李永鵬

【摘要】FASB和IASB都認為，會計目標的趨向是決策有用性?，F(xiàn)有財務報告是建立在歷史成本計量的基礎之上的，這種計量屬性的選擇導致會計目標是可靠性，而不是決策有用性。財務報告的基礎是會計計量屬性選擇下的會計數(shù)據(jù)，而過于強調可靠性的會計數(shù)據(jù)會導致財務報告不可避免的出現(xiàn)偏差。因此基于現(xiàn)有會計目標的基礎上，對財務報告改進是大勢所趨。本文對此進行了探討。

【關鍵詞】財務報告 決策有用性 會計目標

一、引言

FaSB和IaSB都認為，會計的目標是決策有用觀，采用公允價值計量是大勢所趨。FaSB在FaS157文件中，對公允價值會計采用的原則和條件進行深入的闡述。財務報告分析是建立在財務報告的基礎之上。不同的會計計量屬性，會導致不同的財務會計目標。我國盡管在2006年公布的會計準則在交易性金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、生物性資產(chǎn)等當中引入了公允價值計量，但是由于市場和經(jīng)濟的現(xiàn)實條件，我國絕大多數(shù)還是采用歷史成本計量。歷史成本計量與公允價值計量的會計目標的區(qū)別在于：前者趨向于會計信息的可靠性而后者趨向于會計信息的決策有用性。毋容置疑，建立在會計計量基礎之上的財務報告的目標，是為會計信息使用者提供更加決策相關的信息。但是這與建立在歷史成本計量基礎上的財務會計的目標是相互背離的。為此許多學者對此進行了討論。英國特許會計師協(xié)會（ICaEW）提出了財務報告體系四大缺陷：與業(yè)績預測和充分計量存在差距；僅重視盈利過于單一；重視利潤而輕視現(xiàn)金流量情況；財務報告模式缺乏前瞻性，對使用者幫助不大。1994年，美國注冊會計師協(xié)會（aICPa）的“改進企業(yè)報告—面向用戶”報告，提出了對傳統(tǒng)財務報告的改進建議。Miller和Bahnson（2002）比較全面的闡述了財務報告的缺陷。2008年，IaSB與FaSB在 《關于財務報告目標和質量特征的征求意見稿》中，對財務報告目標進行了詳細的闡述；IaSB與FaSB在2010年的《通用目的財務報告的目標》中詳細地闡述了通用目的財務報告所要涉及的一系列要素；謝詩芬（2001）認為計量問題是財務會計的核心問題；葛家澍、陳少華（2002）提出了我國財務報告改進的建議。李秀玉（2009）從投資者保護的視角闡述了財務報告質量的問題；王仲兵（2010）討論了不同的財務報表列報的可能性，認為可以根據(jù)不同的會計信息使用者提供不同層次的會計報表；葛家澍、葉豐瀅（2009）討論了公允價值和歷史成本雙重模式下，財務報表的改進問題，認為基于公允價值基礎之上的會計報表需要更多的改進。

二、會計目標與財務報告體系的統(tǒng)一與分離

（一）會計目標與財務報告體系的統(tǒng)一

會計目標是會計的最終任務，是檢驗會計體系成功與否的關鍵。不同的會計目標決定了不同的財務核算和報告體系。有觀點認為會計信息是一系列的財務信息的集合，這種財務信息的集合本身也是市場的一部分，因此也是商品。既然財務信息是商品，就必然要針對不同的客戶（即使用者）服務。當財務信息的使用者使用這種信息主要是用來決策時，那會計的目標就是決策有用觀；也有觀點認為，當委托者和代理者在信息不對稱的情況下，財務信息使用者使用財務報告信息的目的主要用來考察受托管理層履行受托完成情況，此時會計的目標就是受托責任觀了。無論決策有用觀還是受托責任觀，站在財務信息的使用者的情況看，都是意圖讓自己的資產(chǎn)保值增值，即利益最大化。我國現(xiàn)有的會計報告體系是建立在歷史成本計量的基礎之上的，其會計會計的目標是可靠性。在2006年公布的會計準則當中，大量使用了公允價值的計量。公允價值計量的會計目標是是相關性，即決策有用觀。因此從會計改革的趨向來看，采用公允價值計量應當是大勢所趨。

