摘要：個人所得稅設(shè)置的初衷是通過累進(jìn)稅率使高收入者多繳稅，從而調(diào)節(jié)收入分配。然而在發(fā)達(dá)國家，由于避稅和逃稅的大量存在，高收入階層游離于個人所得稅之外，使得中等收入階層成為個人所得稅的納稅主體，個稅在某種程度上具有了累退性，從而部分喪失了收入調(diào)節(jié)功能，并成為引發(fā)主權(quán)債務(wù)危機(jī)的因素之一。我國應(yīng)從發(fā)達(dá)國家收入調(diào)控的失敗中吸取教訓(xùn)，強(qiáng)化初次分配與二次分配的公平性，推進(jìn)我國收入分配制度的完善。

關(guān)鍵詞：個人所得稅；收入調(diào)節(jié)；功能失效

一、 引言：似乎完美的個人所得稅制度

收入分配作為社會再生產(chǎn)中與個人利益關(guān)系最為密切的一個環(huán)節(jié)，影響著經(jīng)濟(jì)發(fā)展的方方面面，同時也影響著人們生活水平的提高和社會的穩(wěn)定，是市場經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的重要課題。在市場自發(fā)調(diào)節(jié)下，初次分配的結(jié)果往往偏向于資本所有者，無法確保收入分配的社會公平，導(dǎo)致收入分配差距拉大、貧富懸殊加劇，社會消費和有效需求不足，人民生活水平下降和社會的不穩(wěn)定。為矯正市場失靈，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展和維護(hù)社會的穩(wěn)定，西方發(fā)達(dá)國家率先創(chuàng)立了個人所得稅制度。1799年，首個具有現(xiàn)代意義的個人所得稅制度在英國創(chuàng)立，經(jīng)過兩個多世紀(jì)的不斷發(fā)展，個人所得稅已經(jīng)成為西方發(fā)達(dá)國家組織財政收入、調(diào)節(jié)收入分配的重要手段，在各國稅收體系中的地位日益重要。

從設(shè)計理念來看，個人所得稅從征稅和轉(zhuǎn)移支付兩個方面體現(xiàn)了調(diào)節(jié)收入分配的功能。首先在稅收征繳方面，個人所得稅通過設(shè)立累進(jìn)稅率和免征額，使個人所得稅具有累進(jìn)性，即高收入者多繳稅、低收入者少繳或不繳稅，體現(xiàn)了稅收的縱向公平原則；其次在財政支出方面，將征繳上來的財政收入以轉(zhuǎn)移支付等社會福利的方式轉(zhuǎn)移給低收入階層，在提高了低收入階層的生活水平和社會消費能力同時，也維護(hù)了社會的穩(wěn)定。

然而，一場主權(quán)債務(wù)危機(jī)卻將這完美的思路打破，將個人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的局限性充分的展示在世人面前：一方面發(fā)達(dá)國家高收入階層避稅和逃稅猖獗，丑聞不斷爆發(fā)；另一方面，發(fā)達(dá)國家財力枯竭、債臺高筑，主權(quán)債務(wù)危機(jī)此起彼伏，進(jìn)而不斷地壓縮社會福利支出，從窮人嘴里搶飯吃。設(shè)計如此精妙的以個人所得稅制度為核心的二次調(diào)節(jié)為何頻頻失效，導(dǎo)致主權(quán)債務(wù)危機(jī)和低收入群體福利損失？而我國又該從中吸取什么樣的經(jīng)驗教訓(xùn)，從而確定我國收入分配制度改革的正確方向？

二、合法避稅與逃稅導(dǎo)致個人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的功能失效

個人所得稅制度表面上是完善的，能化解收入分配不均的弊端，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的均衡發(fā)展和社會的穩(wěn)定。然而，在個人所得稅制度的設(shè)計下，高收入階層卻有極強(qiáng)的避稅和逃稅動機(jī)，并利用法律漏洞進(jìn)行大規(guī)模的避稅和逃稅。現(xiàn)實中的個人所得稅并不能通過稅收的累進(jìn)性實現(xiàn)收入分配的改善，甚至呈現(xiàn)出某種程度的累退性，從而惡化收入分配，加劇了社會的不公平和不穩(wěn)定。

