趙國慶

摘要：國內(nèi)外會(huì)計(jì)研究文獻(xiàn)發(fā)現(xiàn)，企業(yè)的稅前會(huì)計(jì)利潤與所得稅應(yīng)納稅所得額之間的差異（簡稱“稅會(huì)差異”）中包含了企業(yè)管理層進(jìn)行盈余管理的信息。既然稅會(huì)差異中包含了企業(yè)盈余管理的信息，那么有大額稅會(huì)差異的公司，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)必然相對(duì)較高，審計(jì)師從而會(huì)增加審計(jì)工作量，提高審計(jì)收費(fèi)。本文研究目的在于考察大額稅會(huì)差異是否有助于解釋審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)收費(fèi)。研究結(jié)論發(fā)現(xiàn)，大額稅會(huì)差異和較高審計(jì)收費(fèi)之間存在正相關(guān)關(guān)系，這就意味著稅會(huì)差異可以被審計(jì)師用來評(píng)估被審計(jì)單位的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，從而決定自己的審計(jì)工作量和審計(jì)收費(fèi)水平。

關(guān)鍵詞：稅會(huì)差異； 盈余管理； 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)； 審計(jì)收費(fèi)

中圖分類號(hào)：F239.64文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1000176X（2014）09010007

在保證上市公司財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性方面，審計(jì)師發(fā)揮著重要的作用。作為資本市場中重要的參與者，審計(jì)師在構(gòu)建財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)于上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)信心方面發(fā)揮著重要的作用。而審計(jì)師為規(guī)避自身風(fēng)險(xiǎn)，當(dāng)上市公司存在過度的盈余管理行為時(shí)，他們會(huì)通過加大審計(jì)工作量從而發(fā)現(xiàn)上市公司的財(cái)務(wù)舞弊行為。因而上市公司過度的盈余管理行為會(huì)加大審計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，從而導(dǎo)致更高的審計(jì)收費(fèi)。但是，相對(duì)于過去大家普遍用“Jones模型”中的應(yīng)計(jì)項(xiàng)目來衡量公司盈余管理水平而言，稅會(huì)差異指標(biāo)能更好地區(qū)分管理層隨意性的會(huì)計(jì)政策選擇和非隨意性的會(huì)計(jì)政策選擇，從而在衡量公司盈余管理水平方面具有更少的噪音。因此，稅會(huì)差異在審計(jì)師評(píng)估被審計(jì)單位審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并由此確定合適的審計(jì)工作量和審計(jì)收費(fèi)方面的參考作用會(huì)更強(qiáng)。

一、文獻(xiàn)回顧

對(duì)于稅會(huì)差異包含了企業(yè)盈余管理的信息這一觀點(diǎn)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)研究領(lǐng)域已有很多學(xué)者進(jìn)行過論證。Paul[1]用公司總的會(huì)計(jì)應(yīng)計(jì)項(xiàng)目作為公司操縱性應(yīng)計(jì)項(xiàng)目的代理變量。Jennifer[2]通過將公司總的應(yīng)計(jì)項(xiàng)目對(duì)影響公司經(jīng)營環(huán)境的其他因素進(jìn)行回歸去探究公司的盈余管理，并用回歸殘差作為非正常應(yīng)計(jì)項(xiàng)目的代理變量。Patricia等[3]用了五種應(yīng)計(jì)項(xiàng)目的模型去衡量公司的盈余管理，最終的研究結(jié)果發(fā)現(xiàn)，只有修改的“Jones模型”在發(fā)現(xiàn)公司盈余管理方面最有效。但Victor和Douglas[4]認(rèn)為，Jones模型中的非正常應(yīng)計(jì)項(xiàng)目存在問題，它會(huì)將公司正常的應(yīng)計(jì)項(xiàng)目系統(tǒng)性地錯(cuò)分類為非正常應(yīng)計(jì)項(xiàng)目。因此，Phillips等[5]認(rèn)為，相對(duì)于應(yīng)計(jì)項(xiàng)目，公司稅會(huì)差異能更好地區(qū)分管理層隨意性的會(huì)計(jì)政策選擇和非隨意性的會(huì)計(jì)政策選擇，從而能更好地發(fā)現(xiàn)公司的盈余管理。同時(shí)，他們的研究還發(fā)現(xiàn)，增加公司所得稅應(yīng)納稅所得額的會(huì)計(jì)應(yīng)計(jì)項(xiàng)目所導(dǎo)致的稅會(huì)差異能夠有助于將操縱性差異和非操作性差異分離出來。Desai[6]研究發(fā)現(xiàn)，近20年美國公司稅會(huì)差異形成的影響因素主要有：對(duì)折舊的不同處理、境外投資收益的披露以及雇員股權(quán)激勵(lì)會(huì)計(jì)核算方式的變化等。但這些因素?zé)o法合理解釋20世紀(jì)90年代上市公司日益擴(kuò)大的稅會(huì)差異。因此，他認(rèn)為可以從盈余管理和稅收規(guī)避的角度來解釋。

