馬立民 肖宏偉

摘要：防范會計信息失真和資本市場會計信息不對稱，會計信息系統(tǒng)必須實現(xiàn)法制化。會計功能和會計信息在經(jīng)濟和社會發(fā)展中發(fā)揮巨大作用。彈性和包容是會計信息系統(tǒng)的內(nèi)在特征。會計信息系統(tǒng)法制化的路徑主要有專門會計立法和制度建設；刑法及專門會計法之外的其他經(jīng)濟法律制度中的會計立法；加強會計法治文化的培養(yǎng)。

關鍵詞：會計法；會計信息系統(tǒng)；法制化

一、 引言

自工業(yè)革命以來，以金融危機為形式的經(jīng)濟危機爆發(fā)多次。①其中英國南海事件影響了公司組織形式在英國的發(fā)展100多年；②1929年大危機使美國和全球進入了10年多的大衰退；2001安然事件則直接導致一個有90多年歷史的世界級會計師事務所安達信退出審計市場；2008年次貸危機對世界經(jīng)濟產(chǎn)生了極大的沖擊，影響至今。金融危機發(fā)生的原因之一是會計信息系統(tǒng)缺失或者失靈，出現(xiàn)虛假會計信息，造成資本交易信息不對稱，進而誤導投資者，產(chǎn)生金融混亂。為了應對危機或在危機后吸取危機的教訓，都加強了會計法律制度的建設，防范會計信息失真和資本市場會計信息不對稱。③

虛假和不對稱會計信息治理的視野必須根據(jù)責任承擔主體涉及的范圍而定，除了專門會計制度建設外，還要通過完善審計法、公司法、證券法、破產(chǎn)法、稅法等解決此問題。由此也形成超越一般會計學中關于會計信息系統(tǒng)定義的廣義會計信息系統(tǒng)的概念，④廣義的會計信息系統(tǒng)是由會計、審計、公司治理、監(jiān)管等在內(nèi)的相關主體參與、相關技術條件構成以及相關制度為依托有機構造而成。市場的擴張品格和統(tǒng)一性質(zhì)要求會計制度的統(tǒng)一，而法制化是會計制度統(tǒng)一的高級形式。

本文在對會計信息系統(tǒng)做廣義理解的基礎上，分析會計信息系統(tǒng)法制化的現(xiàn)實動因，研究法制化會計信息系統(tǒng)的特征，提出會計信息系統(tǒng)法制化的路徑建議。

二、 會計信息系統(tǒng)法制化的動因

會計與經(jīng)濟活動相伴生，會計行為快速及時反映經(jīng)濟活動，會計功能不斷拓展，而從一開始，會計的作用、功能或者價值就是利益平衡。在社會化大生產(chǎn)之前，會計行為更多地是經(jīng)濟活動群體內(nèi)部的事情，其主要功能是內(nèi)部分配和一定成度的管理及經(jīng)濟管理者向經(jīng)濟最高決策人匯報，這種匯報具有更大的監(jiān)督意義。在分配、管理和監(jiān)督三種職能中，分配是基礎功能，管理功能逐步得到發(fā)展，監(jiān)督功能則是經(jīng)濟活動組織大型化的結(jié)果。社會化大生產(chǎn)開始后，尤其是在經(jīng)濟活動組織法人化和投資社會化的今天，會計行為不再是經(jīng)濟活動主體的內(nèi)部事情，也是外部事情，不僅是內(nèi)部分配、管理和監(jiān)督的工具，更是會計主體自我展示和外界評價的主要內(nèi)容和手段，會計主體自我展示的內(nèi)容是會計工作的結(jié)果，展示的方式也是會計的重要內(nèi)容。所以，會計在發(fā)揮傳統(tǒng)的分配功能、管理功能、監(jiān)督功能的基礎上，還增加了發(fā)揮展示功能和評價功能的作用。展示功能主要是信息披露為主的公開性，評價功能主要體現(xiàn)在注冊會計師審計和信用評級機構的信用評級。會計的展示和評價功能是會計主體與外界實現(xiàn)交易和投資聯(lián)系以及其他方面往來的紐帶和依據(jù)。