首先是從理論上講，高收入階層擁有非常高的逃稅和避稅的動機(jī)和能力。一是從動機(jī)的角度來說，由于累進(jìn)稅制的存在，高收入階層所要繳納的稅額巨大，因此存在巨大的隱匿收入和尋租的動機(jī)；二是從能力的角度來說，由于高收入階層逃稅所得巨大，因此有能力拿出大量的資金通過尋租、將資金轉(zhuǎn)移到海外的避稅天堂等方式逃稅，并且資本家收入多為資本收益，時間上較不規(guī)律，隱蔽性強(qiáng)，進(jìn)一步加大了稽查的難度；三是從途徑上來說，由于高收入階層避稅和逃稅的所得巨大，催生出大量中介機(jī)構(gòu)為高收入階層避稅和逃稅服務(wù)，從而使得高收入階層避稅和逃稅更加便利和難以稽查。

從實踐上講，一方面，西方發(fā)達(dá)國家個人所得稅制度中存在大量的合法避稅途徑，使得高收入階層的個人所得稅稅率反而低于中產(chǎn)階層。許多國家的個人所得稅設(shè)置不合理，高收入階層通過合法避稅等途徑逃避個人所得稅，使得其實際稅率低于中低收入階層，個人所得稅實質(zhì)上存在一定程度的累退性。以美國為例，按照美國的稅法，作為中低收入階層主要收入來源的工資的稅率上限為35%，而投資分紅和資本利得的稅率上限僅為15%，加之可以通過慈善捐助等方式避稅，使得以投資收益為主要收入來源的高收入階層的實際稅率遠(yuǎn)低于主要依靠工資收入為主的中低收入階層。作為億萬富翁的股神巴菲特，曾表示自己繳稅的稅率約為15%，而自己秘書納稅的稅率卻是他的兩倍，約為30%左右。

另一方面，在大規(guī)模的合法避稅之外，高收入階層仍不愿意交稅，逃稅現(xiàn)象十分嚴(yán)重，甚至可以用"猖獗"來形容。2012年希臘的“拉加德名單”事件被炒得沸沸揚(yáng)揚(yáng)，前后幾任財長全部涉及逃稅，但事后還是不了了之；國際調(diào)查記者協(xié)會歷時15個月，對英屬維京群島、庫克群島等“避稅天堂”進(jìn)行調(diào)查，于2013年4月發(fā)布報告曝光了數(shù)萬名在這些地方隱匿財產(chǎn)、涉嫌逃稅的富豪身份；而據(jù)英國《衛(wèi)報》報道，到目前為止，全球的“避稅天堂”藏匿的財富總值約為20萬億～32萬億美元，高收入階層逃稅之嚴(yán)重可謂觸目驚心。發(fā)達(dá)國家也已經(jīng)意識到逃稅對國家穩(wěn)定的危害，開始全球合作打擊逃稅。2009年，瑞士銀行承認(rèn)協(xié)助4 000多名美國客戶藏匿資金，并協(xié)助追回60多億美元稅款，平均每人逃稅竟多達(dá)150萬美元，相信沒有人會認(rèn)為這是中低收入階層在逃稅。2014年5月瑞士信貸因“密集而廣泛地謀劃”幫助美國客戶逃稅的行為認(rèn)罪，并同意支付約26億美元罰金。不斷曝出的逃稅丑聞逐漸揭開了高收入階層逃稅的黑幕，反映出發(fā)達(dá)國家高收入階層逃稅的嚴(yán)重程度，以及個人所得稅制度本身的巨大缺陷。

三、 個人所得稅調(diào)節(jié)失效的經(jīng)濟(jì)后果

大規(guī)模的避稅和逃稅使得個人所得稅的收入和經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)功能大打折扣，甚至出現(xiàn)反向作用，成為惡化經(jīng)濟(jì)的推手。2008年金融危機(jī)之后，歐美發(fā)達(dá)國家紛紛陷入主權(quán)債務(wù)危機(jī)，這其中個人所得稅調(diào)節(jié)收入分配功能的失效也是主權(quán)債務(wù)危機(jī)產(chǎn)生的根源之一。

