謝 楓

(江西財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)稅與公共管理學(xué)院，南昌江西330013)

改革開放以來(lái)，伴隨我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速增長(zhǎng)，我國(guó)居民收入差距及財(cái)產(chǎn)差距也呈現(xiàn)不斷擴(kuò)大的趨勢(shì)。根據(jù)世界銀行數(shù)據(jù)庫(kù)，我國(guó)居民收入基尼系數(shù)從1981年到2009年一直在攀升。1981年我國(guó)居民收入基尼系數(shù)為0.291，1999年為0.392，2005年為0.425，2008年為0.426?？s小收入和財(cái)產(chǎn)差距，實(shí)現(xiàn)包容性增長(zhǎng)將是未來(lái)相當(dāng)長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)，我國(guó)政府面臨的重要任務(wù)。

稅收是縮小收入差距和財(cái)產(chǎn)差距的重要途徑。具體而言，包括所得稅、財(cái)產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅三個(gè)稅種，故此可以分別從收入流、資產(chǎn)存量和資產(chǎn)代際轉(zhuǎn)移三個(gè)角度調(diào)整財(cái)產(chǎn)差距①因?yàn)榻袢罩杖胴?cái)產(chǎn)必定成為明日之遺產(chǎn)，所得稅也列入調(diào)整財(cái)產(chǎn)分布的重要稅種。。在我國(guó)，個(gè)人所得稅收入再分配功能發(fā)揮得不充分，財(cái)產(chǎn)稅在居民財(cái)富差距調(diào)控中缺位，對(duì)財(cái)富代際轉(zhuǎn)移進(jìn)行調(diào)控的遺產(chǎn)稅也一直未開征。當(dāng)前，國(guó)內(nèi)關(guān)于所得稅和財(cái)產(chǎn)稅研究較多，而遺產(chǎn)稅改革研究則相對(duì)較少，致使該領(lǐng)域研究缺乏理論進(jìn)展。

我國(guó)遺產(chǎn)稅研究大約從20世紀(jì)80年代中期開始。初期研究多數(shù)聚焦于是否需要開征遺產(chǎn)稅這一個(gè)議題的探討。在各相關(guān)理論邏輯的指導(dǎo)下，多數(shù)學(xué)者主張我國(guó)應(yīng)開征遺產(chǎn)稅，其后的研究主要圍繞著制度設(shè)計(jì)和國(guó)外制度介紹、借鑒、比較分析之上。這期間雖偶有反對(duì)開征遺產(chǎn)稅的聲音，但主張開征的已成為主流觀點(diǎn)。遺產(chǎn)稅研究近年在我國(guó)已成為了一個(gè)研究熱點(diǎn)，新的研究視角不斷出現(xiàn)，如從價(jià)值理論角度探討遺產(chǎn)稅開征的必要性［1］，從中西方文化差異來(lái)探討我國(guó)開征遺產(chǎn)稅的難點(diǎn)［2］。這些有益探索豐富了遺產(chǎn)稅的理論研究，但到目前為此我國(guó)遺產(chǎn)稅理論研究和實(shí)踐探索依舊缺乏突破性進(jìn)展，更缺乏基于我國(guó)居民財(cái)產(chǎn)現(xiàn)實(shí)特征的相關(guān)研究，為我國(guó)遺產(chǎn)稅實(shí)踐提供更有效的理論依據(jù)。

