劉斌

【摘 要】 2011年我國(guó)新出臺(tái)了《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，為小企業(yè)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告提供了規(guī)范的行為標(biāo)準(zhǔn)，但是相對(duì)于發(fā)達(dá)國(guó)家加拿大的《私營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》加大了差異。文章通過對(duì)比中國(guó)和加拿大兩國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的框架、適用范圍、界定標(biāo)準(zhǔn)和會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告的差異，及對(duì)現(xiàn)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的思考和分析，就新準(zhǔn)則在今后的實(shí)施提出了合理化建議。

【關(guān)鍵詞】 小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則； 私營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則； 加拿大

中圖分類號(hào)：F233 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2014）29-0043-03

*本論文得到國(guó)家留學(xué)基金資助。

① 數(shù)據(jù)來源于《2013年中國(guó)小微金融高峰論壇》http：//www.nbd.com.cn/articles/2013-11-08/786274.html

一、引言

目前，我國(guó)小企業(yè)數(shù)量眾多，占全國(guó)企業(yè)總數(shù)的99%以上，提供了六成的財(cái)稅收入，貢獻(xiàn)了85%的城鎮(zhèn)就業(yè)崗位，創(chuàng)造了65%的經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)總值①，小企業(yè)已經(jīng)成為經(jīng)濟(jì)快速、平穩(wěn)發(fā)展的中堅(jiān)力量。我國(guó)小企業(yè)經(jīng)過2008年全球金融危機(jī)重創(chuàng)后，其未來的發(fā)展越來越受到政府和社會(huì)的關(guān)注。一般地，企業(yè)都是通過會(huì)計(jì)信息向社會(huì)、政府、潛在投資者傳遞發(fā)展情況。2006年我國(guó)頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》主要是適用于上市公司會(huì)計(jì)信息披露，缺乏對(duì)非上市公司特別是小企業(yè)的整體考慮。小企業(yè)的產(chǎn)權(quán)機(jī)制和規(guī)模發(fā)展都不同于大企業(yè)和上市公司，小企業(yè)在執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過程中總會(huì)先考慮會(huì)計(jì)信息披露的成本與效益。因此，我國(guó)為了降低小企業(yè)信息披露的成本，于2011年11月26日專門頒布了《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（財(cái)會(huì)〔2011〕17號(hào)），并于2013年1月1日開始在全國(guó)小企業(yè)范圍內(nèi)實(shí)施。該準(zhǔn)則的實(shí)施不僅為數(shù)量龐大的小企業(yè)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告提供了規(guī)范行為準(zhǔn)則，也提高了社會(huì)對(duì)小企業(yè)在我國(guó)經(jīng)濟(jì)地位重要性的認(rèn)識(shí)。

加拿大的小企業(yè)對(duì)加拿大國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展也起著重要的作用，2008年加拿大統(tǒng)計(jì)局?jǐn)?shù)據(jù)顯示：在工業(yè)企業(yè)生產(chǎn)總值中，大企業(yè)占47.9%，中型企業(yè)占11.5%，小型企業(yè)占40.6%，中小企業(yè)已占“半壁江山”。為了更好地規(guī)范發(fā)展小企業(yè)，加拿大從20世紀(jì)80年代就開始關(guān)注小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定問題，2009年加拿大會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（AcSB）頒布了《私營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：征求意見稿》，并于2011年1月1日開始在私營(yíng)企業(yè)范圍內(nèi)實(shí)施?？梢姡幽么髮?duì)小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究時(shí)間和執(zhí)行時(shí)間都比我國(guó)早。我國(guó)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在初次執(zhí)行過程中必然會(huì)遇到不少的問題和困難。因此，通過比較和借鑒加拿大會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的優(yōu)良做法，提出符合我國(guó)國(guó)情的會(huì)計(jì)政策，能為不斷完善小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

二、中加《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》差異比較

（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架差異

我國(guó)頒布的會(huì)計(jì)規(guī)章制度可以分為以下三部分：一是2006年的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，分為三個(gè)層次，即1項(xiàng)基本準(zhǔn)則、38項(xiàng)具體準(zhǔn)則（2014年修訂增補(bǔ)為41項(xiàng)具體準(zhǔn)則）和應(yīng)用指南，主要針對(duì)上市公司；二是會(huì)計(jì)制度，主要包括金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度、民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度、小企業(yè)會(huì)計(jì)制度和個(gè)體工商戶會(huì)計(jì)制度，其中小企業(yè)會(huì)計(jì)制度于2011年廢止；三是2011年頒布的《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，主要針對(duì)符合條件的小企業(yè)。

