薛梁峰

“營(yíng)改增”出售售后回租有形動(dòng)產(chǎn)應(yīng)當(dāng)征收增值稅

薛梁峰

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第13號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《公告》）明確規(guī)定：融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)的行為不屬于增值稅和營(yíng)業(yè)稅的征收范圍，不征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅，在所得稅方面也不確認(rèn)銷售收入，承租人仍可按出售前原賬面價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊，租賃期間支付的屬于融資利息部分，還可作為企業(yè)財(cái)務(wù)費(fèi)用在稅前扣除。這顯然是國(guó)家在稅收上給予融資性售后回租業(yè)務(wù)的政策性支持，但“營(yíng)改增”卻給執(zhí)行這一政策帶來(lái)了困難。

1．“營(yíng)改增”明確對(duì)有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃征收增值稅。

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2013〕106號(hào)）在其附件《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》中明確規(guī)定：對(duì)有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)由原征收營(yíng)業(yè)稅改成征收增值稅?！稜I(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》所附的《應(yīng)稅服務(wù)范圍注釋》中明確規(guī)定：有形動(dòng)產(chǎn)租賃包括“有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃”和“有形動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性租賃”，其中“有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃”是指具有融資性質(zhì)和所有權(quán)轉(zhuǎn)移特點(diǎn)的有形動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)活動(dòng)，即出租人根據(jù)承租人所要求的規(guī)格、型號(hào)、性能等條件購(gòu)入有形動(dòng)產(chǎn)租賃給承租人，合同期內(nèi)設(shè)備所有權(quán)屬于出租人，承租人只擁有使用權(quán)，合同期滿付清租金后，承租人有權(quán)按照殘值購(gòu)入有形動(dòng)產(chǎn)，以擁有其所有權(quán)。

這里的“有形動(dòng)產(chǎn)”一般是指除房屋、建筑物、構(gòu)筑物以外的動(dòng)產(chǎn)資產(chǎn)，如機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具等；“融資租賃”是指出租人根據(jù)承租人對(duì)租賃物件的特定要求和對(duì)供貨人的選擇，出資向供貨人購(gòu)買租賃物件，并租給承租人使用，承租人分期向出租人支付租金，在租賃期內(nèi)租賃物件的所有權(quán)屬于出租人所有，承租人只有使用權(quán)，租期屆滿，租金支付完畢，承租人可根據(jù)合同約定決定是否按殘值購(gòu)買租賃物。

《公告》所明確的“融資性售后回租業(yè)務(wù)”是指承租方以融資為目的將資產(chǎn)出售給經(jīng)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)后，又將該項(xiàng)資產(chǎn)從該融資租賃企業(yè)租回的行為。融資性售后回租業(yè)務(wù)的特點(diǎn)是：承租方出售資產(chǎn)時(shí)資產(chǎn)所有權(quán)以及與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)并未完全轉(zhuǎn)移。

可見融資性售后回租與傳統(tǒng)融資租賃業(yè)務(wù)相比有兩個(gè)顯著特點(diǎn)，一是承租人按照殘值購(gòu)置所租資產(chǎn)的行為在先；二是所租資產(chǎn)是承租方根據(jù)自己的需要預(yù)先購(gòu)置好的，比出租人根據(jù)承租人所要求的規(guī)格、型號(hào)、性能等條件購(gòu)置更符合承租人的需要。因此，融資租賃包括融資性售后回租，也就是說(shuō)，融資性售后回租是融資租賃業(yè)務(wù)的一個(gè)特例，比傳統(tǒng)融資租賃業(yè)務(wù)更符合實(shí)際、更進(jìn)一步。因此，“營(yíng)改增”后出租人收取融資性售后回租有形動(dòng)產(chǎn)的租賃費(fèi)已屬于應(yīng)當(dāng)征收增值稅的收入。

2．“營(yíng)改增”后融資性售后回租出租方購(gòu)進(jìn)出租的有形動(dòng)產(chǎn)需要取得增值稅專用發(fā)票。

眾所周知，我國(guó)增值稅實(shí)行的是進(jìn)項(xiàng)稅抵扣制度，既然融資性售后回租出租方（以下簡(jiǎn)稱出租方）收取的租金已列入“營(yíng)改增”的對(duì)象，那么，如果出租方被認(rèn)定為增值稅一般納稅人的話，其在購(gòu)進(jìn)擬出租的有形動(dòng)產(chǎn)時(shí)就需要取得增值稅專用發(fā)票，而按照《公告》的規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售有形動(dòng)產(chǎn)的行為不屬于增值稅的征收范圍，不征收增值稅，那么，依照現(xiàn)行增值稅的相關(guān)規(guī)定，承租人在出售后回租的有形動(dòng)產(chǎn)時(shí)就不能開具增值稅專用發(fā)票，這樣出租人購(gòu)進(jìn)擬出租的有形資產(chǎn)也就不能取得增值稅專用發(fā)票、不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅了，即出租方收取融資性售后回租資產(chǎn)租金要全額繳納增值稅，實(shí)際稅負(fù)達(dá)到了17%，與其他行業(yè)相比，“營(yíng)改增”后不利于融資性售后回租業(yè)務(wù)的發(fā)展，也與《公告》的精神相悖。