1. 規(guī)模：避稅和逃稅數(shù)額巨大，導(dǎo)致財政入不敷出。大規(guī)模的避稅和逃稅必然導(dǎo)致財政收入不足，而社會福利作為國家向廣大人民的承諾和維護(hù)社會穩(wěn)定的重要支柱，具有支出剛性，加之西方選舉制度導(dǎo)致政府在選舉中往往通過提高社會福利討好選民，推高剛性支出，造成財政入不敷出、赤字?jǐn)U大。為維持財政的可持續(xù)性，發(fā)達(dá)國家不得不持續(xù)擴(kuò)大負(fù)債規(guī)模。二戰(zhàn)之后，發(fā)達(dá)國家的主權(quán)債務(wù)相對于本國GDP的比重不斷攀升。以美國為例，1981年，美國政府債務(wù)余額為9 979億美元，占當(dāng)年GDP的31.91%；到1989年上升為28 574億美元，為當(dāng)年GDP的52.12%；1993年繼續(xù)膨脹到44 115億美元，為當(dāng)年GDP的66.17%；2009年突破10萬億美元，達(dá)到119 098億美元，為當(dāng)年GDP的85.44%；2010年進(jìn)一步增長為140 252億美元，接近當(dāng)年GDP的100%。在同一時期，英國、法國、日本等發(fā)達(dá)國家的主權(quán)債務(wù)都普遍快速膨脹，希臘等國的主權(quán)債務(wù)占本國GDP的比重更是早早的突破了100%，從而導(dǎo)致了主權(quán)債務(wù)危機(jī)的爆發(fā)。

由此可見，由于避稅和逃稅的大量存在，加重了發(fā)達(dá)國家財政入不敷出的情況，不得不求助于主權(quán)債務(wù)的擴(kuò)張來滿足不斷擴(kuò)大的社會福利支出，是主權(quán)債務(wù)危機(jī)爆發(fā)的重要原因之一。

2. 結(jié)構(gòu)：避稅和逃稅導(dǎo)致中等收入階層成納稅主體，財富加快向富人集中。避稅和逃稅導(dǎo)致個人所得稅的納稅結(jié)構(gòu)與設(shè)計初衷向左，中等收入階層成納稅主體。由于高收入階層收入難以檢測和被有效的征稅，其避稅和逃稅大量存在，以巴菲特為例，作為高收入富翁的巴菲特繳稅的實際稅率，僅為其秘書的一半，這使得個人所得稅在從低收入到中等收入是累進(jìn)的，而從中等收入到高收入時是累退的，造成中產(chǎn)階層成為個人所得稅的納稅主體，惡化了個人所得稅的收入再分配功能。

由于個人所得稅進(jìn)入高收入階層實質(zhì)上的累退性，其調(diào)節(jié)收入差距功能只是體現(xiàn)在中低收入階層之間進(jìn)行調(diào)節(jié)，實質(zhì)上是在保證最富階層利益的基礎(chǔ)上實行的一種“平民的平均”。這一方面加重了中收入階層的負(fù)擔(dān)，導(dǎo)致中收入階層可支配收入下滑，甚至跌入低收入階層；另一方面，由于高收入階層難以受到個人所得稅的調(diào)節(jié)，導(dǎo)致高收入階層財富不受節(jié)制的迅速膨脹，貧富差距被迅速的拉大。據(jù)約瑟夫·斯蒂格利茨的研究，當(dāng)前，美國最富有的1%的人口，每年收入占國民收入的比重接近25%；而社會總財富方面，1%最富有的人控制了全美40%的財富，而在20世紀(jì)80年代末，這兩個比重則僅為12%和33%。

3. 效益：避稅和逃稅扭曲個人所得稅的二次分配職能，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇遲緩和社會的不穩(wěn)定。之所以要通過個人所得稅對收入進(jìn)行調(diào)節(jié)，主要是因為過高的收入差距必然會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)發(fā)展的停滯和倒退，并且會引發(fā)嚴(yán)重的社會問題。由于過度依賴二次分配的調(diào)節(jié)作用，發(fā)達(dá)國家?guī)缀跬耆艞壛藢Τ醮畏峙涞恼{(diào)節(jié)，而個人所得稅收入分配功能的失效，必然導(dǎo)致收入差距的拉大，并引發(fā)嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)社會問題。

首先，高收入階層財富過度集中。高收入階層通過避稅和逃稅游離于收入調(diào)節(jié)之外，財富向最富有人群過度集中。這必將導(dǎo)致發(fā)達(dá)國家經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇的進(jìn)程被遲滯。一方面，由于邊際消費傾向遞減，富人的消費比例較小，儲蓄傾向較大，社會財富分配的不均衡必然導(dǎo)致社會消費的不足，市場規(guī)模狹小，引發(fā)生產(chǎn)過剩，進(jìn)而引發(fā)失業(yè)等社會問題。另一方面，為逃避稅收，高收入階層往往將財富隱匿在海外的“避稅天堂”，導(dǎo)致大量資本外流，減少了投資，從而減慢了發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體金融危機(jī)之后經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇的步伐。

