魏春飛+秦嘉龍

【摘 要】 生態(tài)價值會計是環(huán)境會計新的發(fā)展方向。它突破傳統(tǒng)會計的局限，將生態(tài)系統(tǒng)服務納入會計核算體系。這既是宏觀政策的客觀要求，也是滿足生態(tài)服務利益相關者對生態(tài)價值會計信息需要的途徑。為更好地了解生態(tài)價值會計的內(nèi)容，文章通過對與生態(tài)價值會計相關的環(huán)境會計、生態(tài)效益外部性會計、生態(tài)環(huán)境補償會計等概念的辨析，構建了生態(tài)價值會計核算的框架，包含生態(tài)價值會計的會計假設、會計確認、會計計量與會計報告等。

【關鍵詞】 生態(tài)價值； 會計假設； 會計確認； 會計計量； 會計報告

中圖分類號：F234 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）33-0025-05

傳統(tǒng)會計基于生態(tài)系統(tǒng)服務產(chǎn)權不能界定或沒有凝結勞動，不能進行市場交換而無價值這一觀點，將生態(tài)價值排除在會計核算體系之外，使得生態(tài)價值游離于資金循環(huán)之外，不能使人們正確認識生態(tài)系統(tǒng)正向和逆向演逆帶來的福利和損失。

生態(tài)價值會計突破傳統(tǒng)會計的局限性，將生態(tài)系統(tǒng)服務納入會計核算體系，既是宏觀政策的客觀要求，也是滿足生態(tài)服務利益相關者對生態(tài)價值會計信息需要的途徑。黨的十八大提出“大力推進生態(tài)文明，努力建設美麗中國，實現(xiàn)中華民族永續(xù)發(fā)展”。利用生態(tài)價值會計信息，生態(tài)系統(tǒng)服務利益相關者如政府機關可制定生態(tài)補償政策，了解資金使用效果；受益單位和個人可了解到自己從別處得到的惠益，提高他們彌補相關主體的意愿和積極性，有利于生態(tài)服務交易市場的形成和發(fā)展；從事生態(tài)建設與保護的人員能了解自己的工作成果，提高他們的成就感和工作積極性。同時，讓國際社會了解我國對環(huán)境保護的重視程度及在環(huán)境保護上對全球的貢獻，以提高我國的國際聲譽和形象。

一、生態(tài)價值會計相關概念的辨析

與生態(tài)價值會計相關的概念主要有環(huán)境會計、生態(tài)會計、生態(tài)效益外部性會計、生態(tài)環(huán)境補償會計等。分清它們之間的聯(lián)系，有助于我們更好地了解生態(tài)價值會計的內(nèi)容。

（一）環(huán)境會計是會計的一個分支，由宏觀和微觀兩個層次構成

宏觀環(huán)境會計主要是指國民經(jīng)濟環(huán)境核算，微觀環(huán)境會計則是指企業(yè)等微觀主體所從事的與環(huán)境有關的業(yè)務和環(huán)境會計信息披露。對于微觀環(huán)境會計，Stefan Schaltegger and Roger Burritt（2004）將其分為環(huán)境傳統(tǒng)會計與生態(tài)會計。其中，環(huán)境傳統(tǒng)會計包括環(huán)境管理會計、環(huán)境財務會計、環(huán)境其他會計三種。環(huán)境管理會計要解決“什么是環(huán)境成本，如何跟蹤和追溯環(huán)境成本”的難題；環(huán)境財務會計涉及“是否經(jīng)環(huán)境導致的支出資本化或費用化”，“什么是環(huán)境資產(chǎn)，如何計量環(huán)境資產(chǎn)”等問題；環(huán)境其他會計如稅務會計可能會涉及“垃圾填埋修復成本如何抵稅”問題。生態(tài)會計包括內(nèi)部生態(tài)會計、對外生態(tài)會計、其他生態(tài)會計三部分。內(nèi)部生態(tài)會計的目的在于收集以實物單元表示的供管理當局內(nèi)部使用的有關生態(tài)系統(tǒng)的信息；對外生態(tài)會計收集和披露有關外部利益關系人關心的環(huán)境問題的數(shù)據(jù)；其他生態(tài)會計也以實物單位計量數(shù)據(jù)，是管理部門控制規(guī)定執(zhí)行情況的一種方法。

我國對微觀環(huán)境會計的研究以孟凡利、肖序、許家林等為代表，主要集中在環(huán)境傳統(tǒng)會計方面，基本上與西方學者保持一致。但在生態(tài)會計方面的研究，國內(nèi)出現(xiàn)了兩種局面。一種是沿用Stefan Schaltegger等的概念，如耿建新（2007）、王中堅（2007）、張亞連（2011）、杜殿明（2012）、闕嘯嘯（2014）等；另一種雖然沿用了“生態(tài)會計”這一專業(yè)名詞，但含義卻有本質(zhì)區(qū)別，脫離了生態(tài)會計實物計量的特征，在一定程度上可以說是對生態(tài)價值的會計核算，如楊宗昌（2002）、溫作民（2008）等。