會計信息系統(tǒng)對微觀經(jīng)濟過程的確認與計量構成社會經(jīng)濟生活中一切管理活動、決策行為的基礎。因此，最早的商法就規(guī)定了會計，會計從企業(yè)的私人日記帳到法律的要求，這是企業(yè)行為社會化發(fā)展的要求。在當今，反思這一歷程，會計行為法制化理由主要有：第一，會計是展示公司本質(zhì)的方式。公司是各個利益主體實現(xiàn)利益的工具，而會計是上述行為實現(xiàn)并展示的手段和方式，即會計行為是公司自身存在的基礎，是公司自我展示的基本形式，各個利益主體是通過資產(chǎn)負債表了解公司的股權結(jié)構，了解公司信用能力，了解公司的業(yè)務活動特點，認識了公司的真實實力，由于達到上述目標的會計行為具有極強的外部性，必須實施法制化規(guī)范。第二，承擔國家強制性基本義務的要求。企業(yè)稅的承擔，尤其是所得稅的開征，要求企業(yè)會計行為必須法制化，按照法律的規(guī)定進行核算，會計行為按照法制的軌道運行；第三，公司出于融資需要，實現(xiàn)現(xiàn)有公司股東與潛在股東之間的利益平衡，會計行為也必須法制化。第四，高度社會化的環(huán)境中，誠實信用是企業(yè)的基本要求，會計行為是企業(yè)展示誠實信用的基本方式，會計得核心價值是以最經(jīng)濟有效的方式如實反映人類的財富及其變化，進而維系社會的信任。第五，在企業(yè)產(chǎn)權交易中，重要的依據(jù)是會計行為結(jié)果，資產(chǎn)重組，產(chǎn)生企業(yè)兼并所依據(jù)的會計信息的會計行必須受到法律的關注。第六，企業(yè)或者公司退出市場的要求。企業(yè)退出市場清算中，會計行為的結(jié)果是清算的基本依據(jù)，有序的解體，盡可能給社會和經(jīng)濟運行造成最小的震蕩，會計行為必須法制化。第七，在具體的交易中，大額的產(chǎn)品交易，是否具有履約能力的判斷，融資交易中，是否按期還款，交易對象，尤其是銀行等，要求企業(yè)提交履約能力證明，主要依靠會計行為結(jié)果，即使在小企業(yè)中，會計行為結(jié)果還成為小企業(yè)融資的媒介，如應收帳款抵押，賬簿成為融資行為中的證據(jù)。此外，預先給定財務會計信息生成規(guī)則，可以有效地節(jié)約交易費用。

在整個社會經(jīng)濟機體中，無論是會計主體的微觀經(jīng)濟效率的考察，還是社會經(jīng)濟機體整體宏觀經(jīng)濟運行情況的判斷，必須依賴于會計工作的結(jié)果。真實完整的經(jīng)濟信息是每個主體實現(xiàn)經(jīng)濟自由和高效的基礎，也是實現(xiàn)公平的基本前提。當前，產(chǎn)權維護和激勵、交易成本減少、宏觀經(jīng)濟信息生成等成為會計的基本職能，法制化的會計信息系統(tǒng)也就更能夠兼顧各個利害關系主體的利益。法制化會計信息系統(tǒng)能夠更好地發(fā)揮平衡協(xié)調(diào)各方利益主體之間關系作用的這種特性，這也充分體現(xiàn)了法制化會計信息系統(tǒng)展示出的平衡協(xié)調(diào)和社會本位的本質(zhì)屬性。

