郭章凱

摘要：會計假設(shè)是會計核算的基本前提，是指會計工作面對復雜多變的經(jīng)濟環(huán)境所作的合乎邏輯的判斷和合理假定。我國財政部門在發(fā)布實施的《企業(yè)會計準則——基本準則》中，規(guī)定會計假設(shè)主要有會計主體假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)、會計分期假設(shè)和貨幣計量假設(shè)。文章針對會計假設(shè)涉及有關(guān)問題進行探討，意在幫助會計人員熟悉會計假設(shè)，做好會計工作。

關(guān)鍵詞：會計假設(shè)；會計主體；持續(xù)經(jīng)營；會計分期；貨幣計量

會計假設(shè)是會計核算的基本前提，是指會計工作面對復雜多變的經(jīng)濟環(huán)境所作的合乎邏輯的判斷和合理假定。有人也稱之為會計公設(shè)，即企業(yè)會計確認、計量和報告的前提。目前，會計理論界對會計假設(shè)的定義及其內(nèi)容看法不一，觀點見仁見智。在此，本文擬對會計假設(shè)及其內(nèi)容談一點粗淺之見，以期得到專家指正。

一、會計假設(shè)包含內(nèi)容問題

當前，對會計假設(shè)包含內(nèi)容的認識，會計理論界并不統(tǒng)一。例如，國際準則委員會則認為，會計基礎(chǔ)性假定包括權(quán)責發(fā)生制和繼續(xù)經(jīng)營假設(shè)等兩個假設(shè)。美國會計學家1922年，佩頓在其著作《會計理論》提出了7項會計假設(shè)：（1）經(jīng)營主體；（2）繼續(xù)經(jīng)營；（3）資產(chǎn)負債表恒等式；（4）財務(wù)狀況與資產(chǎn)負債表；（5）成本與賬面價值；（6）應計成本與收益；（7）期后影響。

我國會計理論界一般認為，會計假設(shè)主要包括會計主體假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)、會計分期假設(shè)和貨幣計量假設(shè)等四個會計核算基本前提。我國財政部門在發(fā)布并實施的《企業(yè)會計準則——基本準則》中，對會計主體假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)、會計分期假設(shè)和貨幣計量假設(shè)分別加以規(guī)范。盡管會計假設(shè)包括會計主體假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)、會計分期假設(shè)和貨幣計量假設(shè)只是在出版的會計職稱考前輔導教材《中級會計實務(wù)》等教材進行詳細介紹，但在《企業(yè)會計準則——基本準則》中則以條目中只是問題性說明，并沒有指明會計主體假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)、會計分期假設(shè)和貨幣計量假設(shè)等概念。例如，“第五條：企業(yè)應當對其本身發(fā)生的交易或者事項進行會計確認、計量和報告”是對會計主體假設(shè)的基本要求，“第六條：企業(yè)會計確認、計量和報告應當以持續(xù)經(jīng)營為前提”是對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的基本要求，“第七條：企業(yè)應當劃分會計期間，分期結(jié)算賬目和編制財務(wù)會計報告。會計期間分為年度和中期。中期是指短于一個完整的會計年度的報告期間”是對會計分期假設(shè)的基本要求，“第八條：企業(yè)會計應當以貨幣計量”是對貨幣計量假設(shè)的基本要求?？梢?，我國會計理論界大部分人認為，會計假設(shè)包括會計主體假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)、會計分期假設(shè)和貨幣計量假設(shè)。筆者贊同會計假設(shè)包括會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期和貨幣計量四個假設(shè)。

二、會計主體假設(shè)有關(guān)問題

會計主體假設(shè)屬于會計假設(shè)的首要假設(shè)。明確會計主體假設(shè)，是開展會計確認、計量和報告工作的前提。明確了會計主體假設(shè)，就劃定了會計所要處理的各項交易或事項的范圍，明確了會計主體假設(shè)，就能將會計主體的交易或者事項與會計主體所有者的交易或事項以及其他會計主體的交易或事項區(qū)分開來。但是，關(guān)乎會計主體假設(shè)還有幾個問題需要說明如下。

其一，其會計主體不同于法律主體的含義。會計主體不同于法律主體的含義有三：法律主體必然是會計主體。一個個體戶開設(shè)的商店，不是一個法律主體，但是一個會計主體，一個企業(yè)作為一個法律主體，屬于會計主體，多個企業(yè)組成的企業(yè)集團作為多個法律主體組成的一個法律主體，也是會計主體?？梢?，法律主體必然是會計主體，但會計主體不一定是法律主體。