財(cái)產(chǎn)分布的特點(diǎn)決定了遺產(chǎn)的分布特征。對(duì)政府來(lái)說(shuō)，開征遺產(chǎn)稅必然涉及到對(duì)財(cái)產(chǎn)分布特點(diǎn)的把握和認(rèn)識(shí)。為此，本文結(jié)合近幾年來(lái)國(guó)內(nèi)關(guān)于我國(guó)居民財(cái)產(chǎn)、收入的現(xiàn)實(shí)數(shù)據(jù)與相關(guān)研究成果②在本文相關(guān)財(cái)產(chǎn)收入數(shù)據(jù)選擇時(shí)，由于我國(guó)目前還沒有形成權(quán)威的、標(biāo)準(zhǔn)的、長(zhǎng)期的財(cái)產(chǎn)普查制度。本文對(duì)近年來(lái)我國(guó)居民財(cái)產(chǎn)分布數(shù)據(jù)進(jìn)行了比較分析，包括2002年國(guó)家統(tǒng)計(jì)局城市調(diào)查隊(duì)的調(diào)查數(shù)據(jù)，中國(guó)社會(huì)科學(xué)院經(jīng)濟(jì)研究所收入分配課題組對(duì)2002年的居民收入和財(cái)產(chǎn)調(diào)查數(shù)據(jù)，北京奧爾多投資研究中心2005年和2007年進(jìn)行的“投資者行為調(diào)查”數(shù)據(jù)和西南財(cái)經(jīng)大學(xué)中國(guó)家庭金融調(diào)查與研究中心發(fā)布的《中國(guó)家庭金融調(diào)查報(bào)告2012》。秉著謹(jǐn)慎和時(shí)效原則，重點(diǎn)選擇了奧爾多中心2005年調(diào)查數(shù)據(jù)和2007年調(diào)研分析成果以及2012年中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒部分?jǐn)?shù)據(jù)。，重點(diǎn)分析居民財(cái)產(chǎn)分布的特點(diǎn)。并在此基礎(chǔ)上，提出構(gòu)建我國(guó)遺產(chǎn)稅制度的納稅人、征稅范圍、稅率形式與水平等稅制要素的設(shè)計(jì)思路。

一、我國(guó)居民財(cái)產(chǎn)分布的特點(diǎn)

(一)我國(guó)居民財(cái)產(chǎn)分布不平等程度大于收入不平等程度，財(cái)產(chǎn)性收入比重不高

2007年我國(guó)城鎮(zhèn)居民家庭收入分布的基尼系數(shù)為0.57，農(nóng)村居民的家庭收入分布的基尼系數(shù)為0.45，我國(guó)城鎮(zhèn)和農(nóng)村居民家庭財(cái)產(chǎn)分布的基尼系數(shù)為0.58和0.62［3］。一般來(lái)說(shuō)，財(cái)富差距是多年收入差距的累積結(jié)果，無(wú)論農(nóng)村還是城鎮(zhèn)，我國(guó)家庭財(cái)富基尼系數(shù)都大于收入基尼系數(shù)。

居民財(cái)產(chǎn)性收入，可大致分為投資收益、出租房屋收入和其他財(cái)產(chǎn)性收入，隨著富裕家庭金融資產(chǎn)和房產(chǎn)等財(cái)富的積累，會(huì)進(jìn)一步形成財(cái)富分配的馬太效應(yīng)。對(duì)居民財(cái)產(chǎn)分布問題的研究，可以幫助我們考察未來(lái)遺產(chǎn)稅的開征對(duì)收入分配的調(diào)節(jié)效果。我國(guó)城鎮(zhèn)和農(nóng)村居民人均財(cái)產(chǎn)性收入占其全部收入比重如表1所示，說(shuō)明我國(guó)居民財(cái)產(chǎn)性收入在總收入比重中約占2%左右，處于偏低水平。

表1 我國(guó)城鎮(zhèn)和農(nóng)村居民財(cái)產(chǎn)性收入比重表 單位:%

在各分項(xiàng)收入中，我國(guó)財(cái)產(chǎn)性收入基尼系數(shù)是最高的。由于我國(guó)居民財(cái)產(chǎn)性收入在居民總收入中所占比重較低，財(cái)產(chǎn)性收入差距對(duì)總收入的基尼系數(shù)貢獻(xiàn)度還是較小的［4］。從表2數(shù)據(jù)趨勢(shì)進(jìn)一步可知，我國(guó)居民財(cái)產(chǎn)性收入雖然絕對(duì)量少，但這幾年城鎮(zhèn)居民的人均財(cái)產(chǎn)性收入增長(zhǎng)率都在20%以上，隨著居民財(cái)產(chǎn)性收入比重的逐年快速增加，勢(shì)必帶動(dòng)財(cái)產(chǎn)差距對(duì)收入差距的加速合成效果。