（二）生態(tài)效益外部性會計以張長江的研究為代表

張長江的《生態(tài)效益外部性會計》（2013）一書將生態(tài)效益外部性價值定義為“生態(tài)效益外部性價值=生態(tài)效益價值凈額-生態(tài)收益”、生態(tài)效益外部性價值應確認為一項債權（應收生態(tài)款）、以“歷史成本+公允價值”作為計量屬性、以價值法和事項法相結合的披露模式?？梢?，生態(tài)效益外部性會計只是對本期生態(tài)價值尚未實現(xiàn)的部分進行會計核算，要以生態(tài)價值會計核算為基礎。只有正確的生態(tài)價值會計核算，才有正確的生態(tài)效益外部性會計核算。

（三）生態(tài)環(huán)境補償會計以秦格的研究為代表

秦格（2011）對生態(tài)環(huán)境補償會計的基本假設、核算基礎、反映的內(nèi)容、主要特征、會計科目、賬務處理、會計報告、分析體系等作了詳細的論述。他將生態(tài)環(huán)境補償會計定義為“反映民眾生態(tài)權益，計量生態(tài)資產(chǎn)，從社會效益的角度出發(fā)，對社會補償成本的發(fā)生情況進行控制和計量，反映社會成本發(fā)生的范圍額度、分配去向的一種現(xiàn)代化專項會計核算制度”。作為規(guī)范指導生態(tài)補償實踐的工具，生態(tài)環(huán)境補償會計的首要內(nèi)容為發(fā)映生態(tài)資金的籌集和運用。而這一點在生態(tài)價值會計核算中是生態(tài)收入與支出所要反映的內(nèi)容。

可以得出結論，生態(tài)效益外部性會計與生態(tài)環(huán)境補償會計是生態(tài)價值會計的發(fā)展和細化，而生態(tài)價值會計在微觀環(huán)境會計體系中是與傳統(tǒng)環(huán)境會計、生態(tài)會計并行的環(huán)境會計的一個新發(fā)展。

二、生態(tài)價值會計核算框架構建

本部分主要從生態(tài)價值會計核算的基本假設、會計確認與計量、會計科目設置與賬務處理、會計報告等方面闡述該框架的構建。

（一）基本假設

生態(tài)價值會計的基本假設包含一般性假設和特殊性假設。一般性假設是對傳統(tǒng)會計中四項基本假設的繼承和發(fā)展；特殊性假設是生態(tài)價值會計的特有假設，是生態(tài)價值會計核算不可或缺的。

1.一般性假設包含會計主體假設、持續(xù)經(jīng)營假設、會計分期假設、多元計量假設

（1）會計主體假設。理論上，生態(tài)價值會計主體應與我國的會計體系相一致，分為政府與非營利組織和企業(yè)兩種。一方面，由政府與非營利組織保護和建設的生態(tài)系統(tǒng)，不以盈利為目的，其存在就是追求生態(tài)系統(tǒng)服務的價值最大化；另一方面，現(xiàn)階段對生態(tài)價值的計量，在實踐運用中還不成熟，專業(yè)服務機構成本高昂，生態(tài)補償?shù)氖杖雲(yún)s有限，將企業(yè)作為生態(tài)價值會計核算的主體不符合成本效益原則。所以現(xiàn)階段應以相關行政事業(yè)單位作為會計主體，待條件成熟，再過渡到雙主體。

（2）持續(xù)經(jīng)營假設。生態(tài)價值會計的持續(xù)經(jīng)營假設與傳統(tǒng)會計相同，即會計主體的經(jīng)濟業(yè)務活動將無限期地持續(xù)下去。

（3）會計分期假設?？紤]到生態(tài)系統(tǒng)的恢復與再生周期較長，生態(tài)價值會計核算的周期可分為短周期和長周期。短周期與傳統(tǒng)的會計分期假設相同，可以年、季、月為劃分標準；長周期可結合生態(tài)建設保護工程，以每一期工程項目為一個長周期。在長周期下的各個短周期內(nèi)，采用相同的會計核算方法，以提高信息的可比性。同時，如果長周期之間有更合理的會計核算辦法，在對其作出改變后，為保證信息可比，要進行追溯調(diào)整。

（4）多元計量假設。部分生態(tài)系統(tǒng)服務的價值在現(xiàn)階段可采用生態(tài)經(jīng)濟學的方法進行計量。對于這部分要采用貨幣計量，并反映在報表中。但另一部分生態(tài)系統(tǒng)服務目前尚找不到合理的方法進行評估，如果忽視它們，將會人為地降低生態(tài)系統(tǒng)服務的價值，不利于生態(tài)系統(tǒng)的建設與保護，所以這部分要以非貨幣形式在附表中報告。

2.特殊性假設包含生態(tài)系統(tǒng)服務有價、生態(tài)系統(tǒng)服務可持續(xù)、生態(tài)系統(tǒng)服務有所有權歸屬三項假設

（1）生態(tài)系統(tǒng)服務有價。生態(tài)系統(tǒng)服務有價可以從馬克思的勞動價值論與西方的效用價值論兩方面認識。按照馬克思的勞動價值論，商品的價值來源于無差別的社會必要勞動。生態(tài)系統(tǒng)被破壞后，治理與恢復過程必然要耗費人類勞動，凝結著勞動的生態(tài)系統(tǒng)成為生態(tài)系統(tǒng)服務的價值實體。按照效用價值論，物品的效用和稀缺性是價值的源泉，毋庸置疑，生態(tài)系統(tǒng)服務對人類有效用。在現(xiàn)代社會，環(huán)境污染日益嚴重，良好的生態(tài)系統(tǒng)服務越來越稀缺，正如美國經(jīng)濟學家塞尼卡所言：“經(jīng)濟增長和不斷發(fā)展的工業(yè)，向環(huán)境排放污染物日益增長，使?jié)崈舻乃?、新鮮的空氣成為稀缺的環(huán)境物品?！?/p>