財務報告是建立在會計核算數(shù)據(jù)的基礎之上的，反映了企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等會計信息，通過各種相關財務指標全面的反映企業(yè)現(xiàn)狀。建立在不同會計目標基礎上的會計目標，決定了不同的財務信息的。不同的財務信息也就決定了財務報告的質量。財務報告是會計目標的產(chǎn)品。不同的會計目標決定了財務報告的目標保護趨向。在財務報告中如企業(yè)償債能力情況、運營能力情況、現(xiàn)金流量情況等都是基于財務的數(shù)據(jù)的情況下計算出來的。而財務數(shù)據(jù)又是不同的會計目標所選擇的會計計量方式的結果，因此從這方面來看，會計目標與財務報告具有統(tǒng)一性。

（二）財務報告與會計目標的分離

1.會計計量屬性選擇決定了財務報告與會計目標的分離

我國會計準則盡管引入了公允價值會計、重置成本、可變現(xiàn)凈值等非歷史成本計量方式，但是由于受到經(jīng)濟環(huán)境和市場環(huán)境的影響，現(xiàn)階段使用的絕大部分是歷史成本計量，而使用歷史成本計量的會計目標是會計的穩(wěn)健性（也稱為可靠性）。然而由于會計信息的計量基礎是歷史成本而不是現(xiàn)實成本，所以會計信息反映的是過去的靜態(tài)的會計信息，而不是基于未來的動態(tài)的會計信息。IaSB和FaSB都贊同，會計信息的目標是決策有用性，若公司提供的會計信息是決策有用的，則公司對外提供的會計信息既要符合法律規(guī)范的要求，又要滿足信息使用者的決策有用性的需求。要改變這種會計信息的局限性，會計的計量方式從歷史成本計量轉向公允價值計量就是大勢所趨了。

建立在歷史成本會計計量的基礎之上財務報告計量模式，反映的是過去的會計交易和事項。但在信息非常對稱的市場經(jīng)濟中，信息受眾更加關心的是企業(yè)未來發(fā)展的預測，即前瞻性信息。因此，站在信息使用戶者角度而言，相較于歷史信息，企業(yè)未來經(jīng)濟活動的預測性信息更有價值。如在資產(chǎn)減值的會計當中，對短期的資產(chǎn)采用可變現(xiàn)凈值與賬面價值的比較來決定是否提取減值準備。當已經(jīng)提取減值準備的資產(chǎn)未來價值上升時間，可以在已經(jīng)提取的范圍內(nèi)予以轉回，對超出已提取減值準備的部分不予以確認，這明顯不符合會計信息使用者對資產(chǎn)的認識。對長期資產(chǎn)如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權投資等，資產(chǎn)減值準備一旦提取就不允許轉回，這種只確認減值不確認增值的會計行為，與建立在歷史成本計量基礎上的謹慎性要求是一致的，但是與財務報告的目標即決策有用性卻是相背離的?；跉v史成本計量方式下的會計目標顯然與基于決策有用性的財務報告的目標顯然是背道而馳的。endprint

2.會計計量的缺陷導致財務報告與會計目標的分離

會計計量前提是貨幣計量，即進入會計核算的所有的會計要素都應當使用同一種貨幣進行計量。然而現(xiàn)實的市場里面大量活躍是難以用貨幣計量的非財務信息。非財務信息是指以非財務資料形式出現(xiàn)與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動有著直接或間接聯(lián)系的各種信息資料，存在于經(jīng)濟系統(tǒng)的信息傳遞過程中?，F(xiàn)行財務報告多計量有形資產(chǎn)，但一些有用信息卻難以在財務報告中用貨幣計量。如技術創(chuàng)新、人力資源管理、原材料的來源及產(chǎn)品的銷售渠道、制度創(chuàng)新等方面的信息，是會計報告中無法披露的，而這些在財務報告中無法披露的非財務信息事實上對預測和披露企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量有著十分重要的作用。

