（2）雖然所提供的勞務(wù)不是提供方的主營業(yè)務(wù)，但提供方特別擅長提供勞務(wù)，而且對于接受方而言，服務(wù)的價值大于成本；（3）服務(wù)構(gòu)成了接受方費(fèi)用的實(shí)質(zhì)（Substantial）部分。①OECD Guideline（1979）， paras.165-168.第一種情況表明服務(wù)是提供方的主要利潤來源，定價應(yīng)包含利潤，這已是共識。第二種情況考慮提供方和接受方的情況，但仍有爭議。在1990年森斯特蘭案中，新加坡子公司的經(jīng)營嚴(yán)重依賴美國母公司向其提供的技術(shù)服務(wù)，美國法院仍支持母公司按照成本對服務(wù)定價，理由是母公司不是經(jīng)營該技術(shù)服務(wù)的。②吉爾·C·佩甘，J·斯科特·威爾基著，國家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所譯. 全球經(jīng)濟(jì)中的轉(zhuǎn)讓定價策略［M］.北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1997.第三種情況中的“實(shí)質(zhì)”一詞含義不明確，同時還存在著服務(wù)不是提供方的主營業(yè)務(wù)，但接受方使用該服務(wù)較多，構(gòu)成后者實(shí)質(zhì)費(fèi)用情況如何判定的問題。

另外，部分國家結(jié)合集團(tuán)內(nèi)服務(wù)的支付安排方法提出，采用直接收費(fèi)法的服務(wù)定價必須包含利潤，而間接收費(fèi)法下服務(wù)定價不應(yīng)當(dāng)包含利潤。此觀點(diǎn)并不妥當(dāng)，如果直接收費(fèi)法針對的是常規(guī)服務(wù)，包含利潤并不必然合理；如果間接收費(fèi)法針對的服務(wù)具有高附加值性質(zhì)，或者由作為主營業(yè)務(wù)的集團(tuán)服務(wù)中心提供，僅按成本定價似乎也不合理。事實(shí)上，OECD 1984年報(bào)告在談到上述三種應(yīng)當(dāng)加收利潤情形時也沒有區(qū)分直接收費(fèi)法與間接收費(fèi)法。③Report of the OECD Committee on Fiscal Affairs on Transfer Pricing and MNEs - Three Taxation Issues， Paris 1984，paras.76-79.

2.低附加值集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價的規(guī)定。

集團(tuán)內(nèi)服務(wù)定價是否包含利潤因素問題涉及各國稅基以及跨國集團(tuán)經(jīng)營的稅務(wù)確定性，相關(guān)爭議集中在集團(tuán)母公司或者集團(tuán)服務(wù)中心提供的日常低附加值服務(wù)上，這也促使相關(guān)國際組織和國家尋求解決方案，于是關(guān)于低附加值勞務(wù)的規(guī)定應(yīng)運(yùn)而生。④自1968年以來，美國轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則明確允許低附加值服務(wù)可以采用成本不加成的定價方法，即服務(wù)成本法（service cost method）。具體規(guī)定參閱：Treas. Reg. Sec.§1.482-2（b）（7）（1968）， Regs.§1.482-9（b）（2009）.歐盟于2011年通過了相關(guān)立法。EU Commission， Guidelines on Low value adding inta-group sevices（ EU Transfer Pricing Forum），Jan.2011.限于篇幅，均不作詳述。

OECD低附加值勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價指南（草案）旨在幫助跨國公司按照獨(dú)立交易原則合理地向成員企業(yè)分?jǐn)偧瘓F(tuán)服務(wù)費(fèi)，減少稅務(wù)爭議，提升稅務(wù)遵從。⑤OECD： Action BEPS 10： Proposed modifications to chapter vii of the transfer pricing guidelines relating to low value-addingintragroup （Draft）， Nov.2014.該指南主要包括三方面內(nèi)容：一是界定低附加值集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)。該類勞務(wù)不構(gòu)成跨國企業(yè)集團(tuán)的核心業(yè)務(wù)，不使用獨(dú)特且有價值的無形資產(chǎn)，服務(wù)提供方不承擔(dān)和控制實(shí)質(zhì)性或顯著的風(fēng)險。這類服務(wù)不具有高附加值，但又是企業(yè)主營業(yè)務(wù)所必須的，具有支持性質(zhì)和日常性質(zhì)。指南列舉了常見的低附加值服務(wù)種類，并明確若干服務(wù)不屬于這類服務(wù)。二是確定低附加值勞務(wù)符合獨(dú)立交易原則定價的簡化方法。確定向集團(tuán)內(nèi)多個成員提供服務(wù)的成本池（剔除提供方自身受益的服務(wù)成本和單獨(dú)為一方提供的服務(wù)成本），將成本池中的成本按照合理的指標(biāo)分?jǐn)偨o集團(tuán)內(nèi)的受益企業(yè)，對成本池中的所有成本適用一個利潤加成率（5%）。三是選擇適用本簡化方法的跨國企業(yè)集團(tuán)應(yīng)準(zhǔn)備規(guī)定信息和文檔資料，以備集團(tuán)成員企業(yè)（提供方或接受方）的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審查。