表2 我國(guó)城鎮(zhèn)和農(nóng)村居民財(cái)產(chǎn)性收入增長(zhǎng)情況表 單位:%

(二)我國(guó)城鄉(xiāng)居民財(cái)產(chǎn)分布特點(diǎn)

2007年我國(guó)城鎮(zhèn)居民財(cái)產(chǎn)分布的基尼系數(shù)為0.58，而農(nóng)村居民的財(cái)產(chǎn)分布基尼系數(shù)為0.62。農(nóng)村的財(cái)產(chǎn)比城鎮(zhèn)的差距程度更嚴(yán)重［3］。究其原因，梁運(yùn)文、霍震、劉凱發(fā)現(xiàn)這主要是居財(cái)產(chǎn)分布頂端的1%、5%和10%農(nóng)村家庭的財(cái)產(chǎn)都超過(guò)城鎮(zhèn)家庭的，2007年居農(nóng)村財(cái)產(chǎn)頂端的1%、5%和10%的家庭財(cái)產(chǎn)約占全部農(nóng)村財(cái)產(chǎn)的11.78%、29.74%和43.67%，而城鎮(zhèn)家庭財(cái)產(chǎn)的相關(guān)比重分別為8.74%、3.32%和36.97%［3］，說(shuō)明農(nóng)村家庭財(cái)富更為集中在少數(shù)人的手中。

(三)我國(guó)居民財(cái)產(chǎn)項(xiàng)目之間的分布特點(diǎn)

2005年我國(guó)居民財(cái)產(chǎn)各項(xiàng)目所占比例如表3所示。

表3 2005年我國(guó)居民家庭財(cái)產(chǎn)構(gòu)成 單位:元;%

2005年我國(guó)居民家庭的財(cái)產(chǎn)主要由自有住房和銀行存款構(gòu)成，它們分別構(gòu)成了家庭總財(cái)產(chǎn)的56.93%和21.6%。根據(jù)北京奧爾多投資研究中心2007年調(diào)查數(shù)據(jù)，2007年我國(guó)城鎮(zhèn)居民財(cái)產(chǎn)中自有房產(chǎn)和銀行存款所占份額約為68%，農(nóng)村居民財(cái)產(chǎn)中自有房產(chǎn)和銀行存款所占份額約為74%［5］。據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局2009年7月－8月進(jìn)行的“中國(guó)城鎮(zhèn)居民經(jīng)濟(jì)狀況與心態(tài)調(diào)查”項(xiàng)目調(diào)查結(jié)果，表明城鎮(zhèn)居民家庭銀行存款占金融資產(chǎn)比重為78.08%，自有房屋占非金融資產(chǎn)比重為85%［6］。因此自有房產(chǎn)和銀行存款仍是我國(guó)居民目前主要的財(cái)產(chǎn)持有形式。這兩項(xiàng)資產(chǎn)對(duì)全國(guó)居民財(cái)產(chǎn)的基尼系數(shù)影響如何呢?據(jù)分析，金融類資產(chǎn)對(duì)全國(guó)財(cái)產(chǎn)基尼系數(shù)的貢獻(xiàn)率大約為30%，自有房屋估計(jì)價(jià)值對(duì)全國(guó)財(cái)產(chǎn)基尼系數(shù)的貢獻(xiàn)率則達(dá)到了60%左右，這兩項(xiàng)資產(chǎn)的分布情況基本決定了2007年全國(guó)基尼系數(shù)［3］。

(四)不同財(cái)產(chǎn)水平群體之間的財(cái)產(chǎn)分布特點(diǎn)