即使是可以計量的會計要素也是有前提的，即必須是過去的交易或者事項，并且這種交易和事項是可以計量的。從會計目標的角度出發(fā)，是為了會計資料的真實可靠即可靠性要求，是嚴格建立在歷史成本貨幣計量的基礎之上的。對大量可能未來產(chǎn)生現(xiàn)金流入的資產(chǎn)卻不進行確認。這種財務報表的結果只是對公司財務歷史數(shù)據(jù)的反映，并不能準確地表明現(xiàn)在和未來現(xiàn)金流的情況。但一些重要的資產(chǎn)如人力資源、公司文化、技術及其制度創(chuàng)新、公司品牌和等，對公司而言是非常重要的資產(chǎn)，但是由于會計計量的局限性，無法在會計報告中予以披露。一個公司所處的宏觀環(huán)境、所處行業(yè)、微觀環(huán)境（公司經(jīng)營戰(zhàn)略、財務報告數(shù)據(jù)及相關指標等）當從會計計量的角度肯定是是無法準確表達出來的。若僅從會計數(shù)據(jù)的層面進行分析，這樣的數(shù)據(jù)分析只能是就會計報表分析而分析，其結論是不可靠的，也不符合決策有用性。因此從這個角度看，正是因為會計計量的缺陷導致財務報告分析與會計目標的分離。

三、基于會計目標下的財務報告的改進

（一）現(xiàn)有財務報告的缺陷

我國現(xiàn)有的財務報告體系包括資產(chǎn)負債表、損益表（利潤表）、現(xiàn)金流量表、所有者權益變動表（股東權益變動表）。從理論上講，會計報表是會計信息最終載體，是衡量財務信息質量的工具。如果一個會計主體的財務信息是完整而且清晰，其報表之間應當是相互補充的。然而從我國現(xiàn)有的財務報告體系來看，其缺陷也相當明顯，主要表現(xiàn)在以下方面。

1.資產(chǎn)負債表的缺陷

資產(chǎn)負債表體現(xiàn)的是某一特定時點的財務狀況，它是由歷史會計數(shù)據(jù)計算加工而成的信息，因而反映的是過去的、靜態(tài)的會計信息。對會計信息使用者而言，顯然更關注的是未來會計主體的資產(chǎn)的保值和增值能力。比如交易性交融資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表中以余額出現(xiàn)，對投資者而言顯然更關注的是交易性金融資產(chǎn)獲取收益的多少，而不是本身資產(chǎn)的數(shù)量的多少。資產(chǎn)負債表僅僅按照資產(chǎn)和負債的流動性來排列，卻不關注資產(chǎn)和負債的本身結構的之間聯(lián)系，不能單獨列出未來能夠給會計主體創(chuàng)造價值的資產(chǎn)或者減少損失的負債，從滿足決策有用性的會計目標的角度而言，現(xiàn)有的資產(chǎn)資產(chǎn)負債表非常有必要加以改進。

2.利潤表的缺陷

利潤表是一定期間收入減去費用的結果，它反映的是一定期間的財務成果。首先，這種按照收入和費用配比計算出來的財務成果與獲取這些財務成果的資產(chǎn)或者負債缺乏內(nèi)在的勾稽關系，一項收入或者費用不能追溯到產(chǎn)生這項收入或者費用的資產(chǎn)或者負債當中。其次，利潤表的收入和費用也沒有明細予以披露。比如利潤表中公允價值變動損益可能來自交易性金融資產(chǎn)，也有可能來自可供出售金融資產(chǎn)等，如果僅列示其發(fā)生額，而不分明細列出，投資者很難判斷各種資產(chǎn)的獲利能力。再次，利潤表與現(xiàn)金流量表之間的勾稽關系也存在脫節(jié)現(xiàn)象。按權責發(fā)生制而實現(xiàn)收入費用配比計算出來的利潤與經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量相比，其差異相當明顯。