其二，會計主體規(guī)范會計核算的空間范圍。典型的會計主體是企業(yè)，但是企業(yè)內(nèi)部各車間、各部門同樣可以作為單個會計主體進行會計核算，開展會計確認、計量和報告工作。因此，企業(yè)、分廠、車間、門市部等都是會計主體。同樣，基金管理公司如果管理N個基金，那么，作為會計主體，加上N個基金，這里的會計主體則是N+1個會計主體。

其三，會計主體具有獨立性、實體性和統(tǒng)一性三個特點。獨立性是指經(jīng)濟上獨立一般地，經(jīng)濟上獨立或相對獨立的企業(yè)、公司、事業(yè)單位等都是會計主體。甚至只要有必要，任何一個組織都可以成為一個會計主體，典型的會計主體是經(jīng)營性企業(yè)。實體性是指經(jīng)濟實體。如前所述，所有的法律主體都是一個會計主體，但會計主體不一定都具有法人資格，比如一個總廠的法人代表領(lǐng)導若干個獨立核算的分廠，每個分廠都是一個獨立核算的實體，就是一個會計主體。

三、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)有關(guān)的幾個問題

持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，是指在可以預見的未來，企業(yè)將會按照當前的規(guī)模和狀態(tài)繼續(xù)經(jīng)營下去，不會停業(yè)，也不會大規(guī)模削減業(yè)務(wù)。一般地，企業(yè)會計確認、計量、記錄和報告都按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)為前提，否則，將會改變會計核算的一般原則和會計處理方法。我國會計核算要求，企業(yè)遵循會計持續(xù)經(jīng)營假設(shè)時，在會計報表附注中可以不用說明，不遵循持續(xù)經(jīng)營假設(shè)時則要加以說明。這里，持續(xù)經(jīng)營有關(guān)的三個問題需要說明。

第一，持續(xù)經(jīng)營是會計分期的前提。如果企業(yè)不存在持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，也就是無所謂會計分期。正因為企業(yè)會計確認、計量和報告的前提條件之一是會計持續(xù)經(jīng)營，所以，才有了在持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)上的會計分期假設(shè)。在商品經(jīng)濟社會，商品物資的價值與價格相等是偶然的，不等是必然。具體到某個商品，其價格隨行就市，不是一成不變的。既然企業(yè)會計確認、計量和報告遵循持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，那么，企業(yè)財產(chǎn)物資的會計核算計量方法就存在選擇問題。企業(yè)財產(chǎn)物資計量方法是采用歷史成本，或是重置成本，還是市場價格等，都需要詳細規(guī)范。因為要求企業(yè)遵循持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，財產(chǎn)物資計量方法才能采用歷史成本方法，一經(jīng)入賬不得變動。不論固定資產(chǎn)，或是無形資產(chǎn)，雖然在可以預見的未來，它們的價格會經(jīng)常變動，但會計要求選擇初始計量成本，即歷史成本。

第二，會計分期是對持續(xù)經(jīng)營的重要補充。因為企業(yè)會計遵循持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，所以才能選擇歷史成本計量。但是，歷史成本可以反映財產(chǎn)物資的原始成本，卻不能反映財產(chǎn)物資現(xiàn)在的真實成本，不能提供高質(zhì)量的會計信息。因此，企業(yè)會計要求企業(yè)遵循持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的同時，還要求遵循會計分期假設(shè)，這樣企業(yè)核算財產(chǎn)物資一方面遵循持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，按照歷史成本核算財產(chǎn)物資，一方面遵循會計分期假設(shè)，按期計提固定資產(chǎn)折舊，按期攤銷無形資產(chǎn)，按期攤銷長期待攤費用。

第三，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是財務(wù)會計必須遵循的基本會計核算前提。財務(wù)會計屬于外部會計，是為外部相關(guān)單位或人員提供公允、高質(zhì)量的會計信息。在當前條件下，企業(yè)只有遵循持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，按照歷史成本核算財產(chǎn)物資成本，才能真實反映企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。反之，如果企業(yè)不能持續(xù)經(jīng)營假設(shè)基礎(chǔ)上正確選擇會計確認、計量和報告原則和方法，就不能客觀、真實反映企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

四、會計分期假設(shè)有關(guān)問題

會計分期假設(shè)是指將一個企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的生產(chǎn)經(jīng)營活動劃分為一個個連續(xù)的、長短相同的期間。