鑒于實(shí)行“營(yíng)改增”后，落實(shí)《公告》有實(shí)際困難，筆者建議對(duì)融資性售后回租出售有形動(dòng)產(chǎn)業(yè)務(wù)恢復(fù)征收增值稅?；謴?fù)征稅后，不但出租方在購(gòu)進(jìn)承租方出售的有形動(dòng)產(chǎn)時(shí)可以取得增值稅專用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，保證增值稅抵扣鏈條的延續(xù)，承租方也不多納稅，即承租方出售有形動(dòng)產(chǎn)繳納的增值稅一般與購(gòu)進(jìn)時(shí)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅大體相等，而且“營(yíng)改增”后分期支付的租金也能取得增值稅專用發(fā)票，也能申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，并且還是分期抵扣，較一次性購(gòu)進(jìn)集中抵扣更為合理，抵扣數(shù)額也會(huì)比出售時(shí)繳納的增值稅大。

例如：某企業(yè)購(gòu)進(jìn)挖掘機(jī)5臺(tái)，不含稅金額500萬(wàn)元，已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅85萬(wàn)元，半年后以450萬(wàn)元不含稅價(jià)出售給一家融資租賃公司，開具的增值稅專用發(fā)票上注明增值稅額為76.5萬(wàn)元，然后又以600萬(wàn)元的不含稅價(jià)格從該融資租賃公司租回，租期為3年，這3年支付的租金抵扣進(jìn)項(xiàng)稅600×17%＝102（萬(wàn)元），比出售時(shí)繳納的增值稅多102－76.5＝25.5（萬(wàn)元）。

此外，目前還有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，為便于出租方在購(gòu)進(jìn)承租方出售的有形動(dòng)產(chǎn)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，同時(shí)還能繼續(xù)落實(shí)《公告》的不征稅政策，也可采取《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于國(guó)有糧食購(gòu)銷企業(yè)開具糧食銷售發(fā)票有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅明電〔1999〕10號(hào)）規(guī)定的“享受免稅優(yōu)惠的國(guó)有糧食購(gòu)銷企業(yè)可繼續(xù)使用增值稅專用發(fā)票……。屬于一般納稅人的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)單位從國(guó)有糧食購(gòu)銷企業(yè)購(gòu)進(jìn)的免稅糧食，可依照國(guó)有糧食購(gòu)銷企業(yè)開具的增值稅專用發(fā)票注明的稅額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”政策，準(zhǔn)許承租方在出售有形動(dòng)產(chǎn)開具專用發(fā)票，對(duì)支付的租金不抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，但會(huì)造成承租方少抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，同時(shí)也會(huì)使增值稅抵扣鏈條中斷。

如：假設(shè)上例該企業(yè)在融資性售后回租過(guò)程中，出售挖掘機(jī)時(shí)免稅但允許開具增值稅專用發(fā)票，支付租金時(shí)不準(zhǔn)予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，則該企業(yè)只能在購(gòu)進(jìn)時(shí)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅85萬(wàn)元，少抵扣102萬(wàn)元，扣除出售時(shí)繳納的76.5萬(wàn)增值稅，實(shí)際還少抵扣102－76.5＝25.5（萬(wàn)元）；再?gòu)娜谫Y租賃公司的進(jìn)、銷項(xiàng)稅額和應(yīng)納稅款的核算情況看：購(gòu)進(jìn)該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅76.5萬(wàn)元，收取租金時(shí)實(shí)現(xiàn)銷項(xiàng)稅102萬(wàn)元，相抵后繳納增值稅102－76.5＝25.5（萬(wàn)元），而這25.5萬(wàn)元卻不能在承租方得到抵扣，顯然增值稅抵扣鏈條中斷25.5萬(wàn)元。

因此，筆者認(rèn)為“營(yíng)改增”后，對(duì)落實(shí)《公告》不征稅政策造成的融資性售后回租業(yè)務(wù)出租方購(gòu)進(jìn)有形動(dòng)產(chǎn)不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅、承租方支付租金少抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的現(xiàn)象，還是通過(guò)采取對(duì)承租方出售有形動(dòng)產(chǎn)恢復(fù)征收增值稅措施為宜。