我國(guó)不同財(cái)產(chǎn)水平群體的財(cái)產(chǎn)分布如表4所示。

表4 2007年我國(guó)城鄉(xiāng)居民不同家庭財(cái)產(chǎn)水平的財(cái)產(chǎn)分布表 單位:元;%

我國(guó)城市和農(nóng)村財(cái)富主要集中在頂層的10%的富裕家庭中，下面我們?cè)賹?duì)財(cái)富水平頂端10%的家庭財(cái)富作進(jìn)一步分析，如表5所示。

表5顯示了我國(guó)位于富裕水平前1%的家庭平均占有了10%左右的社會(huì)財(cái)富，而農(nóng)村前1%財(cái)富水平的家庭所占總財(cái)富比例比城市同類家庭所占的比例更高。

由上述分析可知，我國(guó)居民財(cái)產(chǎn)分布特點(diǎn)非常明顯。在收入構(gòu)成方面，財(cái)產(chǎn)性收入不高，但其增長(zhǎng)的速度不可忽視。在城鄉(xiāng)財(cái)富差距方面，城鄉(xiāng)財(cái)富差距較為懸殊，農(nóng)村居民內(nèi)部的貧富懸殊問題不容小覷。在財(cái)產(chǎn)構(gòu)成方面，銀行存款和自有住房仍是我國(guó)居民家庭財(cái)產(chǎn)的持有形式。從全社會(huì)財(cái)富水平分布情況，我們觀察到位于財(cái)富水平頂端1%的家庭財(cái)富較為集中。

二、我國(guó)開征遺產(chǎn)稅的目標(biāo)模式

遺產(chǎn)稅征收模式有三種，即總遺產(chǎn)稅、分遺產(chǎn)稅和總分遺產(chǎn)稅?？傔z產(chǎn)稅是對(duì)財(cái)產(chǎn)所有人死亡后遺留的財(cái)產(chǎn)總額綜合進(jìn)行課征，一般不考慮繼承人與被繼承人的親疏關(guān)系和繼承的個(gè)人情況。分遺產(chǎn)稅是對(duì)各個(gè)繼承人分得的遺產(chǎn)分別進(jìn)行課征，要考慮繼承人與被繼承人的親疏關(guān)系和繼承人的實(shí)際負(fù)擔(dān)能力?？偡诌z產(chǎn)稅，也稱混合遺產(chǎn)稅，是對(duì)被繼承人的遺產(chǎn)先征收總遺產(chǎn)稅，再對(duì)繼承人所得的繼承份額征收分遺產(chǎn)稅。

比較而言，在這三個(gè)遺產(chǎn)稅征收模式中，分遺產(chǎn)稅模式相對(duì)而言能更加科學(xué)而客觀地發(fā)揮遺產(chǎn)稅對(duì)居民貧富差距的調(diào)節(jié)功能，因?yàn)榉诌z產(chǎn)稅在征收時(shí)要考慮到各繼承人的情況并分別確認(rèn)其免征額、稅率水平，因而能更加有效地發(fā)揮遺產(chǎn)稅對(duì)繼承人財(cái)富調(diào)節(jié)效果。而總遺產(chǎn)稅不必根據(jù)親疏關(guān)系和繼承人的實(shí)際負(fù)擔(dān)能力而分別確定不同免征額和稅率水平，其直接對(duì)遺產(chǎn)總額征稅，因此總遺產(chǎn)稅缺少對(duì)遺產(chǎn)繼承人間財(cái)富差距的調(diào)節(jié)功能。但分遺產(chǎn)稅的開征要求有一個(gè)基本前提，即較高的稅收征管水平和納稅人良好的納稅意識(shí)，而這個(gè)前提在我國(guó)尚不完全具備。因此，考慮到我國(guó)稅收的征管水平和居民納稅意識(shí)的實(shí)際情況，總遺產(chǎn)稅雖然在調(diào)節(jié)繼承人間的財(cái)富差距方面存在不足，但其仍能夠正常發(fā)揮對(duì)繼承人和非繼承人間財(cái)富差距的調(diào)節(jié)功能。而且世界上仍有不少發(fā)達(dá)國(guó)家實(shí)行總遺產(chǎn)稅制，如美國(guó)和英國(guó)，故本人認(rèn)為我國(guó)也應(yīng)該選擇總遺產(chǎn)稅制，以下遺產(chǎn)稅制設(shè)計(jì)即以總遺產(chǎn)稅制為基本前提展開。