（2）生態(tài)系統(tǒng)服務可持續(xù)。這一假設是可持續(xù)發(fā)展在生態(tài)價值會計的具體運用?？沙掷m(xù)發(fā)展要求當代人不能以犧牲后代人的利益滿足自己的需求，強調(diào)了代際之間的公平。生態(tài)系統(tǒng)服務可持續(xù)假設認為，除非有相反的證據(jù)，生態(tài)系統(tǒng)會一直存在，并提供維持社會、經(jīng)濟發(fā)展必需的服務。這一假設保證了生態(tài)價值會計核算對象的持續(xù)性。

（3）生態(tài)系統(tǒng)服務有所有權歸屬。生態(tài)建設保護單位雖然不能控制部分生態(tài)系統(tǒng)為誰服務，但卻能通過自己的行為影響其產(chǎn)生主體——生態(tài)系統(tǒng)。他們的盡職守則，會改善生態(tài)系統(tǒng)，從而提高生態(tài)服務的質(zhì)量；他們的不作為，會損害生態(tài)系統(tǒng)，從而降低生態(tài)系統(tǒng)服務的質(zhì)量。從這一角度分析，生態(tài)系統(tǒng)服務歸生態(tài)建設保護單位控制。按照實質(zhì)重于形式的原則，這些單位可以把生態(tài)系統(tǒng)服務作為自己的一項資產(chǎn)，納入會計核算體系中。

（二）會計確認

狹義的會計確認包含“如何確認”與“何時確認”兩個問題?！叭绾未_認”要以確認標準為依據(jù)，“何時確認”要以確認基礎為準繩。

1.確認標準

我國《企業(yè)會計準則——基本準則》第二十一條規(guī)定：“符合資產(chǎn)定義的資源，在同時滿足以下條件時，確認為資產(chǎn)：與資源有關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；該資源的成本或價值能夠可靠的計量?！鄙鷳B(tài)系統(tǒng)服務是否可以確認為一項資產(chǎn)，關鍵看能否滿足資產(chǎn)的定義與確認條件。

生態(tài)系統(tǒng)服務是一項資源。所謂資源是指自然界和人類社會中一種可以創(chuàng)造物質(zhì)財富和精神財富的具有一定量的積累的客觀存在形態(tài)，包括自然資源與社會資源。生態(tài)系統(tǒng)服務來源于生態(tài)系統(tǒng)，具有經(jīng)濟效益、社會效益和生態(tài)效益?？梢詳喽?，生態(tài)系統(tǒng)服務是一項資源。

生態(tài)系統(tǒng)服務由生態(tài)建設保護單位擁有或控制。這一點與生態(tài)價值會計的特殊性假設之生態(tài)系統(tǒng)服務有所有權歸屬相一致。生態(tài)系統(tǒng)服務能給生態(tài)建設保護單位帶來經(jīng)濟利益。首先，在不影響生態(tài)系統(tǒng)可持續(xù)性下，收獲的一些有形產(chǎn)品如木材、藥材等會帶來經(jīng)濟利益的流入。其次，生態(tài)系統(tǒng)服務中的一些無形效益如涵養(yǎng)水源、固碳釋氧在現(xiàn)階段沒有公開交易市場的情況下，政府往往會對生態(tài)建設保護單位給予補償。同時，隨著以后生態(tài)系統(tǒng)服務市場的完善，這些服務給生態(tài)建設保護單位帶來經(jīng)濟利益是毫無疑問的。另外，良好的生態(tài)系統(tǒng)服務帶來的游憩收入也是一項經(jīng)濟利益的流入。

生態(tài)系統(tǒng)服務能可靠地計量。自Constanza等1997年對全球生態(tài)系統(tǒng)服務價值評估以來，生態(tài)價值評估的理論與方法越來越豐富與完善，無論是區(qū)域生態(tài)系統(tǒng)還是單個生態(tài)系統(tǒng)，國內(nèi)外都有眾多的生態(tài)價值評估案例。所以，現(xiàn)階段對生態(tài)價值進行可靠的計量已不是問題。

通過以上的分析可以得知，生態(tài)系統(tǒng)服務可以確認為一項資產(chǎn)。同時，這項資產(chǎn)要素不同于傳統(tǒng)資產(chǎn)，它既不能歸為有形資產(chǎn)的一種，也不能劃分為無形資產(chǎn)，以包含有形產(chǎn)出和無形效益的生態(tài)資產(chǎn)命名或許是最好的辦法。