3.現(xiàn)金流量表的缺陷

現(xiàn)金流量表應當與資產(chǎn)負債表、損益表的項目一致，項目之間應當相互勾稽。比如在現(xiàn)金流量表的調整過程中，以凈利潤作為起點，加上已經(jīng)計入損益未實際支付現(xiàn)金的部分，再加上非經(jīng)營活動部分項目，加上（或者減去）未計入損益卻已經(jīng)支付現(xiàn)金的項目，形成了最終的現(xiàn)金流量表。這種調整方法顯然并沒有關注現(xiàn)金流量表與資產(chǎn)負債表和損益表項目的相互勾稽關系，現(xiàn)金流量表與資產(chǎn)負債表和損益表的項目并沒有內(nèi)在的一致性。

（二）財務報表列報的改進

會計的核心的會計計量屬性的選擇，不同的會計計量屬性的選擇，決定了不同的會計信息利益保護傾向。實行公允價值計量的主要的目的是使會計報告的資產(chǎn)或者負債更加符合其本身的定義，也是財務會計報告資產(chǎn)負債觀的具體體現(xiàn)。在資產(chǎn)負債觀看來，企業(yè)的真正的利潤應當是期末所有者權益（不包含投資者的投入的所有者權益）減去期初所有者權益的差額。從經(jīng)濟學的角度來看，此時的會計收益無疑是企業(yè)所有者的真正的收益。因此要實現(xiàn)決策有用性的會計目標，對財務報告的改進是必要的。

1.資產(chǎn)負債表的改進

資產(chǎn)負債表應當改進為財務狀況表。財務狀況表與資產(chǎn)負債表相比，財務狀況表更能夠全面反映經(jīng)營管理層使用資產(chǎn)和負債的情況，從而準確反映資產(chǎn)和負債與收益的勾稽關系。在財務狀況表的編制中，財務狀況表按功能和性質進行分類，在滿足管理層經(jīng)營管理的意圖的同時，應當盡量有助于會計報表使用者預測經(jīng)營主體的未來的現(xiàn)金流量和變動信息。把經(jīng)營主體的業(yè)務活動按功能和意圖分為經(jīng)營活動和投資活動，相應的經(jīng)營活動分為經(jīng)營資產(chǎn)和經(jīng)營負債，投資活動也分為投資資產(chǎn)和投資負債；除了經(jīng)營活動和投資活動，經(jīng)營主體的籌資活動也分別列為籌資資產(chǎn)和籌資負債；其次在財務狀況表中還應當列示所得稅資產(chǎn)和所得稅負債以及終止經(jīng)營的財務情況。業(yè)務活動和籌資活動的期初數(shù)和期末數(shù)的對比，能夠比較清晰反映經(jīng)營管理層使用經(jīng)營主體的凈資產(chǎn)的保值和增值情況。另外財務狀況表的列報上，其編制的基礎還應當是資產(chǎn)等于負債加所有者權益不變動，但是列報的形式上按照經(jīng)營的資產(chǎn)和負債、投資的資產(chǎn)和負債、籌資的資產(chǎn)和負債分別列報，而不是簡單的按照資產(chǎn)、負債、所有者權益這樣的靜態(tài)會計要素進行分類列報；編制的具體格式上可以改變當前資產(chǎn)負債表按流動性強弱的順序進行列報的方式，而是按照每一類資產(chǎn)和負債的短期和長期進行分類，并且相應計算其合計數(shù)。endprint

