楊國英 熊易 王笛 夏坤 劉月

摘要：隨著人們環(huán)保意識的加強(qiáng)，環(huán)境會計從理論研究走向?qū)崉?wù)操作，文章以《京津冀及周邊地區(qū)落實大氣污染防治行動計劃實施細(xì)則》的發(fā)布為契機(jī)，研究了京津冀及周邊地區(qū)的三家高污染企業(yè)，發(fā)現(xiàn)在環(huán)境保護(hù)、污染防治類政策壓力下，企業(yè)環(huán)境會計信息披露并無實質(zhì)性變化。

關(guān)鍵詞：環(huán)境會計信息披露；污染防治

隨著環(huán)境保護(hù)意識的不斷增強(qiáng)，在我國已進(jìn)行20余年學(xué)術(shù)研究的環(huán)境會計也漸漸應(yīng)用于實務(wù)中，但企業(yè)環(huán)境會計信息披露一直沒有相關(guān)政策法規(guī)進(jìn)行規(guī)范，因此，企業(yè)環(huán)境會計信息披露質(zhì)量參差不齊。2013年9月17日，《京津冀及周邊地區(qū)落實大氣污染防治行動計劃實施細(xì)則》發(fā)布，該細(xì)則的出臺將污染防治推上了又一個臺階。在環(huán)境保護(hù)、污染防治類政策的壓力下，企業(yè)在環(huán)境會計信息披露方面是否會有改善引起了廣大學(xué)者的興趣。本文將以京津冀及周邊地區(qū)的三家高污染企業(yè)為例，研究政策壓力下環(huán)境會計信息披露是否發(fā)生變化。

一、案例研究

2013年9月17日，中華人民共和國環(huán)境保護(hù)部、國家發(fā)展和改革委員會、工業(yè)和信息化部、財政部、住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部、國家能源局聯(lián)合發(fā)布了《京津冀及周邊地區(qū)落實大氣污染防治行動計劃實施細(xì)則》。該政策的出臺彌補(bǔ)了京津冀地區(qū)污染防治相關(guān)法律法規(guī)方面的空白，筆者認(rèn)為也必然會對高耗能、高污染行業(yè)的企業(yè)對于環(huán)境保護(hù)和環(huán)境會計方面的重視程度產(chǎn)生重大影響。在造紙業(yè)、能源業(yè)、發(fā)電業(yè)三個行業(yè)各選取了一家京津冀及周邊地區(qū)的企業(yè)，將它們2012與2013年的社會責(zé)任報告進(jìn)行比較，觀察其環(huán)境會計信息披露情況是否有變化，從而推斷新政策的出臺是否對企業(yè)的環(huán)境會計信息披露產(chǎn)生了影響。

將三家企業(yè)2012、2013社會責(zé)任報告中所關(guān)注的環(huán)境會計的數(shù)據(jù)信息的披露內(nèi)容進(jìn)行了比較，如表1所示。

（一）造紙業(yè)：山東太陽紙業(yè)股份有限公司

山東太陽紙業(yè)股份有限公司屬于造紙行業(yè)，對比其2012年和2013年社會責(zé)任報告發(fā)現(xiàn)，與環(huán)境相關(guān)的信息披露部分占報告的篇幅較少，以文字?jǐn)⑹鰹橹?，?shù)據(jù)信息屈指可數(shù)。如表1所示，太陽紙業(yè)2013年的環(huán)境會計數(shù)據(jù)信息披露少于2012年，《京津冀及周邊地區(qū)落實大氣污染防治行動計劃實施細(xì)則》并沒有促進(jìn)太陽紙業(yè)環(huán)境會計信息披露。

（二）能源行業(yè)：內(nèi)蒙古霍林河露天煤業(yè)集團(tuán)有限責(zé)任公司

總體看來，內(nèi)蒙古霍林河露天煤業(yè)集團(tuán)有限責(zé)任公司兩年的環(huán)境會計信息披露幾乎沒有差異。披露形式不變，附在社會責(zé)任報告中。披露內(nèi)容略有差異，其兩年的披露內(nèi)容中，文字表述有很大改動，但表達(dá)意思基本相同；從表1可以看出，關(guān)于環(huán)境會計的數(shù)據(jù)信息披露基本一致，《京津冀及周邊地區(qū)落實大氣污染防治行動計劃實施細(xì)則》的發(fā)布對霍林河露天煤業(yè)的環(huán)境會計信息披露沒有顯著影響。

