張星

隨著營(yíng)改增的推進(jìn)，不動(dòng)產(chǎn)交易服務(wù)營(yíng)改增已經(jīng)成為當(dāng)前的一個(gè)熱點(diǎn)問(wèn)題。在財(cái)政部財(cái)科所2013年的《中國(guó)稅收政策報(bào)告》（以下簡(jiǎn)稱“《報(bào)告》”）中建議對(duì)新建不動(dòng)產(chǎn)按照標(biāo)準(zhǔn)稅率征稅，對(duì)于居住用不動(dòng)產(chǎn)的再次銷售和租賃實(shí)行免稅，對(duì)于商業(yè)用不動(dòng)產(chǎn)的再次銷售和租賃按照正常制度征收增值稅政策。中共中央政治局2014年6月30日召開會(huì)議，審議通過(guò)了《深化財(cái)稅體制改革總體方案》?！斗桨浮分幸笊罨愂罩贫雀母?，優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)、完善稅收功能、穩(wěn)定宏觀稅負(fù)等多個(gè)政策目標(biāo)。筆者根據(jù)這些目標(biāo)提出了不動(dòng)產(chǎn)交易服務(wù)營(yíng)改增的政策建議。

一、商業(yè)用不動(dòng)產(chǎn)營(yíng)改增的政策建議

1.建筑業(yè)營(yíng)改增后自用的商用不動(dòng)產(chǎn)的新建、改建、擴(kuò)建、修繕?biāo)挠玫呢浳锖蛻?yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣。

目前，我國(guó)的消費(fèi)型增值稅轉(zhuǎn)型不徹底。建筑業(yè)屬于營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍，增值稅一般納稅人用于不動(dòng)產(chǎn)在建工程的購(gòu)進(jìn)貨物和應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額不能夠從其銷項(xiàng)稅額中抵扣。建筑業(yè)營(yíng)改增后，筆者建議將用于新建商用不動(dòng)產(chǎn)在建工程的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)納入抵扣范圍。由于上游建筑企業(yè)繳納增值稅后不動(dòng)產(chǎn)的業(yè)主可以將上游建筑企業(yè)繳納的增值稅計(jì)入其進(jìn)項(xiàng)稅額實(shí)現(xiàn)增值稅的抵扣，會(huì)使得不含稅建造成本降低。原先的建造成本中包含了5%的營(yíng)業(yè)稅和建筑材料中的增值稅，營(yíng)改增后原先的營(yíng)業(yè)稅不再征收，新的增值稅通過(guò)抵扣轉(zhuǎn)嫁到了消費(fèi)者身上，因此不動(dòng)產(chǎn)業(yè)主的不含稅建造成本的下降，從而降低了新建不動(dòng)產(chǎn)的稅負(fù)。由于不動(dòng)產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額較大，可能會(huì)造成部分企業(yè)新建固定資產(chǎn)后形成留抵稅額（即進(jìn)項(xiàng)稅額長(zhǎng)期大于銷項(xiàng)稅額而形成的留待以后期間抵扣的稅金）不能退稅而占用企業(yè)資金的情況。至于含稅建造成本是否增加取決于建筑業(yè)營(yíng)改增后的適用稅率的確定和建筑企業(yè)與業(yè)主的談判?？傊撜呦虏粍?dòng)產(chǎn)的新建、改建、擴(kuò)建、修繕和裝飾的成本會(huì)下降，刺激企業(yè)對(duì)不動(dòng)產(chǎn)的投資。

2.商業(yè)用不動(dòng)產(chǎn)的銷售免稅。

目前商業(yè)用不動(dòng)產(chǎn)的銷售分為兩種情況：對(duì)于外購(gòu)的不動(dòng)產(chǎn)是按照售出價(jià)減去購(gòu)買價(jià)的差額乘以5%計(jì)算營(yíng)業(yè)稅；對(duì)于自建的不動(dòng)產(chǎn)的銷售則需要按照自建房屋的組成計(jì)稅價(jià)格乘以3%和銷售不動(dòng)產(chǎn)的售價(jià)乘以5%分別繳納建筑業(yè)和銷售不動(dòng)產(chǎn)的營(yíng)業(yè)稅。目前實(shí)務(wù)中，很多商用不動(dòng)產(chǎn)的銷售是通過(guò)將不動(dòng)產(chǎn)投資入股到新的公司然后轉(zhuǎn)讓股權(quán)的形式進(jìn)行轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)享受轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)營(yíng)業(yè)稅的免稅政策。

《報(bào)告》中建議對(duì)于商業(yè)用不動(dòng)產(chǎn)的新建銷售按照標(biāo)準(zhǔn)稅率征稅，再次銷售建議按正常制度征收增值稅，同時(shí)納稅人有權(quán)抵扣購(gòu)進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)時(shí)支付的進(jìn)項(xiàng)稅額和翻新、維修等活動(dòng)發(fā)生的相應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅額。