2009年，加拿大在CICA Handbook（加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)手冊(cè)）中，將準(zhǔn)則框架分為五部分：第一部分是針對(duì)公共受托責(zé)任企業(yè)執(zhí)行的IFRS（國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）；第二部分是針對(duì)私營(yíng)企業(yè)執(zhí)行的ASPE（私營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）；第三部分是非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；第四部分是養(yǎng)老金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；第五部分是轉(zhuǎn)換前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（Pre-changeover accounting standards）。表面上看，框架的第二部分是針對(duì)私營(yíng)企業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但實(shí)際上類同于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)中的中小企業(yè)（IASB SME）涵義。加拿大在2009年公布《私營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：征求意見稿》之前就針對(duì)是否取名為“SME”（中小企業(yè)）展開了討論。加拿大學(xué)術(shù)界在討論過程中認(rèn)為：如果加拿大在準(zhǔn)則定義過程中學(xué)習(xí)國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法定義為“SME”（中小企業(yè)），那么將暗示大型非公共受托責(zé)任企業(yè)不在考慮的范圍中，而小型的公共受托責(zé)任企業(yè)可能被涵蓋在這個(gè)范圍里面。②所以，加拿大在征求意見稿中將第二部分定義為私營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

（二）準(zhǔn)則適用范圍差異

我國(guó)在2011年頒布的《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》主要針對(duì)小企業(yè)，在其第一章第二條中規(guī)定了準(zhǔn)則使用范圍：只要在中國(guó)境內(nèi)依法設(shè)立，符合《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》所規(guī)定的小型企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)③均可以適用《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，但是股票或債券在市場(chǎng)上公開交易的小企業(yè)、金融機(jī)構(gòu)或其他具有金融性質(zhì)的小企業(yè)、企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的母公司和子公司三類企業(yè)除外。符合條件的小企業(yè)可以選擇《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》或《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》執(zhí)行，但是兩者不能同時(shí)執(zhí)行，特別是已執(zhí)行了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的上市大中小型企業(yè)不能轉(zhuǎn)為執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，以便保持小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的靈活度，也為了覆蓋更多的行業(yè)。

加拿大私營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要針對(duì)非公共受托責(zé)任主體。已發(fā)行或者在公開市場(chǎng)發(fā)行債券、權(quán)證等其他金融工具，或者持有外部群體信托資產(chǎn)的公共受托責(zé)任主體是不屬于私營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用范圍的。私營(yíng)企業(yè)主可以在會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量、報(bào)告時(shí)選擇加拿大私營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（ASPE）或國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告（IFRS）。

（三）中小企業(yè)界定的標(biāo)準(zhǔn)差異

中加兩國(guó)對(duì)小微企業(yè)劃分標(biāo)準(zhǔn)各有不同。中國(guó)根據(jù)行業(yè)性質(zhì)的不同劃分小微企業(yè)，如：工業(yè)企業(yè)中小企業(yè)的界定標(biāo)準(zhǔn)是“從業(yè)人員為20—300人且營(yíng)業(yè)收入為300—2 000萬(wàn)元”④。加拿大在制定私營(yíng)企業(yè)界定標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，并未對(duì)中小企業(yè)進(jìn)行具體的定量分析，只要是非公共受托責(zé)任企業(yè)即可，不僅雇用50名從業(yè)人員的小企業(yè)是該準(zhǔn)則研究重點(diǎn)對(duì)象，雇用5—10名從業(yè)人員的微型企業(yè)也能適用私營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

（四）會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的差異

我國(guó)2013年1月1日起執(zhí)行的《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》采取了與稅法趨同的計(jì)量原則，簡(jiǎn)化了確認(rèn)與計(jì)量，主要變化體現(xiàn)在以下三方面：一是簡(jiǎn)化了部分業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理，如取消了減值準(zhǔn)備類會(huì)計(jì)科目，不僅短期投資不用計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，而且應(yīng)收賬款也不用再計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，從而與企業(yè)所得稅法達(dá)到了統(tǒng)一和協(xié)調(diào)，并消除了會(huì)計(jì)所得和應(yīng)納稅所得存在的差異。二是減少了會(huì)計(jì)科目總量，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》僅有66個(gè)會(huì)計(jì)科目，比《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》減少了60個(gè)一級(jí)會(huì)計(jì)科目。如取消了原《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中的“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”科目，原“待攤費(fèi)用”科目的金額不大時(shí)可以直接計(jì)入當(dāng)期損益，而金額巨大時(shí)可以通過“預(yù)付賬款”科目核算；原“預(yù)提費(fèi)用”科目金額較大時(shí)可以通過“其他應(yīng)付款”科目進(jìn)行分期計(jì)提。三是擴(kuò)展了部分科目核算范圍，如“周轉(zhuǎn)材料”科目不僅包括低值易耗品，還涵蓋了包裝物、腳手架等內(nèi)容。