首先，會計年度的確定與該國風俗習慣有關(guān)。我國《會計法》第十一條規(guī)定：“會計年度自公歷1月1日起至12月31日止?！碑斎?，如果本年度經(jīng)營未滿一年的，以經(jīng)營日起至公歷12月31日止為一個會計年度。為了更準確結(jié)算賬目、計算成本、編制財務(wù)會計報告，提供高質(zhì)量的會計信息，做好納稅申報工作，會計期間在會計年度基礎(chǔ)上又分為中期。中期是指短于一個完整的會計年度的會計報告期間，即半年度、季度、月份，甚至一周。我國會計中期一般規(guī)定，每月期間是月初至月末，每季是季初至季末，半年是1月1日至月30日；下半年是7月1日至年末。我國會計年度一般稱為1月制會計年度，也稱為公歷制會計年度。我國的會計年度也是稅法規(guī)定的納稅年度。

與我國會計年度一樣的國家有很多，如奧地利、德國、希臘、挪威、波蘭、葡萄牙、羅馬尼亞、西班牙、瑞士、俄羅斯、白俄羅斯、烏克蘭、墨西哥、巴西、朝鮮、馬來西亞、阿曼、阿爾及利亞、敘利亞等很多國家。當然，并不是所有國家都是都是公歷制會計年度。選擇什么樣的會計年度，這與一個國家的風俗習慣有關(guān)。

采用4月1日至次年3月31日為會計年度制的國家：丹麥、加拿大、英國、印度、印度尼西亞、伊拉克、日本、科威特、新加坡、尼日利亞等國家。

采用7月1日至次年6月30日為會計年度制的國家：瑞典、澳大利亞、孟加拉國、巴基斯坦、菲律賓、埃及、岡比亞、加納、肯尼亞、毛里求斯、蘇丹、坦桑尼亞等國家。

采用10月1日至次年9月30日為會計年度制的國家：美國、海地、緬甸、 泰國、斯里蘭卡等。

采用3月21日至次年3月20日作為會計年度的國家：阿富汗、伊朗等國家。

當然，還有一些國家采用其他時間的會計年度。這里不再一一列舉。

其次，企業(yè)會計核算應該嚴格執(zhí)行我國《會計法》相關(guān)規(guī)定，不得提前或拖后。雖然我國《會計法》第十一條規(guī)定：“會計年度自公歷1月1日起至12月31日止。”但是，有些企業(yè)卻不能執(zhí)行到位，為了在最后期限趕出財務(wù)會計報告，不惜提前結(jié)賬、提前編制財務(wù)會計報告。這樣，勢必造成企業(yè)執(zhí)行的會計年度出現(xiàn)差錯，會計信息質(zhì)量大大折扣，也不便于會計信息匯總，真實反映國家的經(jīng)濟狀況。

五、貨幣計量假設(shè)涉及的問題

貨幣計量假設(shè)指會計主體在會計核算過程中采用貨幣作為計量單位，記錄、反映會 計主體的經(jīng)營情況。會計法規(guī)定會計核算以人民幣為記賬本位幣，業(yè)務(wù)收支以人民幣以外的貨幣為主的單位，可以選定其中一種作為記賬本位幣，但是編報的財務(wù)會計報表應當折算為人民幣。這里涉及一個問題——如何折算人民幣。小企業(yè)會計準則要求，小企業(yè)對外幣財務(wù)報表進行折算時，應當采用資產(chǎn)負債表日的即期匯率對外幣資產(chǎn)負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表的所有項目進行折算。但是，這與《企業(yè)會計準則第19號——外幣折算（2006）》規(guī)定，“（一）資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)和負債項目，采用資產(chǎn)負債表日的即期匯率折算，所有者權(quán)益項目除“未分配利潤”項目外，其他項目采用發(fā)生時的即期匯率折算。（二）利潤表中的收入和費用項目，采用交易發(fā)生日的即期匯率折算；也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算”不同。這勢必影響同樣是小企業(yè)卻在母公司下與不再母公司下的外幣報表折算質(zhì)量和會計信息。

參考文獻：

[1]財政部會計事務(wù)管理司.國際會計準則[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，1992.

[2]財政部會計資格評價中心.中級會計實務(wù)[M].北京：經(jīng)濟科學出版社，2014.

（作者單位：山東省監(jiān)獄管理局里能分局）