2.收益表的改進

收益表應當改進為全面收益表。在全面收益表當中，按照財務狀況表與全面收益表的內(nèi)在的勾稽關系，也按照經(jīng)營、投資、籌資進行分類列報。比如財務狀況表的經(jīng)營的資產(chǎn)和負債，分別對應于全面收益表的經(jīng)營的收入和費用，同時按照收入和費用又按照其性質進行若干細分，比如銷售費用細分為廣告費、產(chǎn)品展覽費、銷售人員的薪酬、銷售用固定資產(chǎn)的折舊費等，并且計算出小計合計數(shù)。在編制全面收益表過程中，編制主體應對屬于經(jīng)營活動、投資活動、籌資活動的收入和費用進行辨認，并且列入相應的項目中。在全面收益表當中可以按照對收益表產(chǎn)生影響的重要性，首先列報經(jīng)營活動的收入和費用，計算出經(jīng)營活動收益凈額；其次分別列示投資活動收益和費用以及籌資活動收益和費用，分別計算出籌資活動收益凈額和籌資活動凈額；再次列出直接計入收益和費用的利得和損失。然后可以計算出持續(xù)經(jīng)營活動的凈收益，持續(xù)經(jīng)營活動的凈收益減去所得稅費用再加上或者減去終止經(jīng)營活動的收益或者損失可以計算出本年的凈利潤。外幣折算調整以及資產(chǎn)重估收益等列入其他綜合收益當中。因此一張完整的全面收益表至少包含經(jīng)營活動收益凈額、投資活動收益凈額、籌資活動收益凈額、凈利潤、其他綜合收益凈額、綜合收益總額六個部分。

3.現(xiàn)金流量表的改進

我國現(xiàn)在的現(xiàn)金流量表采用間接調整法，間接調整法的弊端是現(xiàn)金流量無法與經(jīng)營的主體經(jīng)營的資產(chǎn)和負債、收益和費用直接勾稽起來?，F(xiàn)金流量表的編制基礎應當將收益分為現(xiàn)金基礎收益、除重新計量的應計基礎收益和重新計量部分收益。因此將經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金收入和支出采用直接法列示，更能夠提供決策相關的現(xiàn)金流量信息，對報表使用者預測未來現(xiàn)金流量和其彈性而言，其重要作用不言而喻。與財務狀況變動表和全面收益表一致，現(xiàn)金流量表的編制一樣分為經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、終止經(jīng)營活動現(xiàn)金流量、權益變動的現(xiàn)金流量。這樣的編制的現(xiàn)金流量表與財務狀況表和全面收益聯(lián)系更加緊密，使三個報表成為一個嚴密的整體。

（三）公允價值計量披露的改進

既然公允價值計量是會計改革的大方向，而公允價值計量又存在一系列的問題，如何在財務報告中披露公允價值計量，使財務報告成為真正的決策工具，成為一個現(xiàn)實的問題。在財務報告附注中首先應當披露列入公允價值計量的資產(chǎn)和負債的范圍，并且按照資產(chǎn)和負債對資產(chǎn)負債表的重要性進行分組。比如資產(chǎn)減值當中按照公允價值計量的可變現(xiàn)凈值等的范圍和金額應當詳細披露。按照IaSB的公允價值計量的層次劃分，對一個計量單元進行公允價值計量時可以根據(jù)該計量單元的市場活躍情況分別進行計量。此時的活躍的市場應當能夠提供持續(xù)穩(wěn)定的市場報價，是交易雙方都可以接受的價格。存在有序并且活躍的資產(chǎn)和負債的價格的，按照此時的市場價格來確定公允價值。此時的公允價值是最接近經(jīng)濟意義的價格。對于市場不存在活躍市場或者相同的資產(chǎn)和負債可以使用第二層技術估計，此時財務報告應當重點披露相同或者類似計量單元的范圍和市場信息。這里披露的重點應當是類似計量單元價格信息采集的來源途徑。比如采用公允價值計量資產(chǎn)減值的資產(chǎn)的凈值時，當市場沒有相同的活躍市場時，采用類似的計量單元，可能不同的市場有不同的價格。比如一項類似的資產(chǎn)在a地可能是10萬元，在B地可能是12萬元。是采用10萬元或者12萬元還是兩者的平均值呢？采用哪一個價格作為公允價值對計量的結果具有決定性的影響。因此對計量單元的估計要在財務報告中詳細披露價格估價的方法和范圍。對于不適用第一層和第二層公允價值計量的計量單元，可以采用第三層估計。由于第三層估計要輸入各種參數(shù)進行計算，所以財務報告應當對第三層估計應當更加嚴格的加以披露。財務報告要披露使用第三層估計的估值計量技術、計量參數(shù)，以及如果采用不同的計量技術和參數(shù)可能對估值結果的影響。比如在融資租賃當中，計算攤余成本，對折現(xiàn)率的參數(shù)輸入，不同的操作者可能有不同的理解，從而導致計量結果大相徑庭。另外如果市場有變化，導致原來的分層次的估計產(chǎn)生變化的，也應當在財務報告中詳細說明變化的原因和影響。