（三）發(fā)電業(yè)：華能國際電力股份有限公司

華能國際電力股份有限公司屬于電力行業(yè)，同樣是高污染行業(yè)，在京津冀及周邊地區(qū)有多家電廠，對京津冀及周邊地區(qū)的環(huán)境會產(chǎn)生一定的影響。對比華能國際2012年與2013年的社會責(zé)任報告中的環(huán)境會計信息披露部分，發(fā)現(xiàn)文字兩年的披露幾乎一模一樣，個別數(shù)據(jù)稍有改動，如表1所示，2013年僅比2012年多披露了兩項數(shù)據(jù)，但在與大氣污染的披露方面沒有變化，可初步斷定《京津冀及周邊地區(qū)落實大氣污染防治行動計劃實施細(xì)則》對華能國際的環(huán)境會計信息披露的影響不大。

從以上三個公司的案例研究可以看出，《京津冀及周邊地區(qū)落實大氣污染防治行動計劃實施細(xì)則》的發(fā)布對京津冀及周邊地區(qū)的高污染企業(yè)的環(huán)境會計信息披露幾乎沒有影響。在中國現(xiàn)有的社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制下，政策對企業(yè)的影響往往是巨大的，因此筆者認(rèn)為《京津冀及周邊地區(qū)落實大氣污染防治行動計劃實施細(xì)則》的發(fā)布本應(yīng)該引起各企業(yè)對環(huán)境會計的重視，將環(huán)境會計信息披露得更詳細(xì)，凸顯企業(yè)在大氣污染防治行動計劃中所作出的貢獻(xiàn)和取得的收益。但實際上企業(yè)在披露上并無變化，可見，此政策壓力并沒有對企業(yè)環(huán)境會計信息的披露產(chǎn)生影響，因為披露是自愿的，不管企業(yè)的實際行動是否有變化，披露的信息量可以保持原狀。在強(qiáng)制披露的政策壓力下，企業(yè)的環(huán)境會計信息將會更加完善。因此，與保護(hù)環(huán)境、污染治理相關(guān)的政策的出臺對企業(yè)的環(huán)境會計信息披露并不能產(chǎn)生實質(zhì)性影響，要使企業(yè)將信息披露得更加完善，需要直接出臺環(huán)境會計信息披露相關(guān)的政策，在強(qiáng)制披露的政策壓力下，企業(yè)披露的環(huán)境會計信息將會更加完善。

二、建議

針對上文中我國環(huán)境會計信息披露和政策規(guī)范力度的不足，筆者希望通過借鑒國外已有經(jīng)驗，對國內(nèi)環(huán)境會計的發(fā)展提出建議。同時，為未來環(huán)境會計的制度規(guī)范構(gòu)建理論，意圖更好地促進(jìn)環(huán)境會計和環(huán)保事業(yè)的發(fā)展。

環(huán)境會計相關(guān)理論在上世紀(jì)70年代便已在國外發(fā)達(dá)國家萌芽，發(fā)展至今，已有許多相關(guān)規(guī)定頒布。日本環(huán)境會計的發(fā)展處于國際領(lǐng)先地位，從1999年便開始頒布環(huán)境會計導(dǎo)則和指南，并隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展不斷更新調(diào)整，全面推動并規(guī)范了企業(yè)環(huán)境會計的發(fā)展。日本于2005年發(fā)布的《環(huán)境會計指南》中，要求企業(yè)提供環(huán)境保護(hù)活動相關(guān)的信息，列示于環(huán)保成本表、環(huán)保收益表、與環(huán)?；顒酉嚓P(guān)的收益表等單獨報表中。其中環(huán)保成本表和與環(huán)?；顒酉嚓P(guān)的收益表的計量單位為貨幣，環(huán)保收益表的計量單位為對應(yīng)污染物的單位。借鑒日本《環(huán)境會計指南》，結(jié)合我國實際，筆者對我國環(huán)境會計報告披露體系提出以下構(gòu)想。

（一）會計要素

環(huán)境會計需要核算的要素有三個：環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境效益，見表2。