三、基于我國(guó)居民財(cái)產(chǎn)特點(diǎn)的我國(guó)遺產(chǎn)稅制度構(gòu)想

遺產(chǎn)稅對(duì)財(cái)產(chǎn)的直接調(diào)控，將影響財(cái)產(chǎn)性收入規(guī)模和結(jié)構(gòu)，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)其對(duì)收入的間接調(diào)控，因此，理論上，遺產(chǎn)稅對(duì)居民的收入和財(cái)產(chǎn)差距都能起到一定的調(diào)節(jié)作用。在我國(guó)，居民財(cái)產(chǎn)性收入近幾年雖然增長(zhǎng)速度較快，但其在居民全部收入中所占比例不高。因此我國(guó)未來(lái)遺產(chǎn)稅的功能主要定位在財(cái)產(chǎn)差距的直接調(diào)控上，而非對(duì)收入差距的間接調(diào)節(jié)上。只有緊密結(jié)合我國(guó)居民財(cái)產(chǎn)分布特點(diǎn)的遺產(chǎn)稅制度，才能更有效地發(fā)揮其對(duì)財(cái)產(chǎn)差距的直接調(diào)控功能。

(一)我國(guó)遺產(chǎn)稅納稅人的選擇

我國(guó)居民財(cái)產(chǎn)貧富懸殊，其中農(nóng)村家庭居民財(cái)產(chǎn)差距比城鎮(zhèn)家庭更懸殊，因此我國(guó)在確定遺產(chǎn)稅納稅人時(shí)切不可把農(nóng)村居民排除在外。雖然農(nóng)村財(cái)富規(guī)模和增長(zhǎng)速度遠(yuǎn)比不上城鎮(zhèn)，但是它作為我國(guó)貧富懸殊最厲害的地區(qū)，也應(yīng)是遺產(chǎn)稅的調(diào)節(jié)對(duì)象。隨著城鎮(zhèn)化步伐的加快，秉著公平稅負(fù)的原則，我們不倡導(dǎo)農(nóng)村和城鎮(zhèn)適用兩套遺產(chǎn)稅法，而應(yīng)統(tǒng)一適用一套稅法。不僅如此，以后涉及遺產(chǎn)稅具體征管措施方面的法律法規(guī)也應(yīng)高度重視農(nóng)村遺產(chǎn)稅的征管。

(二)我國(guó)遺產(chǎn)稅征稅對(duì)象的確定

在征稅范圍方面，多數(shù)文獻(xiàn)認(rèn)為，考慮現(xiàn)實(shí)的征管水平和技術(shù)條件，征稅范圍應(yīng)以金融資產(chǎn)(儲(chǔ)蓄、股票、債券)加上不動(dòng)產(chǎn)(以房產(chǎn)為主)為主，還包括保險(xiǎn)賠償金。暫不包括珠寶首飾、古玩字畫等，以及被繼承人的日常生活用品、圖書資料和國(guó)家賠償金等。但漆亮亮、薛榮芳認(rèn)為征稅范圍應(yīng)只包括不動(dòng)產(chǎn)，動(dòng)產(chǎn)暫時(shí)不應(yīng)包括在內(nèi)，因?yàn)椴粍?dòng)產(chǎn)是我國(guó)家庭財(cái)產(chǎn)的主要內(nèi)容，動(dòng)產(chǎn)監(jiān)控在我國(guó)還難以完全落實(shí)［7］。但根據(jù)前面的數(shù)據(jù)分析，在財(cái)產(chǎn)構(gòu)成方面，銀行存款和自有住房仍是我國(guó)居民家庭財(cái)產(chǎn)的持有形式，所以我國(guó)遺產(chǎn)稅應(yīng)同時(shí)將銀行存款和不動(dòng)產(chǎn)作為征稅范圍。