三、 法制化會計信息系統(tǒng)的特點

彈性和包容是會計信息系統(tǒng)的內(nèi)在特征。正是由于系統(tǒng)完整的會計法律制度的規(guī)范和調(diào)整，以復式計帳為核心技術建立起來的會計信息加工、反映系統(tǒng)才能夠?qū)崿F(xiàn)對小到業(yè)務量較小的“夫妻店”大到業(yè)務量巨大的“跨國公司”的經(jīng)濟活動進行如實完整地反映，人們根據(jù)這種反映結(jié)果所做出的投資或交易的決策能夠達到預期目的。在經(jīng)濟活動規(guī)模擴張迅猛和經(jīng)濟信息瞬息萬變的情勢下，高度法制化的會計信息系統(tǒng)所具備的這種功能顯得更為奧妙，產(chǎn)生這種奧妙現(xiàn)象的正是以會計法為核心內(nèi)容的會計信息系統(tǒng)所具備的特點，即會計法除了具備技術性、協(xié)同性、調(diào)整對象的限定性和會計方法的選擇性等特點之外，整個會計法律體系規(guī)范下的會計信息系統(tǒng)高度具有彈性和包容性。這種彈性和包容性主要體現(xiàn)在會計法律制度應對會計工作對不確定性經(jīng)濟事項、靈活多變性和模糊事項所預留給會計工作人員的自主性，這種自主性在會計制度上有多方面多形式的體現(xiàn)，如我國《企業(yè)會計準則》規(guī)定了四項會計假設，這些假設作為整個會計核算的基礎前提，在2006年《企業(yè)會計準則——基本準則》中規(guī)定了十一項，其中選擇特定會計政策所依據(jù)的謹慎性原則、重要性原則以及對會計信息質(zhì)量的要求所要遵循的可靠性、相關性、及時性等原則具有極大的主觀性，這種主觀性為有彈性的法制化的會計信息系統(tǒng)的形成成為可能，此外會計政策選擇本身及其變更、會計估計及其變更、會計差錯更正等制度也具有極強的主觀任意性。會計法律制度之所以賦予會計主體在會計核算任意性的權利，主要是基于會計核算所面對的是極其復雜和瞬息變化的經(jīng)濟現(xiàn)實，法制化的會計信息系統(tǒng)實現(xiàn)了以變制變的作法，進而實現(xiàn)從“夫妻店”到“跨國公司”經(jīng)濟活動的全息反映。可以說，以會計法為核心的會計信息系統(tǒng)中這些彈性制度為會計核算主體留出的主觀活動空間，成為會計信息系統(tǒng)高效地處理不確定事項、隨機發(fā)生的新事項和其它模糊事項的根本原因，這也使得法制化的會計信息系統(tǒng)顯得無所不能，但事實并非總是這樣。

法制化會計信息系統(tǒng)所具有的彈性特點一方面順應了會計主體應對瞬息變化的經(jīng)濟現(xiàn)實的內(nèi)在要求，同時，也為會計主體及其他會計工作者發(fā)生職業(yè)道德風險留下了制度空間，這是一個不得已的結(jié)果。防止會計職業(yè)道德風險發(fā)生的路徑除了加強會計職業(yè)人士的職業(yè)道德修養(yǎng)、加強社會誠信環(huán)境之外，主要是依靠會計法律制度的健全和良好的監(jiān)督機制。但是，在制度建設方面，一方面要為了約束會計人員的行為而不斷完善制度體系并細化制度；另一方面還要保持法制化會計信息系統(tǒng)的彈性特點并使之有充足的制度空間應對復雜多變的巨量經(jīng)濟活動信息的收集、加工、整理和輸出，這是一個兩難問題，尋找約束與彈性保留的平衡點是會計法律制度建設上的難點問題。在加強監(jiān)督方面，包括注冊會計師審計監(jiān)督和國家機構監(jiān)督（財政部門的會計檢查監(jiān)督和國家審計部門的監(jiān)督），在商業(yè)性注冊會計師監(jiān)督方面，存在這樣的困難問題：會計主體在市場上通過交易手段聘請注冊會計師事務所為自己會計行為結(jié)果的真實性、合法性和完整性進行鑒證并出具鑒證報告（審計報告）并希望得到其他主體接納或認同自己會計結(jié)果，簡而言之，就是一個主體花錢請人為自己的誠信合法作證而使他人相信，或者他人相信一個主體自己花錢請人為其誠信合法作證，市場化的會計師審計機制就是這樣的鑒證機制，這種機制對注冊會計師審計的獨立性要求極高，在追求商業(yè)利益的市場中，曾出不窮的會計虛假信息案件爆發(fā)，與此機制息息相關，改革這種機制是當前會計法治建設中的又一個難點問題。而這個難點問題不僅在于中國，而是世界性的。美國哥倫比亞大學法學院約翰.C.科菲教授提出了這樣的問題，看門人通常為投資者提供合適和鑒定服務，而他們又通常是由其監(jiān)督對象（即公司經(jīng)理）聘用和付費，如何能夠保證監(jiān)督對象和看門人之間不發(fā)生媾和進而給公司信息使用者帶來損害。