加拿大的ASPE（私營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）是從加拿大會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中發(fā)展過來的，所以ASPE的大部分會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)政策與IFRS并沒有發(fā)生本質(zhì)性的變化，主要變化如下：一是ASPE將所有的金融工具需求合成一個(gè)單獨(dú)的準(zhǔn)則（見Section3856），同時(shí)規(guī)定企業(yè)主體應(yīng)該在資產(chǎn)負(fù)債表或附注中披露以下金融工具金額：（1）按攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)；（2）按公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)；（3）長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)量應(yīng)該按照成本扣減市場(chǎng)降低額后計(jì)入減值中。二是ASPE在規(guī)定員工未來收益時(shí)，私營(yíng)企業(yè)采用會(huì)計(jì)估價(jià)或融資估價(jià)方法或者精算成本法估價(jià)（見section 3462）。三是ASPE允許內(nèi)部研究開發(fā)的無形資產(chǎn)支出費(fèi)用化。

（五）會(huì)計(jì)報(bào)表編制和披露的差異

我國(guó)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)報(bào)表編制，提高了會(huì)計(jì)信息披露的清晰度、可使用性，其主要特點(diǎn)如下：一是比《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》減少了所有者權(quán)益變動(dòng)表，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》只要求編制資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表和附注。二是《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》報(bào)表編制基礎(chǔ)是歷史成本原則，特別是資產(chǎn)負(fù)債表中的部分資產(chǎn)，如存貨、長(zhǎng)期股權(quán)投資等是直接按照科目賬面余額填列，不考慮公允價(jià)值的影響。三是簡(jiǎn)化了現(xiàn)金流量表內(nèi)容，摒棄了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的間接法，直接采用“直接法”計(jì)算和填報(bào)，同時(shí)取消填報(bào)“補(bǔ)充資料”。

加拿大ASPE的會(huì)計(jì)報(bào)表以歷史成本原則為基礎(chǔ)，可以采用公允價(jià)值計(jì)量。會(huì)計(jì)報(bào)表體系包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表和附表，相對(duì)于IFRS（國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則）其主要特點(diǎn)如下：一是在資產(chǎn)負(fù)債表中采用了成本與市價(jià)孰低法調(diào)整，所有者權(quán)益從獨(dú)資角度報(bào)告，混合金融工具根據(jù)其法律形式（主要是債務(wù)還是權(quán)益）而不是確定其組成部分的公允價(jià)值決定⑤；二是增加額外報(bào)表披露的內(nèi)容，因?yàn)榉趴钊嗽诮枞敕揭飘a(chǎn)前通常會(huì)考慮一些比較重要的會(huì)計(jì)信息，如政府匯款等，所以披露的項(xiàng)目涵蓋了企業(yè)合并報(bào)表、子公司報(bào)表、外幣折算報(bào)表等附表；三是在報(bào)表中取消披露“其他收入”項(xiàng)目（Other Comprehensive Income）。

三、《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》實(shí)施過程中的建議

相對(duì)于西方發(fā)達(dá)國(guó)家，我國(guó)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》制定起步較晚，且國(guó)情不同，雖然我國(guó)盡量簡(jiǎn)化各項(xiàng)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告活動(dòng)，但是在會(huì)計(jì)人員專業(yè)素質(zhì)、會(huì)計(jì)計(jì)量和報(bào)表披露方法方面還需要進(jìn)一步改進(jìn)，以便與國(guó)際接軌。

（一）提高會(huì)計(jì)人員專業(yè)素質(zhì)

現(xiàn)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》已經(jīng)簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)信息披露的程序，減少了大量的會(huì)計(jì)科目，但是任何會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有效推廣和實(shí)施都與會(huì)計(jì)人員專業(yè)素質(zhì)、效率息息相關(guān)。因此，要求小企業(yè)會(huì)計(jì)人員參加會(huì)計(jì)司、會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)或者地方財(cái)會(huì)部門組織的《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》學(xué)習(xí)、座談或者經(jīng)驗(yàn)介紹，深入學(xué)習(xí)和探討小企業(yè)會(huì)計(jì)科目新舊轉(zhuǎn)換，研究新準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的核算和處理，加快新準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)改造工作。

（二）調(diào)整小企業(yè)準(zhǔn)則的適用范圍

我國(guó)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》僅適用于符合條件的小企業(yè)，而且小企業(yè)必須符合規(guī)定的從業(yè)人員數(shù)量和營(yíng)業(yè)收入金額。本文認(rèn)為其適用范圍狹窄，應(yīng)學(xué)習(xí)加拿大的劃分標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)企業(yè)公共受托責(zé)任來確定準(zhǔn)則的適用范圍。原因如下：一是小企業(yè)從業(yè)人數(shù)界定未考慮未來趨勢(shì)。目前，我國(guó)老齡化趨勢(shì)嚴(yán)重，符合企業(yè)工作要求的適齡從業(yè)人員將逐步減少，那么小企業(yè)界定的從業(yè)人員數(shù)量將不符合未來的需求。二是營(yíng)業(yè)收入金額確定沒有考慮通貨膨脹因素。近年來，我國(guó)人民幣快速升值，匯率差將對(duì)有進(jìn)出口貿(mào)易往來的小企業(yè)產(chǎn)生重大影響，以人民幣計(jì)量的營(yíng)業(yè)收入金額易出現(xiàn)巨大變化，不利于小企業(yè)劃分。如果以公共受托責(zé)任作為劃分標(biāo)準(zhǔn)，能較好地規(guī)避企業(yè)界定中數(shù)量和金額的不確定性。