2.確認基礎

公認的會計確認基礎有權責發(fā)生制與收付實現(xiàn)制。生態(tài)價值會計要素的確認基礎因會計要素的不同而不同。因為現(xiàn)階段生態(tài)價值會計主體是政府與非盈利組織，所以與生態(tài)價值相關的收入與支出科目要以收付實現(xiàn)制為基礎，這符合我國的慣例，也有利于主體的預算與決算，但對生態(tài)資產(chǎn)的確認，要以權責發(fā)生制為基礎。生態(tài)資產(chǎn)實際上是會計主體對社會的貢獻，也是獲得收入補償?shù)囊罁?jù)。由于生態(tài)價值的數(shù)額通常很大，而政府給予的生態(tài)補償有限和生態(tài)服務市場的不完備，導致現(xiàn)階段生態(tài)價值全額收回是不可能的。所以，如果對生態(tài)資產(chǎn)的確認也以收付實現(xiàn)制為基礎，那么生態(tài)資產(chǎn)確認數(shù)額有限，則不能充分反映生態(tài)系統(tǒng)服務的價值，也與生態(tài)價值會計核算的目的相悖。同時，堅持收付實現(xiàn)制與權責發(fā)生制的雙重會計確認基礎，也不違背政府與非營利組織的會計核算，體現(xiàn)了收付實現(xiàn)制不排斥權責發(fā)生制的宗旨。

（三）會計計量

生態(tài)價值的會計計量要特別注意對計量屬性與計量方法的選擇?！镀髽I(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》指出，應優(yōu)先選擇歷史成本對生物資產(chǎn)進行初始和后續(xù)計量，公允價值作為輔助的計量屬性。生態(tài)資產(chǎn)中有形產(chǎn)品部分與準則所指的生物資產(chǎn)相似。一方面，生態(tài)系統(tǒng)中有形產(chǎn)品部分如林木、草地等，大多數(shù)是自然形成的，具有自然生長與不斷增值的自然屬性，歷史成本很小或者無從考證，既使有一些林木、草地是通過人工培育出來，也可能會存在歷史成本極低與公允價值嚴重偏離的情況；另一方面，生態(tài)系統(tǒng)中的一些無形服務是依賴于生態(tài)系統(tǒng)中的林木、草地等實體自然產(chǎn)生的，成本可以視為零，同時這部分無形服務往往會發(fā)揮巨大的生態(tài)效益，如果有生態(tài)系統(tǒng)保護與建設的支出，這部分成本也不能完全反映這部分服務的真正價值。所以，歷史成本這一計量屬性不適合生態(tài)價值會計。在沒有歷史成本或者歷史成本無法確定的情況下，公允價值是可靠的選擇。

盡管現(xiàn)階段生態(tài)系統(tǒng)服務沒有完備的市場，但這并不構成其采用公允價值計量屬性的不可逾越的障礙。因為“活躍的市場并不是形成公允價值的必要條件；當不存在活躍的市場時，可以采用包括未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值在內(nèi)的各種估價技術來提供對公允價值的良好估計”。所以可以通過評估手段獲取生態(tài)價值的公允價值，以評估促進生態(tài)價值的會計核算。

公允價值的選擇要遵循既定的程序，可分為三個層次：第一層次為活躍市場上的公開報價；第二層次為不存在活躍市場，但存在類似商品的活躍市場，以類似商品的公開報價作調(diào)整而得；第三層次為相同和類似商品的活躍市場均不存在時，使用估價技術。生態(tài)價值的評估方法主要來源于生態(tài)經(jīng)濟學，現(xiàn)階段比較成熟的有基于市場價格的評估方法和模擬市場價格評估方法。同時，每種生態(tài)系統(tǒng)服務的價值也有不同的評估方法可供選擇。所以，為保證公允價值的可靠性，有一個選擇的先后順序問題。

在確定生態(tài)系統(tǒng)服務的公允價值時，應優(yōu)先采用基于市場價格的評估方法。因為無論是公開的或者替代的市場價格，都是大家所接受的，從而也是相對最公允的。只有當無法獲取公開或替代的市場價格時，才可以選擇模擬市場價格評估方法確定生態(tài)系統(tǒng)服務的公允價值。

（四）會計科目與賬務處理

因為現(xiàn)階段生態(tài)價值會計主體是政府與非營利組織，所以它的會計要素基本上與傳統(tǒng)政府與非營利組織相同，都為資產(chǎn)、負債、收入、支出、凈資產(chǎn)五類。在沿用原有的會計科目時，還要在相關要素下增設一些科目，以保證與生態(tài)價值相關的業(yè)務能納入會計核算系統(tǒng)。資產(chǎn)類要素下增設“生態(tài)資產(chǎn)”科目；收入類要素下增設“生態(tài)收入”科目；支出類要素下增設“生態(tài)支出”科目；凈資產(chǎn)類要素下增設“公眾生態(tài)權益”科目。作為登記入賬、編制報表的理論依據(jù)，這些要素之間必須滿足的會計等式為：（1）資產(chǎn)+支出=負債+凈資產(chǎn)+收入；（2）生態(tài)資產(chǎn)=公眾生態(tài)權益。需要解釋的是，等式（1）中的資產(chǎn)與凈資產(chǎn)不包括生態(tài)資產(chǎn)與公眾生態(tài)權益，要單列在等式（2）中，這與生態(tài)資產(chǎn)的報告方式有關。