如果商用不動(dòng)產(chǎn)新建后對(duì)外銷售按照正常制度征收增值稅會(huì)出現(xiàn)以下情況：土地出讓金成本在憑票扣稅制下，無(wú)法實(shí)現(xiàn)抵扣。土地出讓金成本在計(jì)算扣稅制下，則會(huì)增加稅收政策制定和征收管理的復(fù)雜。金融業(yè)營(yíng)改增后利息并不會(huì)按照標(biāo)準(zhǔn)稅率征稅，自建商用不動(dòng)產(chǎn)的利息支出就不會(huì)獲得充分的稅額抵扣。這些因素都會(huì)導(dǎo)致不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方的稅負(fù)增加。以上討論的都是營(yíng)改增后形成的商業(yè)用不動(dòng)產(chǎn)的情況。

商業(yè)用不動(dòng)產(chǎn)新建后對(duì)外銷售如果繳納增值稅，對(duì)于銷售營(yíng)改增前購(gòu)入或新建的不動(dòng)產(chǎn)、或者銷售建設(shè)期跨越營(yíng)改增的不動(dòng)產(chǎn)在稅收政策上都很難兼顧稅負(fù)的公平和稅收鏈條的完整，導(dǎo)致稅收政策的復(fù)雜性。如果商業(yè)用不動(dòng)產(chǎn)的銷售繳納增值稅，納稅人還會(huì)繼續(xù)通過(guò)房產(chǎn)投資、轉(zhuǎn)讓股權(quán)的形式獲得免稅。從歐盟成員國(guó)中二手商業(yè)用不動(dòng)產(chǎn)增值稅征收政策看，13個(gè)國(guó)家中只有西班牙使用標(biāo)準(zhǔn)稅率征稅，其他12個(gè)國(guó)家均實(shí)行二手商業(yè)用不動(dòng)產(chǎn)免稅政策。如果商業(yè)用不動(dòng)產(chǎn)在再次銷售環(huán)節(jié)免稅，將使得稅收政策的制定和征管變得簡(jiǎn)單。目前，我國(guó)在不動(dòng)產(chǎn)的交易環(huán)節(jié)對(duì)受讓方征收了契稅，對(duì)契稅稅率的調(diào)整可以實(shí)現(xiàn)對(duì)不動(dòng)產(chǎn)交易稅負(fù)的調(diào)節(jié)。契稅本身屬于地方財(cái)政收入。

3.商業(yè)用不動(dòng)產(chǎn)的租賃可以按照簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法計(jì)稅。

由于我國(guó)商業(yè)用不動(dòng)產(chǎn)的租賃目前征收營(yíng)業(yè)稅，稅率為5%。對(duì)于從事不動(dòng)產(chǎn)租賃納稅人可以借鑒動(dòng)產(chǎn)租賃營(yíng)改增的稅收政策，納稅人可以選擇使用按照3%的征收率計(jì)稅，或者按照標(biāo)準(zhǔn)稅率計(jì)稅。

二、居住用不動(dòng)產(chǎn)營(yíng)改增政策建議

目前，新建居住用不動(dòng)產(chǎn)的銷售需要按照銷售額的5%繳納營(yíng)業(yè)稅。目前對(duì)于個(gè)人住房的轉(zhuǎn)讓實(shí)行差別營(yíng)業(yè)稅稅收政策，對(duì)于購(gòu)買不足五年的住房對(duì)外銷售，按照銷售收入款全額計(jì)算營(yíng)業(yè)稅。對(duì)于購(gòu)買超過(guò)五年（含）以上對(duì)外銷售非普通住房，差額納稅（即轉(zhuǎn)讓收入-購(gòu)買價(jià)款）；對(duì)于購(gòu)買超過(guò)五年（含）以上對(duì)外銷售普通住房免稅。

財(cái)科所在《報(bào)告》中建議居住用不動(dòng)產(chǎn)的新建按照標(biāo)準(zhǔn)稅率征稅，居住用不動(dòng)產(chǎn)的二手交易環(huán)節(jié)免稅。如果新建居住用不動(dòng)產(chǎn)按照標(biāo)準(zhǔn)稅率征稅，開發(fā)商也可能根據(jù)市場(chǎng)情況將全部或者部分稅負(fù)通過(guò)房?jī)r(jià)的調(diào)整轉(zhuǎn)嫁到購(gòu)房者身上。因此居住用不動(dòng)產(chǎn)如果按照標(biāo)準(zhǔn)稅率征稅可能會(huì)引起房?jī)r(jià)上漲。因?yàn)榉康禺a(chǎn)中的土地出讓金不能抵扣或者是計(jì)算抵扣，利息支出不能按照標(biāo)準(zhǔn)稅率抵扣，開發(fā)商不能獲得充分的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。由于商品房的建造周期較長(zhǎng)，如果按照標(biāo)準(zhǔn)稅率征稅也會(huì)造成營(yíng)改增過(guò)渡政策的復(fù)雜性。對(duì)新建居住用不動(dòng)產(chǎn)按照3%的征收率進(jìn)行簡(jiǎn)易征收會(huì)使得政策簡(jiǎn)單，不會(huì)導(dǎo)致房?jī)r(jià)上漲，還會(huì)引起房?jī)r(jià)穩(wěn)中有降。遠(yuǎn)期隨著房地產(chǎn)稅的征收還可以考慮實(shí)行新建居住用不動(dòng)產(chǎn)免增值稅的政策。