2000年4月1日國(guó)務(wù)院頒布實(shí)施了《個(gè)人存款賬戶實(shí)名制規(guī)定》，確定了我國(guó)個(gè)人存款賬戶的實(shí)名制。2007年6月中國(guó)人民銀行聯(lián)合公安部建成并運(yùn)行了“聯(lián)網(wǎng)核查公民身份信息系統(tǒng)”，進(jìn)一步保證了金融機(jī)構(gòu)對(duì)公民身份信息的真實(shí)性和完備性。同時(shí)，銀行對(duì)第二代身份證閱讀機(jī)具配備和相關(guān)佐證要求，保證其在個(gè)人身份證真?zhèn)伪孀R(shí)中的準(zhǔn)確性。因此，銀行存款作為我國(guó)居民的主要?jiǎng)赢a(chǎn)形式，對(duì)其監(jiān)控已經(jīng)具備了技術(shù)上的條件。房產(chǎn)作為不動(dòng)產(chǎn)，稅源較穩(wěn)定，通過(guò)契稅的征收，政府對(duì)居民擁有不動(dòng)產(chǎn)的數(shù)量及其權(quán)屬變動(dòng)的監(jiān)控相對(duì)容易。只是為了配合遺產(chǎn)稅的征收，財(cái)產(chǎn)評(píng)估制度要跟上，才能保證遺產(chǎn)稅能公正、有效地調(diào)節(jié)貧富差距。

隨著我國(guó)居民投資渠道的多樣化，各種金融資產(chǎn)如股票、基金等各種理財(cái)產(chǎn)品的比重正逐步增大。以股票為例，2002年股票在家庭資產(chǎn)的比重為3.34%，到了2008年該比例上升為7.82%［8］。以后隨著這個(gè)趨勢(shì)的發(fā)展，遺產(chǎn)稅的征稅范圍重點(diǎn)將隨之改變。但就目前來(lái)看，銀行存款和住房將在相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)間內(nèi)成為我國(guó)城鄉(xiāng)居民的主要財(cái)產(chǎn)形式。

(三)我國(guó)遺產(chǎn)稅稅率形式及其水平的確定

國(guó)內(nèi)在稅率研究方面，認(rèn)識(shí)較統(tǒng)一。稅率形式上，大多建議選用超額累進(jìn)稅率，最高稅率不超過(guò)50%，級(jí)次一般為五級(jí)或六級(jí)，但也有建議采用10%的單一比例稅率［7］。筆者認(rèn)為單一比例稅率和累進(jìn)稅率各有其優(yōu)缺點(diǎn)。累進(jìn)稅率可以較好地體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)原則，側(cè)重調(diào)節(jié)納稅人的貧富差距，但征管難度較大。而且遺產(chǎn)稅屬于直接稅，稅負(fù)較難轉(zhuǎn)嫁，超額累進(jìn)稅率制度對(duì)經(jīng)濟(jì)效率的阻礙作用會(huì)比較大。比例稅率可以簡(jiǎn)化稅制，增強(qiáng)資本積累的邊際激勵(lì)效率，而且更能明確地以貧富兩大陣營(yíng)為調(diào)節(jié)對(duì)象，在富人和窮人之間進(jìn)行有效率的財(cái)富調(diào)節(jié)，使貧富懸殊程度得以降低。新稅種的開征初期，簡(jiǎn)單易行是首要原則，因此筆者認(rèn)為我國(guó)遺產(chǎn)稅應(yīng)采用比例稅率。