理性是法律的基本性格，法律這種社會控制路徑更多地以客觀外在的方式發(fā)揮其作用，但是，為了真實完整地反映廣泛巨量且瞬息萬變的經(jīng)濟活動，法制化會計信息系統(tǒng)不得不包容任意性主觀判斷的存在，給會計主體留有更大的自由裁量權。法制化會計信息系統(tǒng)的剛?cè)峒鏉匦允蛊淠軌蛏钊肷鐣?jīng)濟機體的每個角落和各個層面發(fā)揮其規(guī)范和調(diào)整作用。

四、 會計信息系統(tǒng)法制化路徑

會計信息系統(tǒng)法制化的路徑主要有以下幾個方面：

第一，加強專門會計立法和制度建設。專門的會計法律制度包括《會計法》、《基本會計準則》、《具體會計準則》、財政部企業(yè)會計制度解釋；稅務總局、各金融監(jiān)管部門及其他部門有關會計核算的規(guī)范性文件；證券交易所發(fā)布的上市公司會計制度；《注冊會計師法》、《審計法》、《審計準則》；《中小企業(yè)會計準則》、《事業(yè)單位會計準則》、以及金融等特殊行業(yè)會計準則、軍隊會計制度；國際會計準則，等等。這是法制化會計信息系統(tǒng)構筑的核心部分。在此更要重視正確處理好會計準則中技術性和社會性之間的關系，會計及其準則兼具技術性和社會性，作為提供財務信息為主的會計信息系統(tǒng)，在強調(diào)技術性的同時，也承認社會性。當前，我國在會計準則體系的建立中實現(xiàn)了制度性理論體系與方法技術規(guī)范體系的統(tǒng)一，這是專門會計立法取得的可喜成績。

第二，加強公司法、證券法、破產(chǎn)法、稅法、預算法、金融法等包含的會計法律制度建設。會計法律制度的觸須伸伸扎入其他法律制度之中而與其他經(jīng)濟法律制度和緊密聯(lián)系，這是構建法制化會計信息系統(tǒng)的重要基礎。會計法的基本作用是統(tǒng)一會計核算和監(jiān)督行為，使各個經(jīng)濟活動主體的經(jīng)濟活動量的計算真實可查、一致可比、便于監(jiān)督、一目了然，進而促進交易和投資。會計法由于其規(guī)范行為的廣泛影響性和調(diào)整關系的復雜多樣性而使其保留了主觀判斷內(nèi)容，進而使其與其規(guī)范的行為和調(diào)整的關系緊密相連，會計法是法與經(jīng)濟緊密結(jié)合的典范。會計法為其他經(jīng)濟法律發(fā)揮作用創(chuàng)造了條件，如為稅法的實施以及國家宏觀調(diào)控體制的完善奠定基礎，為證券市場取得真實完整及時的交易信息創(chuàng)造條件，尤其是為上市公司、非上市公司圍繞著股東對公司財務狀況的知情權、利潤分配權的實現(xiàn)提供更大的可能。會計行為的類型越來越多、會計關系也越來越復雜。會計行為的外部負效應也越來越受到人們的關注，會計行為結(jié)果對整個社會經(jīng)濟機體運行的影響越來越深，會計行為規(guī)范化并直至法律制度化成為必然，會計行為影響的廣泛性和由此引致關系的多面性決定會計法與公司法、證券法、金融法、破產(chǎn)法、財稅法、反壟斷法，甚至與反商業(yè)賄賂法等聯(lián)系和銜接越來越緊密，在整個經(jīng)濟法律體系中，會計法處于基礎性地位。