二手房交易的免增值稅的政策可以降低居住用不動(dòng)產(chǎn)的交易成本。因?yàn)椴粍?dòng)產(chǎn)交易中契稅的存在，二手房的交易還有不小的交易成本。契稅中普通住房的稅率為1.5%，非普通住房的稅率是4%。財(cái)稅[2008]24號(hào)規(guī)定，對(duì)個(gè)人出租住房，在3%稅率的基礎(chǔ)上減半征收營(yíng)業(yè)稅?！秷?bào)告》中建議居住用不動(dòng)產(chǎn)租賃免稅。這將會(huì)降低居住用不動(dòng)產(chǎn)租賃的稅負(fù)。

三、房地產(chǎn)稅的政策建議

1.土地出讓金。

土地出讓金收入是地方市政建設(shè)資金的主要來(lái)源，2013年全國(guó)國(guó)有土地使用權(quán)出讓收入達(dá)到4.125萬(wàn)億元。房地產(chǎn)營(yíng)業(yè)稅5411億元，契稅3844億元。國(guó)有土地使用權(quán)出讓收入已經(jīng)成為地方政府財(cái)政收入的主要來(lái)源。

我國(guó)與西方國(guó)家不同，西方國(guó)家的土地是私有的，國(guó)家不會(huì)獲取土地使用權(quán)出讓的稅收，我國(guó)在城市實(shí)行的是國(guó)有土地制度。在國(guó)有土地制度下，政府通過(guò)國(guó)有土地使用權(quán)的出讓獲得巨額的資金用于市政建設(shè)，使得城市實(shí)現(xiàn)了快速的發(fā)展。這種制度有利于地方政府投資于市政建設(shè)，然后土地升值后，從土地出讓收入中獲取收益，從而實(shí)現(xiàn)城市的快速發(fā)展。但是也有弊端，那就是房?jī)r(jià)中征收了包含了幾十年的土地使用權(quán)，讓購(gòu)房者在購(gòu)房時(shí)一次性支付或者通過(guò)銀行按揭。西方國(guó)家的市政建設(shè)資金由于土地私有制的存在只能從房產(chǎn)的持有環(huán)節(jié)征收。西方國(guó)家在住房新建環(huán)節(jié)實(shí)行免稅或者零稅率，但是每年要按照房產(chǎn)評(píng)估價(jià)值的1%左右繳納年房產(chǎn)稅。我國(guó)房地產(chǎn)稅制結(jié)構(gòu)與西方國(guó)家不同，我國(guó)在住房的新建環(huán)節(jié)沒有實(shí)行免稅或者零稅率還征收了土地出讓金，但是我國(guó)在住房房產(chǎn)的保有環(huán)節(jié)是免房產(chǎn)稅的。那我們何必東施效顰，非要學(xué)習(xí)西方國(guó)家降低不動(dòng)產(chǎn)新建的稅負(fù)，增加持有環(huán)節(jié)的稅負(fù)呢？我國(guó)如果實(shí)行降低住房新建環(huán)節(jié)的稅負(fù)，增加住房保有環(huán)節(jié)的稅負(fù)，將導(dǎo)致納稅遵從成本的增加和稅收征管效率的降低。基于我國(guó)的現(xiàn)實(shí)，在房屋購(gòu)置環(huán)節(jié)征收財(cái)產(chǎn)稅更可行，重慶和上海的房產(chǎn)稅試點(diǎn)就是這樣。土地使用權(quán)出讓收入更多的規(guī)范征收的機(jī)制和如何進(jìn)行預(yù)算管理的問(wèn)題。

2.以房地產(chǎn)的市場(chǎng)評(píng)估價(jià)值為基礎(chǔ)征收營(yíng)業(yè)用房的房地產(chǎn)稅。

目前，房產(chǎn)稅按照賬面價(jià)值計(jì)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅從量計(jì)征已經(jīng)形成了稅負(fù)不公。根據(jù)稅收公平原則，享用較多市政公共服務(wù)納稅人繳納的房地產(chǎn)稅也應(yīng)當(dāng)多一些。由于我國(guó)各地經(jīng)濟(jì)發(fā)展的差距，各地區(qū)的市政公共服務(wù)的提供也有很大的差距，這些差距可以通過(guò)房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值體現(xiàn)出來(lái)。一般來(lái)說(shuō)，經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)區(qū)域和公共服務(wù)提供較多的區(qū)域，房地產(chǎn)的市場(chǎng)評(píng)估價(jià)值較大。以房地產(chǎn)的市場(chǎng)評(píng)估價(jià)值為計(jì)稅依據(jù)的從價(jià)征收模式較為公平。

作者單位：山西大學(xué)商務(wù)學(xué)院endprint