國(guó)內(nèi)不少文獻(xiàn)認(rèn)為稅率水平偏高會(huì)打擊財(cái)產(chǎn)所有者的積極性，誘發(fā)大量的逃稅現(xiàn)象，稅率水平過(guò)低又會(huì)使遺產(chǎn)稅調(diào)節(jié)財(cái)富分配的作用大打折扣，因此筆者認(rèn)為稅率水平宜高不宜低。由于遺產(chǎn)稅只針對(duì)最富有的前1%群體，而且免征額又設(shè)置得較高，因此稅率水平可以在30%－40%左右。

(四)我國(guó)遺產(chǎn)稅免征額的確定

在起征點(diǎn)或免征額方面，國(guó)內(nèi)部分文獻(xiàn)探討了起征點(diǎn)，部分文獻(xiàn)探討了免征額，其中起征點(diǎn)研究文獻(xiàn)居多，但都沒有說(shuō)清楚為什么設(shè)置起征點(diǎn)，而非免征額，或者設(shè)置免征額，而非起征點(diǎn)。由于遺產(chǎn)稅是為了調(diào)節(jié)貧富差距，是對(duì)繼承龐大財(cái)富的群體超過(guò)一定水平的財(cái)富而征收的稅種。通過(guò)該稅收手段轉(zhuǎn)移部分超水準(zhǔn)的財(cái)富到窮人手中，縮小貧富差距，以達(dá)到平衡社會(huì)財(cái)富的目的。免征額可以達(dá)到這樣的效果，而起征點(diǎn)卻是對(duì)超水平的全部遺產(chǎn)征稅，所以筆者認(rèn)為遺產(chǎn)稅應(yīng)設(shè)置免征額，而非起征點(diǎn)。

國(guó)內(nèi)絕大多數(shù)文獻(xiàn)沒有深入探討遺產(chǎn)稅的免征額。他們多是通過(guò)遺產(chǎn)稅納稅人占死亡人口的比例(以下稱為征稅面)來(lái)加以說(shuō)明，如陳泓建議1%－2%［9］。馬克和［10］和楊志清［11］建議用絕對(duì)值說(shuō)明免征額，并提出以100萬(wàn)元作為遺產(chǎn)稅的免征額。趙惠敏、李國(guó)生通過(guò)觀察2002年美、英、德、意、日和韓國(guó)的遺產(chǎn)稅免征額與人均GDP的關(guān)系、2002年我國(guó)居民人均財(cái)產(chǎn)、年收入12萬(wàn)元以上需自行申報(bào)個(gè)人所得稅的事實(shí)等，提出了免征額為300萬(wàn)元［12］。2013年北京師范大學(xué)中國(guó)收入分配研究院在北京發(fā)布了《遺產(chǎn)稅制度及其對(duì)我國(guó)收入分配改革的啟示》的報(bào)告，指出國(guó)家應(yīng)爭(zhēng)取在“十二五”時(shí)期內(nèi)出臺(tái)遺產(chǎn)稅制度，并建議將500萬(wàn)元作為遺產(chǎn)稅免征額。不過(guò)這些免征額相關(guān)數(shù)據(jù)在提出時(shí)多數(shù)未經(jīng)論證。