其次，中等收入階層不堪重負(fù)。由于高收入階層游離于收入調(diào)節(jié)之外，發(fā)達(dá)國家個人所得稅的納稅主體實質(zhì)上變成了中等收入階層，導(dǎo)致中等收入階層的稅收負(fù)擔(dān)加重，壓低其消費能力。由于一國低收入階層收入較低，消費能力有限；高收入階層收入較高但人數(shù)較少，且受制于遞減的消費傾向，其消費額也較為有限；而中等收入階層既有消費能力，又有較高的消費傾向，是提振一國消費乃至內(nèi)需的主要力量。因而一國中等收入階層群體占全國人口的比例對一國內(nèi)需乃至經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展至關(guān)重要。然而，受金融危機(jī)的打擊，又背負(fù)過度沉重的稅負(fù)，發(fā)達(dá)國家中等收入階層收入情況堪憂。以美國為例，美國人口普查局發(fā)布報告稱，年收入5萬到10萬美元的中等收入階級的比例由2008年的31.2%降到2012年的29.9%，與此同時年收入少于2.5萬美元的低收入家庭占比卻由2008年的21.7上升到2012年的24.4%，上升了2.7個百分點。中收入階層的萎縮必將影響社會消費能力的提高和發(fā)達(dá)國家經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇的進(jìn)程。

最后，低收入階層的社會福利大幅縮水。由于高收入階層收入占GDP份額過高且游離于收入調(diào)節(jié)之外，使得財政收入入不敷出，無法完全滿足龐大的社會福利支出，導(dǎo)致財政赤字?jǐn)U大，財政的可持續(xù)性降低，甚至誘發(fā)財政危機(jī)。在財政危機(jī)的壓力下，西方發(fā)達(dá)國家普遍壓縮曾經(jīng)引以為傲的社會福利，以確保財政的可持續(xù)性，然而這必將損害低收入階層的利益，并引發(fā)經(jīng)濟(jì)、社會問題。一方面在經(jīng)濟(jì)層面上，壓縮社會福利將大幅降低低收入者的生活水平，壓低社會需求，加重社會有效需求不足的生產(chǎn)過剩，進(jìn)而壓低企業(yè)的利潤和投資的預(yù)期收益水平，從而壓低投資、遲滯經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇的步伐。另一方面在社會層面上，低收入階層收入降低，失業(yè)增加，生活水平急劇下降，導(dǎo)致社會不滿情緒加劇，激化社會矛盾。在希臘時常爆發(fā)反對削減社會福利的游行示威，嚴(yán)重影響社會的穩(wěn)定。而社會的不穩(wěn)定反過來又會影響投資，一旦形成惡性循環(huán)，必將引發(fā)更為嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)、社會動蕩。

四、 對完善我國收入分配制度改革的啟示

1. 強(qiáng)化初次分配的公平性。由于在市場自發(fā)作用下，資本要素處于收入分配的強(qiáng)勢地位，勞動要素收入分配明顯不足。而且，從發(fā)達(dá)國家以個人所得稅為主體的二次分配的實際效果來看，初次分配所形成的分配格局難以在二次分配過程中真正的得到矯正。因此，面對以個人所得稅為主的二次分配的局限性，強(qiáng)化初次分配公平的重要性就不言而喻了。政府應(yīng)當(dāng)確立恰當(dāng)?shù)闹贫?，促進(jìn)初次分配更加公平。

為此，首先應(yīng)完善最低工資制度。由于勞動要素在工資談判中處于劣勢地位，為了生計很可能會接受低于社會正常水平的工資，因此，最低工資制度的設(shè)立，可以使低收入勞動者獲取能夠滿足基本生活需求的工資，從而保障低收入者的基本生活。因此，要完善最低工資體系，在最低工資的設(shè)立中不能僅僅只限于每個地區(qū)建立單一的最低工資，應(yīng)當(dāng)根據(jù)勞動者學(xué)歷、崗位的不同建立最低工資體系，并根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的速度定期上調(diào)，確保經(jīng)濟(jì)發(fā)展成果的分配更多的向勞動者傾斜。