關(guān)于審計(jì)收費(fèi)的決定因素， Simunic[7]發(fā)現(xiàn)，客戶規(guī)模對(duì)于審計(jì)定價(jià)的解釋力達(dá)到了57%。無論是在大客戶市場還是小客戶市場，將外部審計(jì)費(fèi)用除以被審計(jì)單位資產(chǎn)總額后的指標(biāo)與被審計(jì)客戶的業(yè)務(wù)復(fù)雜程度、固有風(fēng)險(xiǎn)、客戶風(fēng)險(xiǎn)顯著正相關(guān)，而與審計(jì)師的服務(wù)年限無明顯統(tǒng)計(jì)上的顯著關(guān)系，與審計(jì)師是否為八大會(huì)計(jì)師事務(wù)所負(fù)相關(guān)，但該關(guān)系在統(tǒng)計(jì)和經(jīng)濟(jì)上都不顯著。王振林[8]對(duì)中國關(guān)于審計(jì)收費(fèi)決定因素進(jìn)行了研究，后期也有一些學(xué)者基于中國資本市場的數(shù)據(jù)進(jìn)行了相關(guān)研究。但是，大多數(shù)研究者仍然是沿用西方的研究方法，模型上也基本是以Simunic模型為基礎(chǔ)。從國內(nèi)的研究結(jié)果看，與國外的研究結(jié)論基本一致。即審計(jì)收費(fèi)與被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)規(guī)模、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度、所處經(jīng)濟(jì)區(qū)域是否發(fā)達(dá)以及從事審計(jì)的人員是否是國際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所顯著正相關(guān)，與客戶盈利能力、審計(jì)師是否變更無顯著關(guān)系。

對(duì)于上市公司低盈余質(zhì)量或盈余管理的風(fēng)險(xiǎn)與高審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和高審計(jì)收費(fèi)之間相關(guān)關(guān)系，Krishnan 和Visvanathan[9]指出，審計(jì)師對(duì)于上市公司盈余管理的風(fēng)險(xiǎn)給予特別關(guān)注主要是基于以下兩個(gè)原因：首先，是盈余管理會(huì)增加公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)錯(cuò)報(bào)的可能性，從而會(huì)導(dǎo)致內(nèi)在風(fēng)險(xiǎn)以及整體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)更高；其次，針對(duì)審計(jì)師的訴訟風(fēng)險(xiǎn)以及審計(jì)前的簽約風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)隨著公司盈余管理的風(fēng)險(xiǎn)而升高。因此，審計(jì)師會(huì)提高審計(jì)收費(fèi)以彌補(bǔ)他們?yōu)榇烁冻龅母嗟膶徲?jì)努力以及由于訴訟風(fēng)險(xiǎn)和聲譽(yù)受損所帶來的損失。

二、研究假設(shè)

如果大額的稅會(huì)差異能夠反映公司低盈余質(zhì)量或業(yè)務(wù)復(fù)雜程度，那么審計(jì)師就應(yīng)該對(duì)于有大額稅會(huì)差異的公司給予特別的關(guān)注，從而付諸更多的審計(jì)工作量以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，在其他因素保持不變的情況下，相對(duì)于有較小稅會(huì)差異的公司而言，有更大稅會(huì)差異的公司往往會(huì)有更高的審計(jì)收費(fèi)。同時(shí)，我們認(rèn)為企業(yè)賬面會(huì)計(jì)利潤和所得稅應(yīng)納稅所得額之間的差異，無論是正差還是負(fù)差，都能反映企業(yè)盈余質(zhì)量中存在的問題。這種認(rèn)識(shí)一方面是基于我們的判斷，另一方面，Joos 等[10]和Hanlon[11]的研究也指出，在正、負(fù)兩個(gè)方向的大額稅會(huì)差異都和公司較低盈利反映系數(shù)和較低的盈利持續(xù)性程度顯著相關(guān)。因此，認(rèn)為大額的稅會(huì)差異與更高的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相聯(lián)系的觀點(diǎn)應(yīng)該是合理的。

同時(shí)，正如在文獻(xiàn)回顧所提到的，并非所有的稅會(huì)差異都會(huì)反映企業(yè)的盈余管理，有些稅會(huì)差異不涉及會(huì)計(jì)估計(jì)，僅是稅法和會(huì)計(jì)在制度層面的規(guī)定不同所導(dǎo)致的，例如，企業(yè)取得的國債利息收入免稅，居民企業(yè)間符合條件的股息紅利所得免稅，這類差異不涉及會(huì)計(jì)估計(jì)，屬于非操縱性差異。而另外一些稅會(huì)差異，例如，會(huì)計(jì)上計(jì)提的很多準(zhǔn)備金項(xiàng)目，比如存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，需要管理者的判斷，屬于可操縱性應(yīng)計(jì)項(xiàng)目。 這些項(xiàng)目導(dǎo)致的稅會(huì)差異屬于操縱性差異。總的稅會(huì)差異中既包含了非操縱性差異，也包含了操縱性差異。想要從總稅會(huì)差異中完全分離出操縱性差異和非操縱性差異可能不太現(xiàn)實(shí)。但是，還是有一些替代性的手段。在導(dǎo)致企業(yè)稅會(huì)差異的因素中，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，這些差異可以分為兩類，一類是永久性差異，一類是時(shí)間性差異。相對(duì)于時(shí)間性差異而言，永久性差異主要體現(xiàn)的是稅會(huì)制度上的差異，因此，可以基本將其視為非操縱性差異。而時(shí)間性差異，雖然有些也是稅會(huì)制度差異所導(dǎo)致的，但相對(duì)于永久性差異而言，企業(yè)很多盈余管理的政策都會(huì)導(dǎo)致時(shí)間性差異。因此，可以用企業(yè)的時(shí)間性差異的數(shù)據(jù)作為企業(yè)操縱性差異的代理變量。