第三，培植會計法治文化。會計信息質(zhì)量不高，除了與會計法規(guī)和準則等方面有關外，還與會計人員素質(zhì)有關系。會計職業(yè)界中部分人有兩種相矛盾的認識：認為會計準則是法律的一部分，會計工作只要符合會計準則要求，即意味著守法了，免去會計結(jié)果不符合公眾要求而受到法律責任的追求；另外就是認為會計準則不是法律，既然不是法律，會計準則的制定、解釋和變通等，會計職業(yè)界本身就有更多的話語權，會計準則中包含了職業(yè)判斷所需要的大量空間。會計職業(yè)界中部分人的這種認識也折射出依法治國戰(zhàn)略推進中會計職業(yè)界所面臨的困境。

隨著經(jīng)濟社會化發(fā)展，知識經(jīng)濟時代的到來，對以知識產(chǎn)權法為核心的無形資產(chǎn)法律制度的價值實現(xiàn)的促進，知識產(chǎn)權會計快速發(fā)展，此外，企業(yè)社會責任會計、環(huán)境會計、人力資本會計等也不斷發(fā)展。這些也都是會計信息系統(tǒng)法制化的新領域，環(huán)境法、知識產(chǎn)權法等也會把會計行為的規(guī)范和會計關系的調(diào)整列為自己的一部分。

注釋：

①1637年荷蘭郁金香狂熱、1720年英國南海泡沫事件、1837年美國銀行系統(tǒng)的恐慌、1907年美國銀行危機、1929年大危機和1987年黑色星期一統(tǒng)稱為20世紀以前的世界六次金融危機，此外，21世紀，分別在2001年美國爆發(fā)了安然事件和2008年次貸危機。

②南海事件產(chǎn)生原因很多，其中之一就是南海公司的會計記錄嚴重失實。南海公司事件發(fā)生后，英國政府又矯枉過正，嚴禁民間合股類公司發(fā)展，使資本市場沉寂了100多年。

③南海事件后100多年，英國在1844年頒布了世界上第一部股份公司法，對公司信息披露的形式和資產(chǎn)負債表的規(guī)范格式進行了規(guī)范；1929年至1933年大危機后，美國1933出臺《證券法》和 1934年出臺《證券交易法》，要求籌集資金的企業(yè)或公司真實詳細地披露企業(yè)的有關信息；安然事件發(fā)生后，美國政府出臺了薩班斯——奧克斯利法案，加強了對會計師行業(yè)監(jiān)管；2008年次貸危機爆發(fā)后，致使美國不得不一度暫停公允價值會計制度的運用。

④一般會計學上的會計信息系統(tǒng)定義是：一個人造的、確定性的開放系統(tǒng)，是人們根據(jù)社會實踐的需要構造的，具有確定目標的、有序變遷的系統(tǒng)。參見湯四新：“會計信息系統(tǒng)理論結(jié)構研究”，載《南京審計學院學報》，2012年第3期。

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基金項目：全國統(tǒng)計科學研究計劃重大項目“中國生態(tài)文明建設：統(tǒng)計測度、國際比較與影響因素研究”（項目號：2013LD03）；國家科技部重點基礎研究發(fā)展計劃973項目“氣候變化對社會經(jīng)濟系統(tǒng)的影響與適應策略”（項目號：2012CB955700）；國家社科基金項目“基于雇員揭發(fā)的上市公司會計舞弊解釋機制研究”（項目號：14BGL192）。

作者簡介：馬立民，中國人民大學法學院博士生，河北工業(yè)大學人文與法律學院副院長、副教授；肖宏偉，中國人民大學經(jīng)濟學博士，國家信息中心經(jīng)濟預測部助理研究員。

收稿日期：2014-08-20。