其次，充分發(fā)揮國有企業(yè)在工資定價中的作用。我國是社會主義國家，擁有強(qiáng)有力的國有經(jīng)濟(jì)，這使我們擁有了優(yōu)化收入分配結(jié)構(gòu)的重要手段。國有企業(yè)不僅可以通過上繳利潤體現(xiàn)全民性、優(yōu)化收入分配，更重要的是可以發(fā)揮勞動力工資定價的標(biāo)桿作用，利用自身在社會經(jīng)濟(jì)總量中所占比重形成的影響力，通過確定自身合理的工資水平，為社會勞動力工資合理水平的確立設(shè)立標(biāo)桿。在此條件下，私營和外資企業(yè)若壓低工資就會導(dǎo)致人才的流失，從而使全社會勞動者工資保持在合理水平，促進(jìn)勞動者收入隨勞動生產(chǎn)率增長。

最后，強(qiáng)化工會的工資集體談判。單個勞動者在與資方談判時往往處于較大的劣勢，難以獲取合理的工資水平，而資方也往往傾向于單獨和每一名勞動者談判工資，從而使自身在談判中的優(yōu)勢最大化，壓低所有勞動者的工資。勞動者通過建立工會，與資方進(jìn)行集體工資談判，有利于提高勞動者在談判中的地位，部分抵消資方的談判優(yōu)勢，從而使工資水平更趨合理。

2. 完善以個人所得稅為主體的二次分配。從設(shè)計的初衷來看，以個人所得稅為主體的二次分配是調(diào)節(jié)收入分配差距的有效手段之一。個人所得稅的設(shè)計出發(fā)點就是要使高收入階層成為納稅主體，從而減小收入差距、促進(jìn)社會公平。從西方發(fā)達(dá)國家個人所得稅調(diào)節(jié)收入分配失效的教訓(xùn)來看，個人所得稅無法真正實現(xiàn)收入分配的調(diào)節(jié)主要源于制度的設(shè)計和執(zhí)行兩個層面。

首先，在制度的設(shè)計上，個人所得稅打著促進(jìn)投資的口號，對于投資收益征收較低的稅率，而高收入階層絕大多數(shù)都是依靠投資收益為主要收入來源，這就為高收入階層通過各種財務(wù)技巧避稅提供了便利，使得個人所得稅的累進(jìn)性大打折扣。同時，工資性收入?yún)s被征收較高的稅率，而廣大中低收入者恰恰是依靠工資為主要收入來源。這種對資本收入和工資收入（即勞動收入）的歧視性規(guī)定是個人所得稅制度設(shè)計的致命缺陷，導(dǎo)致了個人所得稅在高收入階層實質(zhì)上的累退性，在為高收入階層進(jìn)行合法避稅打開了方便之門的同時，加重了普通勞動者的負(fù)擔(dān)，背離了個稅設(shè)置的初衷，導(dǎo)致收入差距拉大、消費不足和財政負(fù)擔(dān)的不斷加重，甚至引發(fā)主權(quán)債務(wù)危機(jī)。

其次，在制度的執(zhí)行上，個人所得稅征繳以個人申報為基礎(chǔ)，輔以抽查，為高收入階層偷逃稅款留下來巨大的漏洞。高收入階層大多的是資本性收入，本身就具有時間上的不均衡性，以個人申報為基礎(chǔ)，為逃稅預(yù)留了巨大的漏洞。加上高收入階層收入多，逃稅金額巨大，催生出許多協(xié)助高收入階層逃稅的中介機(jī)構(gòu)，使得高收入階層逃稅更加便利，同時加大了稽查的難度。

因此，我國應(yīng)當(dāng)吸取發(fā)達(dá)國家的教訓(xùn)，加強(qiáng)對個稅的征收和稽查。首先，在立稅理念上，要強(qiáng)化個人所得稅的收入調(diào)節(jié)功能，將個稅征收的重點放在高收入人群上，并伴隨經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和人均收入的提高適度提高起征點，充分體現(xiàn)個稅的收入調(diào)節(jié)功能。其次，在具體的制度設(shè)計上，要不斷完善相關(guān)法律，對資本性收入和工資收入一視同仁進(jìn)行征稅，堵塞高收入階層合法避稅的法律漏洞。最后，在征收和稽查環(huán)節(jié)，要加強(qiáng)稅務(wù)部門和銀行等部門的合作，充分掌握相關(guān)信息，防止高收入階層隱匿收入；同時加強(qiáng)打擊逃稅的國際合作，強(qiáng)化對高收入階層逃稅的打擊力度。通過堵塞漏洞、加強(qiáng)征收、打擊逃稅等手段強(qiáng)化個稅的收入調(diào)節(jié)作用，縮小收入差距，實現(xiàn)社會公平。

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作者簡介：杜強(qiáng)，中國人民大學(xué)財政金融學(xué)院博士生。

收稿日期：2014-08-19。