1.“生態(tài)資產(chǎn)”與“公眾生態(tài)權益”科目

生態(tài)資產(chǎn)科目用以核算生態(tài)系統(tǒng)服務的價值，既包括有形產(chǎn)品又包括無形的效益，可按區(qū)域內(nèi)的子生態(tài)系統(tǒng)設立二級科目，如森林、草地等。在二級科目下，按照聯(lián)合國千年生態(tài)系統(tǒng)評估報告對生態(tài)系統(tǒng)服務的分類，設立“供給服務”、“調(diào)節(jié)服務”、“文化服務”、“支持服務”等三級科目。初次登記入賬時，借方按所屬的生態(tài)系統(tǒng)的服務類型登記相關數(shù)額；同時按照復式記賬原理，貸方記入公眾生態(tài)權益科目。該科目下設“已收”、“未收”兩個二級科目，并在二級科目下設置與生態(tài)資產(chǎn)相同的三級科目?！耙咽铡北硎疽褜崿F(xiàn)的生態(tài)收入，“未收”表示生態(tài)系統(tǒng)服務外部性，數(shù)額等于生態(tài)資產(chǎn)減去“已收”部分。后續(xù)評估增值時，按增加的數(shù)額做相同分類；評估減值時，按減少的數(shù)額做相反的分錄。

2.“生態(tài)收入”科目

該科目用以核算會計主體提供生態(tài)系統(tǒng)服務而取得的各種收入，包含政府補償收入、生態(tài)服務市場交易收入、其他如捐贈等。所以可以按收入來源設置二級科目，同時按“供給服務”、“調(diào)節(jié)服務”、“文化服務”、“支持服務”設立三級科目。在實際運用中，會計主體取得的收入有時可能分不清歸屬于哪類服務，這時，可按公允價值作為分配標準，分攤屬于各個服務的收入。同時按收入數(shù)額把公眾生態(tài)權益從“未收”轉(zhuǎn)到“已收”科目。

3.“生態(tài)支出”科目

該科目用以核算會計主體和生態(tài)建設與保護相關的支出。可按所進行的工程項目設立二級科目，如退耕還林工程。

（五）會計報告

已有的關于生態(tài)價值會計報告模式可以分為兩種：一是在現(xiàn)有的財務報表框架內(nèi)披露，即嵌入式報告；二是單獨建表披露，即獨立式報告。第一種模式利用現(xiàn)有的會計準則對會計信息披露的要求與規(guī)定，可以節(jié)省工作量。第二種模式能夠凸顯生態(tài)價值會計的重要性，較好地體現(xiàn)生態(tài)價值會計信息的整體感與直觀性?？梢妰煞N方式各有所長。生態(tài)價值會計核算的兩個會計恒等式為二者的融合提供了條件。

對于生態(tài)收入與生態(tài)支出要采用嵌入式報告，而生態(tài)資產(chǎn)與公眾生態(tài)權益采用獨立式報告，可以稱之為生態(tài)資產(chǎn)權益表，如表1所示。融入了生態(tài)收入與支出的資產(chǎn)負債表基本沿用傳統(tǒng)格式，生態(tài)資產(chǎn)權益表的左側為區(qū)域內(nèi)各個生態(tài)子系統(tǒng)的供給服務、調(diào)節(jié)服務、文化服務、支持服務的價值，右側為已收和未收的公眾生態(tài)權益。已收的公眾生態(tài)權益表示生態(tài)資產(chǎn)給其所有者帶來的經(jīng)濟利益，未收的生態(tài)權益表示生態(tài)系統(tǒng)服務的外部性。

由于現(xiàn)階段生態(tài)系統(tǒng)服務的公允價值主要是依靠評估獲得，所以在報告后必須披露生態(tài)價值評估機構、方法、數(shù)據(jù)來源等基礎性資料，確保會計信息的可靠性與可理解性。同時，有必要揭示生態(tài)資產(chǎn)物理量，如森林、草地的面積，區(qū)域內(nèi)年降水量、動植物種群數(shù)量等。如果條件具備，還可編制生態(tài)資產(chǎn)物理量表，如表2所示。其內(nèi)容可能包含但不限于表中內(nèi)容，可以根據(jù)本區(qū)域生態(tài)系統(tǒng)的實際情況，增加或刪除一些項目，但必須以客觀真實反映實際情況、增強信息使用者的理解為標準。●

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[8] 曲艷梅.森林生物多樣性資產(chǎn)公允價值計量研究[D].東北林業(yè)大學，2013.

[9] 謝詩芬.公允價值：國際會計前沿問題研究[M].長沙：湖南人民出版社，2004：75.

[10] 吳昌華，崔丹丹.千年生態(tài)系統(tǒng)評估[J].世界環(huán)境，2005（3）：57-67.

盡管現(xiàn)階段生態(tài)系統(tǒng)服務沒有完備的市場，但這并不構成其采用公允價值計量屬性的不可逾越的障礙。因為“活躍的市場并不是形成公允價值的必要條件；當不存在活躍的市場時，可以采用包括未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值在內(nèi)的各種估價技術來提供對公允價值的良好估計”。所以可以通過評估手段獲取生態(tài)價值的公允價值，以評估促進生態(tài)價值的會計核算。

公允價值的選擇要遵循既定的程序，可分為三個層次：第一層次為活躍市場上的公開報價；第二層次為不存在活躍市場，但存在類似商品的活躍市場，以類似商品的公開報價作調(diào)整而得；第三層次為相同和類似商品的活躍市場均不存在時，使用估價技術。生態(tài)價值的評估方法主要來源于生態(tài)經(jīng)濟學，現(xiàn)階段比較成熟的有基于市場價格的評估方法和模擬市場價格評估方法。同時，每種生態(tài)系統(tǒng)服務的價值也有不同的評估方法可供選擇。所以，為保證公允價值的可靠性，有一個選擇的先后順序問題。