由于遺產(chǎn)稅的征稅對(duì)象是少數(shù)人的巨額遺產(chǎn)，所以征稅面宜窄不宜寬。遺產(chǎn)稅在我國(guó)開征的初期，阻力一定非常大，只有對(duì)極少數(shù)富裕人開征遺產(chǎn)稅才能減少輿論阻力。根據(jù)2007年我國(guó)城鄉(xiāng)居民財(cái)產(chǎn)的分布特點(diǎn)，位于財(cái)富頂端1%的家庭集中了大量的財(cái)富。筆者認(rèn)為對(duì)這1%的家庭征收遺產(chǎn)稅是比較可行的。雖然城鎮(zhèn)和農(nóng)村位于財(cái)富頂端1%的家庭財(cái)富均值相差很大，但出于遺產(chǎn)稅調(diào)節(jié)財(cái)富懸殊的目標(biāo)，免征額宜高不宜低。根據(jù)表5，2007年我國(guó)城鎮(zhèn)居民家庭財(cái)富位于頂端的1%家庭平均凈財(cái)富為263.8561萬(wàn)元。家庭成員按一家三口來(lái)計(jì)算，認(rèn)為遺產(chǎn)稅人均免征額為人均凈財(cái)富100萬(wàn)元是比較合理的?？紤]到人們財(cái)富的增加和通貨膨脹因素，每年人均遺產(chǎn)稅免征額可

以作相應(yīng)的調(diào)整。

四、結(jié) 論

本文基于近幾年我國(guó)居民財(cái)產(chǎn)分布的特點(diǎn)，提出了我國(guó)遺產(chǎn)稅制度框架的設(shè)計(jì)思路。在納稅人選擇方面，基于城鎮(zhèn)和農(nóng)村的財(cái)產(chǎn)基尼系數(shù)，我國(guó)遺產(chǎn)稅不僅應(yīng)涉及城鎮(zhèn)居民，還應(yīng)包括農(nóng)村居民。根據(jù)我國(guó)居民財(cái)產(chǎn)的持有結(jié)構(gòu)以及配套財(cái)產(chǎn)監(jiān)管手段和水平，遺產(chǎn)稅征稅范圍僅涉及房產(chǎn)和銀行存款。由于遺產(chǎn)稅功能界定在調(diào)節(jié)貧富差距上，結(jié)合我國(guó)稅收征管水平的實(shí)際情況，遺產(chǎn)稅開征初期建議選擇比例稅率，稅率水平為30%－40%。遺產(chǎn)稅是針對(duì)少數(shù)人的巨額遺產(chǎn)來(lái)征，免征額可考慮根據(jù)我國(guó)居民凈財(cái)富頂端1%的家庭來(lái)確定。

遺產(chǎn)稅的設(shè)計(jì)離不開對(duì)居民財(cái)產(chǎn)分布和特點(diǎn)的把握和認(rèn)識(shí)。隨著我國(guó)財(cái)產(chǎn)普查制度的逐步完善，應(yīng)對(duì)遺產(chǎn)稅制度進(jìn)行更加深入的研究。當(dāng)然遺產(chǎn)稅調(diào)節(jié)財(cái)產(chǎn)差距功能的發(fā)揮還離不開配套制度的完善，尤其是財(cái)產(chǎn)申報(bào)制度和財(cái)產(chǎn)評(píng)估制度，所以我國(guó)遺產(chǎn)稅領(lǐng)域的研究還有很長(zhǎng)的路要走。

［1］王文龍，金麗馥.遺產(chǎn)稅“劫富濟(jì)貧”還是“替天行道”——透視分配制度的價(jià)值論基礎(chǔ)［J］.社會(huì)科學(xué)戰(zhàn)線，2005，(3):74－78.

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［3］梁運(yùn)文，霍震，劉凱.中國(guó)城鄉(xiāng)居民財(cái)產(chǎn)分布的實(shí)證研究［J］.經(jīng)濟(jì)研究，2010，(10):33－47.

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［10］馬克和.我國(guó)開征遺產(chǎn)稅的利弊分析及現(xiàn)實(shí)選擇 ［J］.中國(guó)財(cái)政，2008，(4):36－38.

［11］楊志清.遺產(chǎn)稅免征額為100萬(wàn)?［N］.中華工商時(shí)報(bào)，2004－09－14.

［12］趙惠敏，李國(guó)生.國(guó)外遺產(chǎn)稅免征額與人均GDP的關(guān)系及我國(guó)遺產(chǎn)稅免征額的確定［J］.涉外稅務(wù)，2005，(10):48－50.