（三）公允價(jià)值計(jì)量方法適當(dāng)運(yùn)用

加拿大ASPE中并未否認(rèn)對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用，特別在長(zhǎng)期資產(chǎn)減值、商譽(yù)和可辨認(rèn)資產(chǎn)減值中都頻繁使用到公允價(jià)值。如ASPE在長(zhǎng)期資產(chǎn)減值規(guī)定“減值測(cè)試依據(jù)事件和環(huán)境。減值發(fā)生于當(dāng)賬面價(jià)值沒有可能被恢復(fù)（未貼現(xiàn)使用價(jià)值）并且超出了公允價(jià)值，此時(shí)減記到公允價(jià)值，即使以后公允價(jià)值上升也不可轉(zhuǎn)回”⑥，說明ASPE的計(jì)量基礎(chǔ)是包括了公允價(jià)值的。雖然公允價(jià)值在2008年全球金融危機(jī)中飽受指責(zé)，甚至歐美、日本等都紛紛對(duì)公允價(jià)值計(jì)量方法修改相關(guān)準(zhǔn)則和條款，但是公允價(jià)值計(jì)量方法有利于資本保全、相關(guān)會(huì)計(jì)信息完備的作用是不容忽視的。ASPE在涉及投資金融工具、員工福利和資產(chǎn)減值計(jì)量時(shí)更多強(qiáng)調(diào)市場(chǎng)價(jià)值和公允價(jià)值計(jì)量方式。

我國(guó)在2013年11月15日的《三中全會(huì)公報(bào)》中提出“緊緊圍繞使市場(chǎng)在資源配置中起決定性作用”，使用公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)就是對(duì)市場(chǎng)價(jià)值在小企業(yè)會(huì)計(jì)信息中良好的反映。如果我國(guó)現(xiàn)有的市場(chǎng)不活躍、不公允，出現(xiàn)信息不對(duì)稱，那么可以采用歷史成本計(jì)量；但是一旦我國(guó)擁有活躍、信息對(duì)稱的資產(chǎn)市場(chǎng)時(shí)，那么所有金融工具（包括股票投資、長(zhǎng)短期債券投資、商業(yè)票據(jù)等）都應(yīng)該采用公允價(jià)值和攤余成本來核算。

（四）保留間接法編制現(xiàn)金流量表

加拿大ASPE在section1540條款中第21條規(guī)定了現(xiàn)金流量可以采用直接方法，在第22條規(guī)定也可以采用間接法，即通過調(diào)整凈收益與凈損失來影響經(jīng)營(yíng)活動(dòng)凈現(xiàn)金流量，包括：非現(xiàn)金項(xiàng)目（如折舊、未實(shí)現(xiàn)外幣損益、投資者的未分配利潤(rùn)、損失準(zhǔn)備、未來稅收）；盤存和運(yùn)營(yíng)期間應(yīng)收和應(yīng)付項(xiàng)目的變化；其他過去或未來運(yùn)營(yíng)資金遞延或應(yīng)計(jì)項(xiàng)目的變化；與投資或籌資現(xiàn)金流相關(guān)的收入、費(fèi)用和損益。加拿大采用間接法編制現(xiàn)金流量表，能充分體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系，從而間接驗(yàn)證了現(xiàn)金流量表的正確性。因此，應(yīng)允許小企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況選擇直接法或間接法編制現(xiàn)金流量表。一旦小企業(yè)選擇了直接或間接法，每年就不能隨意變更。

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》不僅是小企業(yè)范圍的單獨(dú)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而且是準(zhǔn)則框架中的一員，更是世界性課題。我國(guó)小企業(yè)在規(guī)模、技術(shù)和壽命等方面弱于發(fā)達(dá)國(guó)家，因此，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在實(shí)施過程中應(yīng)該根據(jù)我國(guó)國(guó)情規(guī)范小企業(yè)會(huì)計(jì)行為，吸收發(fā)達(dá)國(guó)家制定準(zhǔn)則的經(jīng)驗(yàn)，加快準(zhǔn)則國(guó)際趨同化的進(jìn)程，為小企業(yè)在世界經(jīng)濟(jì)貿(mào)易和國(guó)際合作中提供賬務(wù)服務(wù)平臺(tái)。

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