在確定生態(tài)系統(tǒng)服務的公允價值時，應優(yōu)先采用基于市場價格的評估方法。因為無論是公開的或者替代的市場價格，都是大家所接受的，從而也是相對最公允的。只有當無法獲取公開或替代的市場價格時，才可以選擇模擬市場價格評估方法確定生態(tài)系統(tǒng)服務的公允價值。

（四）會計科目與賬務處理

因為現(xiàn)階段生態(tài)價值會計主體是政府與非營利組織，所以它的會計要素基本上與傳統(tǒng)政府與非營利組織相同，都為資產(chǎn)、負債、收入、支出、凈資產(chǎn)五類。在沿用原有的會計科目時，還要在相關要素下增設一些科目，以保證與生態(tài)價值相關的業(yè)務能納入會計核算系統(tǒng)。資產(chǎn)類要素下增設“生態(tài)資產(chǎn)”科目；收入類要素下增設“生態(tài)收入”科目；支出類要素下增設“生態(tài)支出”科目；凈資產(chǎn)類要素下增設“公眾生態(tài)權益”科目。作為登記入賬、編制報表的理論依據(jù)，這些要素之間必須滿足的會計等式為：（1）資產(chǎn)+支出=負債+凈資產(chǎn)+收入；（2）生態(tài)資產(chǎn)=公眾生態(tài)權益。需要解釋的是，等式（1）中的資產(chǎn)與凈資產(chǎn)不包括生態(tài)資產(chǎn)與公眾生態(tài)權益，要單列在等式（2）中，這與生態(tài)資產(chǎn)的報告方式有關。

1.“生態(tài)資產(chǎn)”與“公眾生態(tài)權益”科目

生態(tài)資產(chǎn)科目用以核算生態(tài)系統(tǒng)服務的價值，既包括有形產(chǎn)品又包括無形的效益，可按區(qū)域內(nèi)的子生態(tài)系統(tǒng)設立二級科目，如森林、草地等。在二級科目下，按照聯(lián)合國千年生態(tài)系統(tǒng)評估報告對生態(tài)系統(tǒng)服務的分類，設立“供給服務”、“調(diào)節(jié)服務”、“文化服務”、“支持服務”等三級科目。初次登記入賬時，借方按所屬的生態(tài)系統(tǒng)的服務類型登記相關數(shù)額；同時按照復式記賬原理，貸方記入公眾生態(tài)權益科目。該科目下設“已收”、“未收”兩個二級科目，并在二級科目下設置與生態(tài)資產(chǎn)相同的三級科目?！耙咽铡北硎疽褜崿F(xiàn)的生態(tài)收入，“未收”表示生態(tài)系統(tǒng)服務外部性，數(shù)額等于生態(tài)資產(chǎn)減去“已收”部分。后續(xù)評估增值時，按增加的數(shù)額做相同分類；評估減值時，按減少的數(shù)額做相反的分錄。

2.“生態(tài)收入”科目

該科目用以核算會計主體提供生態(tài)系統(tǒng)服務而取得的各種收入，包含政府補償收入、生態(tài)服務市場交易收入、其他如捐贈等。所以可以按收入來源設置二級科目，同時按“供給服務”、“調(diào)節(jié)服務”、“文化服務”、“支持服務”設立三級科目。在實際運用中，會計主體取得的收入有時可能分不清歸屬于哪類服務，這時，可按公允價值作為分配標準，分攤屬于各個服務的收入。同時按收入數(shù)額把公眾生態(tài)權益從“未收”轉(zhuǎn)到“已收”科目。

3.“生態(tài)支出”科目

該科目用以核算會計主體和生態(tài)建設與保護相關的支出?？砂此M行的工程項目設立二級科目，如退耕還林工程。

（五）會計報告

已有的關于生態(tài)價值會計報告模式可以分為兩種：一是在現(xiàn)有的財務報表框架內(nèi)披露，即嵌入式報告；二是單獨建表披露，即獨立式報告。第一種模式利用現(xiàn)有的會計準則對會計信息披露的要求與規(guī)定，可以節(jié)省工作量。第二種模式能夠凸顯生態(tài)價值會計的重要性，較好地體現(xiàn)生態(tài)價值會計信息的整體感與直觀性?？梢妰煞N方式各有所長。生態(tài)價值會計核算的兩個會計恒等式為二者的融合提供了條件。

對于生態(tài)收入與生態(tài)支出要采用嵌入式報告，而生態(tài)資產(chǎn)與公眾生態(tài)權益采用獨立式報告，可以稱之為生態(tài)資產(chǎn)權益表，如表1所示。融入了生態(tài)收入與支出的資產(chǎn)負債表基本沿用傳統(tǒng)格式，生態(tài)資產(chǎn)權益表的左側為區(qū)域內(nèi)各個生態(tài)子系統(tǒng)的供給服務、調(diào)節(jié)服務、文化服務、支持服務的價值，右側為已收和未收的公眾生態(tài)權益。已收的公眾生態(tài)權益表示生態(tài)資產(chǎn)給其所有者帶來的經(jīng)濟利益，未收的生態(tài)權益表示生態(tài)系統(tǒng)服務的外部性。