從各國的反饋來看，⑥Comments Received on Public Discussion Draft： Action BEPS 10： Proposed modifications to chapter vii of the transfer pricing guidelines relating to low value-adding intra-group （Draft）， Jan. 2015.該指南要實(shí)現(xiàn)其目的，至少需要解決兩大問題：一是該指南的主要內(nèi)容應(yīng)被盡可能多的國家和地區(qū)所接受。一方面是對于低附加值勞務(wù)的界定，即何謂低附加值，以及使用無形資產(chǎn)、承擔(dān)實(shí)質(zhì)性風(fēng)險的含義，目前各國對此認(rèn)識有所不同；另一方面在利潤加成率方面，歐盟部分國家規(guī)定為3%～10%，而有些國家提出0%也應(yīng)當(dāng)被允許。由于集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)涉及跨境稅源問題，因此在這些主要方面應(yīng)有盡可能多的國家和地區(qū)形成共識。二是受益證明與簡化方法之間的矛盾。一方面，低附加值勞務(wù)也應(yīng)當(dāng)滿足受益原則，才能成為可收費(fèi)的服務(wù)，然而低附加值的本身特性導(dǎo)致這種證明更加困難，需要納稅人準(zhǔn)備更多的資料加以說明。另一方面，低附加值勞務(wù)指南的核心是建立一個簡化收費(fèi)的機(jī)制，包括按照簡化的方法準(zhǔn)備相關(guān)文檔資料和報(bào)告，降低納稅人的證明負(fù)擔(dān)，如何協(xié)調(diào)這兩個方面，也是一個挑戰(zhàn)。

四、問題與對策

集團(tuán)內(nèi)部勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價是國際稅收中一個嶄新且重要的領(lǐng)域。上文分析表明，在勞務(wù)活動是否構(gòu)成服務(wù)以及服務(wù)定價是否符合獨(dú)立交易原則這兩個方面，還存在諸如利益無法量化等困難以及日常服務(wù)定價是否包含利潤等爭議，而反避稅實(shí)踐還暴露出集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)是否實(shí)際提供（發(fā)生）的真實(shí)性證明問題。歸納而言，這些問題的根源有二：一是信息不對稱分布。對于關(guān)聯(lián)勞務(wù)交易情況，稅務(wù)機(jī)關(guān)較之納稅人處于信息劣勢，不利于對勞務(wù)提供的真實(shí)性和定價合理性的審核。二是舉證責(zé)任分配問題。有關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人在勞務(wù)真實(shí)性和定價合理性方面證明責(zé)任的規(guī)定存在空白或者較為模糊，可能阻礙稅務(wù)機(jī)關(guān)的調(diào)查，也可能給納稅人帶來過重的遵從負(fù)擔(dān)。

我國的轉(zhuǎn)讓定價立法與實(shí)踐長期以來主要針對傳統(tǒng)的貨物購銷，勞務(wù)交易等轉(zhuǎn)讓定價實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)較為缺乏，為此應(yīng)當(dāng)采取針對性措施加以彌補(bǔ)：一是通過完善同期資料的規(guī)定，特別是結(jié)合BEPS行動計(jì)劃，完善以主體文檔、本地文檔和國別報(bào)告并重的三層結(jié)構(gòu)體系，以便稅務(wù)機(jī)關(guān)收集和掌握更多跨國集團(tuán)勞務(wù)交易（包括提供方與受益方情況、成本池以及分配指標(biāo)等）的信息；二是根據(jù)受益期限、服務(wù)內(nèi)容、各方功能等因素，合理分配納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)的舉證責(zé)任，要求納稅人對內(nèi)部勞務(wù)提供進(jìn)行妥善而詳細(xì)的記錄，并明確納稅人未盡到舉證責(zé)任的不利后果；三是積極參加國際合作，特別是落實(shí)BEPS行動計(jì)劃以及OECD指南修訂等多邊合作，以保護(hù)我國稅基為出發(fā)點(diǎn)，在受益原則與例外情形界定、定價安排與具體方法、低附加值勞務(wù)規(guī)則等主要方面盡可能地與主流觀點(diǎn)和規(guī)則相符，從而減少稅務(wù)爭議，增強(qiáng)跨國納稅人的稅務(wù)確定性。

責(zé)任編輯：趙薇薇

A Preliminary Study on Transfer Pricing of Intra-group Service:Taking the OECD Guidelines and American laws and Regulations as Examples

Yan Zheng， Jie Mao， Yan Song & Yang He

Transfer pricing of intra-group service has become a new hotspot in international taxation. There are debates about whether intra-group services constitute the services for the purposes of transfer pricing and whether the service is in line with the arm's length principle. Therefore， tax authorities shall enhance the information acquisition ability， allocate the burden of proof concerning service authenticity， profitability and reasonability of transfer pricing properly.

Intra-group serviceTransfer pricingBenefit principle

F810.42

A

2095-6126（2015）12-0026-06

*毛杰，首批全國稅務(wù)領(lǐng)軍人才國際稅收管理班學(xué)員，寧波市國稅局國際處主任科員；宋雁，首批全國稅務(wù)領(lǐng)軍人才國際稅收管理班學(xué)員，

南京市國稅局大企業(yè)國際處副處長；何楊，首批全國稅務(wù)領(lǐng)軍人才國際稅收管理班學(xué)員，中央財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院院長助理、國際稅務(wù)系主任。