1. 環(huán)境資產(chǎn)：環(huán)境資產(chǎn)是指企業(yè)所擁有的與環(huán)境活動有關(guān)的，預(yù)期能給企業(yè)帶來環(huán)境收益的資產(chǎn)。具體來說，環(huán)境資產(chǎn)可以分為兩類，一類是企業(yè)為治理現(xiàn)有的環(huán)境污染所付出的代價；一類是企業(yè)為避免進(jìn)一步污染環(huán)境，所作出的環(huán)境友好的生產(chǎn)經(jīng)營方式的改進(jìn)，機(jī)器設(shè)備的更新或先進(jìn)技術(shù)的研發(fā)。環(huán)境資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)依據(jù)歷史成本入賬。

2. 環(huán)境負(fù)債：環(huán)境負(fù)債是指企業(yè)在進(jìn)行與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動中所導(dǎo)致有關(guān)環(huán)境的負(fù)債。具體來說，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中可能會對環(huán)境進(jìn)行破壞，預(yù)期將這些破壞恢復(fù)至可接受的水平將使得經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，形成企業(yè)的負(fù)債。環(huán)境負(fù)債應(yīng)當(dāng)以當(dāng)期恢復(fù)這些環(huán)境破壞所花費資源的現(xiàn)實成本計量。

3. 環(huán)境效益：環(huán)境效益是指環(huán)境資產(chǎn)扣除環(huán)境負(fù)債后的余額，當(dāng)期正值表示在當(dāng)期企業(yè)保護(hù)環(huán)境的力度大于破壞環(huán)境的力度；當(dāng)期負(fù)值表示在當(dāng)期企業(yè)破壞環(huán)境的力度大于保護(hù)的力度；累計正值表示企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中保護(hù)環(huán)境的力度大于破壞環(huán)境的力度；累計負(fù)值表示企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中破壞環(huán)境的力度大于保護(hù)環(huán)境的力度。

（二）會計報表

環(huán)境會計的核算是獨立于財務(wù)會計核算之外的，應(yīng)當(dāng)設(shè)計的報表包括環(huán)境會計效益表以及環(huán)境會計事項披露表。

1. 環(huán)境會計效益表：環(huán)境會計效益表中應(yīng)包括環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境效益三個要素，同時應(yīng)當(dāng)披露期初累計數(shù)，當(dāng)期發(fā)生數(shù)，期末累計數(shù)。

2. 環(huán)境事項披露表：應(yīng)對環(huán)境效益表中的數(shù)據(jù)進(jìn)行解釋，披露本期重大環(huán)境事項的發(fā)生，現(xiàn)行進(jìn)度以及未來預(yù)測，并披露國家規(guī)定的環(huán)境指標(biāo)以及本企業(yè)主要環(huán)境監(jiān)測指標(biāo)的完成情況。

三、結(jié)論

本文以造紙行業(yè)代表太陽紙業(yè)、能源行業(yè)代表霍林河露天煤業(yè)以及發(fā)電行業(yè)代表華能國際為例，對國內(nèi)高污染、高能耗企業(yè)2013年的環(huán)境會計信息披露情況與其2012年的披露情況進(jìn)行對比，分析評價《京津冀及周邊地區(qū)落實大氣污染防治行動計劃實施細(xì)則》對我國企業(yè)環(huán)境會計信息披露的影響程度。通過對比分析，我們得出了與保護(hù)環(huán)境、污染治理相關(guān)的政策的出臺對企業(yè)的環(huán)境會計信息披露并不能產(chǎn)生實質(zhì)性影響的結(jié)論。造成了這種情況的原因，不是企業(yè)對待環(huán)境會計披露態(tài)度不甚積極的單方面問題，更深層的原因是相關(guān)政府部門在環(huán)境會計方面的監(jiān)管體系還不夠完善，環(huán)境會計的披露體系也尚未建立起來，沒有強(qiáng)制披露制度，政策壓力也無法使企業(yè)環(huán)境會計披露進(jìn)一步完善。要想改變這一現(xiàn)狀，我們希望企業(yè)加強(qiáng)對環(huán)境會計確認(rèn)及披露的重視的同時，相關(guān)政府部門能夠完善監(jiān)管體系，建立環(huán)境會計的披露體系，將規(guī)范環(huán)境會計信息披露納入日程?；诖耍覈髽I(yè)的環(huán)境會計信息披露才能達(dá)到應(yīng)有的水平，污染防治政策才能達(dá)到其應(yīng)有的效果。

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（作者單位：中國人民大學(xué)）