由于現(xiàn)階段生態(tài)系統(tǒng)服務的公允價值主要是依靠評估獲得，所以在報告后必須披露生態(tài)價值評估機構、方法、數(shù)據(jù)來源等基礎性資料，確保會計信息的可靠性與可理解性。同時，有必要揭示生態(tài)資產(chǎn)物理量，如森林、草地的面積，區(qū)域內(nèi)年降水量、動植物種群數(shù)量等。如果條件具備，還可編制生態(tài)資產(chǎn)物理量表，如表2所示。其內(nèi)容可能包含但不限于表中內(nèi)容，可以根據(jù)本區(qū)域生態(tài)系統(tǒng)的實際情況，增加或刪除一些項目，但必須以客觀真實反映實際情況、增強信息使用者的理解為標準?！?/p>

【主要參考文獻】

[1] 溫作民.森林生態(tài)會計[M].北京：科學出版社，2008：34-35.

[2] 耿建新，房巧玲.環(huán)境會計研究視角的國際比較[J].會計研究，2004（1）：69-75.

[3] Stefan Schaltegger， Roger Burritt.現(xiàn)代環(huán)境會計：問題、概念與實務[M].肖華，李建發(fā)，譯.大連：東北財經(jīng)大學出版社，2004：38-43.

[4] 張長江.生態(tài)效益外部性會計[M].北京：化學工業(yè)出版社，2013：159-162.

[5] 秦格.生態(tài)環(huán)境補償會計核算理論與框架構建[J].中國礦業(yè)大學學報（社會科學版），2011（3）：80-85.

[6] 陳國輝.會計理論研究[M].大連：東北財經(jīng)大學出版社，2007：90-91.

[7] 呂建國.森林生態(tài)效益的會計確認[J].國家林業(yè)局管理干部學院學報，2009（3）：52-55.

[8] 曲艷梅.森林生物多樣性資產(chǎn)公允價值計量研究[D].東北林業(yè)大學，2013.

[9] 謝詩芬.公允價值：國際會計前沿問題研究[M].長沙：湖南人民出版社，2004：75.

[10] 吳昌華，崔丹丹.千年生態(tài)系統(tǒng)評估[J].世界環(huán)境，2005（3）：57-67.

盡管現(xiàn)階段生態(tài)系統(tǒng)服務沒有完備的市場，但這并不構成其采用公允價值計量屬性的不可逾越的障礙。因為“活躍的市場并不是形成公允價值的必要條件；當不存在活躍的市場時，可以采用包括未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值在內(nèi)的各種估價技術來提供對公允價值的良好估計”。所以可以通過評估手段獲取生態(tài)價值的公允價值，以評估促進生態(tài)價值的會計核算。

公允價值的選擇要遵循既定的程序，可分為三個層次：第一層次為活躍市場上的公開報價；第二層次為不存在活躍市場，但存在類似商品的活躍市場，以類似商品的公開報價作調(diào)整而得；第三層次為相同和類似商品的活躍市場均不存在時，使用估價技術。生態(tài)價值的評估方法主要來源于生態(tài)經(jīng)濟學，現(xiàn)階段比較成熟的有基于市場價格的評估方法和模擬市場價格評估方法。同時，每種生態(tài)系統(tǒng)服務的價值也有不同的評估方法可供選擇。所以，為保證公允價值的可靠性，有一個選擇的先后順序問題。

在確定生態(tài)系統(tǒng)服務的公允價值時，應優(yōu)先采用基于市場價格的評估方法。因為無論是公開的或者替代的市場價格，都是大家所接受的，從而也是相對最公允的。只有當無法獲取公開或替代的市場價格時，才可以選擇模擬市場價格評估方法確定生態(tài)系統(tǒng)服務的公允價值。

（四）會計科目與賬務處理

因為現(xiàn)階段生態(tài)價值會計主體是政府與非營利組織，所以它的會計要素基本上與傳統(tǒng)政府與非營利組織相同，都為資產(chǎn)、負債、收入、支出、凈資產(chǎn)五類。在沿用原有的會計科目時，還要在相關要素下增設一些科目，以保證與生態(tài)價值相關的業(yè)務能納入會計核算系統(tǒng)。資產(chǎn)類要素下增設“生態(tài)資產(chǎn)”科目；收入類要素下增設“生態(tài)收入”科目；支出類要素下增設“生態(tài)支出”科目；凈資產(chǎn)類要素下增設“公眾生態(tài)權益”科目。作為登記入賬、編制報表的理論依據(jù)，這些要素之間必須滿足的會計等式為：（1）資產(chǎn)+支出=負債+凈資產(chǎn)+收入；（2）生態(tài)資產(chǎn)=公眾生態(tài)權益。需要解釋的是，等式（1）中的資產(chǎn)與凈資產(chǎn)不包括生態(tài)資產(chǎn)與公眾生態(tài)權益，要單列在等式（2）中，這與生態(tài)資產(chǎn)的報告方式有關。