（四）財務報表附注披露的改進

現(xiàn)行財務報告大多計量和報告有形資產(chǎn)，但一些有用信息比如非財務信息卻難以在財務報告中用貨幣計量。由于非財務信息是在會計法律法規(guī)之外，它的規(guī)范性遠不及財務信息。在財務報告分析中應當考慮披露重要的非財務信息，這樣有利于信息使用者全面評價及預測公司將來的發(fā)展趨勢。非財務信息包括管理層，技術創(chuàng)新、人力資源管理、原材料的來源及產(chǎn)品的銷售渠道等內(nèi)容。這些非財務的信息可以在財務報表附注中披露。財務報表附注是為了便于財務報表使用者理解財務報表的內(nèi)容而對財務報表的編制基礎、編制依據(jù)、編制原則和方法及主要項目等所作的補充說明和解釋，是財務會計報告的重要組成部分。充分披露財務報告附表及附注具有重大意義，因為這有助于提高會計信息的相關性和可靠性。為了適應公允價值計量的大量采用，在全面收益表中附注補充說明公允價值計量模式下的所有者權益的變動是必要的，其動機就是財務報表的模式應當趨向于資產(chǎn)負債表，全面收益表與財務狀況表應當是統(tǒng)一的，而不是相互分離的。

四、結語

由于我國現(xiàn)在實行的會計計量方式是歷史成本計量為主，同時在有選擇的資產(chǎn)當中實行公允價值計量，如交易性金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、生物性資產(chǎn)等。歷史成本計量是契合收入費用觀的，但是收入費用觀帶來的最大問題是會產(chǎn)生大量的人為的收入和費用的配比進入利潤表，從而為利潤操縱提供了可能，喪失了財務報告的可靠性，同時更談不上財務報告的決策有用性了。這種歷史成本計量和公允價值計量的沖突，導致了收入費用的會計體系與資產(chǎn)負債會計體系的沖突（James Cataldo& Morris McInnes，2009）。因此為了避免在歷史成本和公允價值計量雙重計量模式下的利潤表和資產(chǎn)負債表的割裂，把資產(chǎn)負債表和損益表改進為財務狀況表和全面收益表，對現(xiàn)有的現(xiàn)金流量表的編制基礎改進為直接法為主進行編制。與此同時對上述報表按照主要活動進行分類列報，使管理層、會計信息相關使者能夠從報表中獲取各自需要的信息，才能使決策有用性的會計目標的真正得以實現(xiàn)。

參考文獻：

[1] 任世馳，羅紹德.IaSB 與FaSB 通用目的財務報告的目標述評[J].會計研究，2011（9）.

[2 任月君.我國財務報告改進面臨的問題及總體建議[J].東北財經(jīng)大學學報，2010（4）.

[3] 董旭.改進型財務報告保險制度探究[J].會計之友，2013（29）.

[4 陳若晴.財務報表分析方法及其改進[J].財會月刊，2010（10）.

[5] 葛家澍，葉豐瀅.論財務報表的改進[J].會計研究，2009（5）.

[6] 王仲兵.論財務報表列報方式的改革：動因、挑戰(zhàn)與趨同路徑[J].上海立信會計學院學報，2010（9）.

編輯：曉斌秦思慧endprint