1.“生態(tài)資產(chǎn)”與“公眾生態(tài)權益”科目

生態(tài)資產(chǎn)科目用以核算生態(tài)系統(tǒng)服務的價值，既包括有形產(chǎn)品又包括無形的效益，可按區(qū)域內(nèi)的子生態(tài)系統(tǒng)設立二級科目，如森林、草地等。在二級科目下，按照聯(lián)合國千年生態(tài)系統(tǒng)評估報告對生態(tài)系統(tǒng)服務的分類，設立“供給服務”、“調(diào)節(jié)服務”、“文化服務”、“支持服務”等三級科目。初次登記入賬時，借方按所屬的生態(tài)系統(tǒng)的服務類型登記相關數(shù)額；同時按照復式記賬原理，貸方記入公眾生態(tài)權益科目。該科目下設“已收”、“未收”兩個二級科目，并在二級科目下設置與生態(tài)資產(chǎn)相同的三級科目?！耙咽铡北硎疽褜崿F(xiàn)的生態(tài)收入，“未收”表示生態(tài)系統(tǒng)服務外部性，數(shù)額等于生態(tài)資產(chǎn)減去“已收”部分。后續(xù)評估增值時，按增加的數(shù)額做相同分類；評估減值時，按減少的數(shù)額做相反的分錄。

2.“生態(tài)收入”科目

該科目用以核算會計主體提供生態(tài)系統(tǒng)服務而取得的各種收入，包含政府補償收入、生態(tài)服務市場交易收入、其他如捐贈等。所以可以按收入來源設置二級科目，同時按“供給服務”、“調(diào)節(jié)服務”、“文化服務”、“支持服務”設立三級科目。在實際運用中，會計主體取得的收入有時可能分不清歸屬于哪類服務，這時，可按公允價值作為分配標準，分攤屬于各個服務的收入。同時按收入數(shù)額把公眾生態(tài)權益從“未收”轉(zhuǎn)到“已收”科目。

3.“生態(tài)支出”科目

該科目用以核算會計主體和生態(tài)建設與保護相關的支出。可按所進行的工程項目設立二級科目，如退耕還林工程。

（五）會計報告

已有的關于生態(tài)價值會計報告模式可以分為兩種：一是在現(xiàn)有的財務報表框架內(nèi)披露，即嵌入式報告；二是單獨建表披露，即獨立式報告。第一種模式利用現(xiàn)有的會計準則對會計信息披露的要求與規(guī)定，可以節(jié)省工作量。第二種模式能夠凸顯生態(tài)價值會計的重要性，較好地體現(xiàn)生態(tài)價值會計信息的整體感與直觀性?？梢妰煞N方式各有所長。生態(tài)價值會計核算的兩個會計恒等式為二者的融合提供了條件。

對于生態(tài)收入與生態(tài)支出要采用嵌入式報告，而生態(tài)資產(chǎn)與公眾生態(tài)權益采用獨立式報告，可以稱之為生態(tài)資產(chǎn)權益表，如表1所示。融入了生態(tài)收入與支出的資產(chǎn)負債表基本沿用傳統(tǒng)格式，生態(tài)資產(chǎn)權益表的左側為區(qū)域內(nèi)各個生態(tài)子系統(tǒng)的供給服務、調(diào)節(jié)服務、文化服務、支持服務的價值，右側為已收和未收的公眾生態(tài)權益。已收的公眾生態(tài)權益表示生態(tài)資產(chǎn)給其所有者帶來的經(jīng)濟利益，未收的生態(tài)權益表示生態(tài)系統(tǒng)服務的外部性。

由于現(xiàn)階段生態(tài)系統(tǒng)服務的公允價值主要是依靠評估獲得，所以在報告后必須披露生態(tài)價值評估機構、方法、數(shù)據(jù)來源等基礎性資料，確保會計信息的可靠性與可理解性。同時，有必要揭示生態(tài)資產(chǎn)物理量，如森林、草地的面積，區(qū)域內(nèi)年降水量、動植物種群數(shù)量等。如果條件具備，還可編制生態(tài)資產(chǎn)物理量表，如表2所示。其內(nèi)容可能包含但不限于表中內(nèi)容，可以根據(jù)本區(qū)域生態(tài)系統(tǒng)的實際情況，增加或刪除一些項目，但必須以客觀真實反映實際情況、增強信息使用者的理解為標準?！?/p>

【主要參考文獻】

[1] 溫作民.森林生態(tài)會計[M].北京：科學出版社，2008：34-35.

[2] 耿建新，房巧玲.環(huán)境會計研究視角的國際比較[J].會計研究，2004（1）：69-75.

[3] Stefan Schaltegger， Roger Burritt.現(xiàn)代環(huán)境會計：問題、概念與實務[M].肖華，李建發(fā)，譯.大連：東北財經(jīng)大學出版社，2004：38-43.

[4] 張長江.生態(tài)效益外部性會計[M].北京：化學工業(yè)出版社，2013：159-162.

[5] 秦格.生態(tài)環(huán)境補償會計核算理論與框架構建[J].中國礦業(yè)大學學報（社會科學版），2011（3）：80-85.

[6] 陳國輝.會計理論研究[M].大連：東北財經(jīng)大學出版社，2007：90-91.

[7] 呂建國.森林生態(tài)效益的會計確認[J].國家林業(yè)局管理干部學院學報，2009（3）：52-55.

[8] 曲艷梅.森林生物多樣性資產(chǎn)公允價值計量研究[D].東北林業(yè)大學，2013.

[9] 謝詩芬.公允價值：國際會計前沿問題研究[M].長沙：湖南人民出版社，2004：75.

[10] 吳昌華，崔丹丹.千年生態(tài)系統(tǒng)評估[J].世界環(huán)境，2005（3）：57-67.