孫玥璠+魏敏+伊凡+向若琪

【摘要】 文章在回顧理論界對傳統(tǒng)內(nèi)部控制評價不斷發(fā)展的基礎(chǔ)上，應(yīng)用模糊層次分析法（FAHP）構(gòu)建評價模型，從業(yè)務(wù)循環(huán)的視角對組織內(nèi)部控制活動進行定量評價，并應(yīng)用具體實例將評價模型和方法進行了檢驗，為更加科學(xué)、有效地評價內(nèi)部控制進行了有益的探索。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制評價； 業(yè)務(wù)循環(huán)； 模糊層次分析法

中圖分類號：F272.5文獻標識碼：A文章編號：1004-5937（2014）21-0034-06

一、引言

近年來，隨著實務(wù)界對內(nèi)部控制建設(shè)的日益重視，內(nèi)部控制評價的重要性日益凸顯。正如卡普蘭所說，“你評價什么，就得到什么”。內(nèi)部控制評價問題的研究，不但有助于相關(guān)部門和事務(wù)所提高監(jiān)管和審計工作的效率和質(zhì)量，更能夠幫助企業(yè)有效地建立健全內(nèi)部控制系統(tǒng)，從而真正發(fā)揮內(nèi)部控制的職能，實現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制目標。然而，傳統(tǒng)的內(nèi)部控制評價方法由于在可操作性、客觀性等方面具有諸多局限，并不能真正達到科學(xué)、有效地評價企業(yè)內(nèi)控的目的?；诖?，本文探索模糊層次分析法（Fuzzy Analytical Hierarchy Process，F(xiàn)AHP）在業(yè)務(wù)循環(huán)視角的內(nèi)部控制活動評價中的應(yīng)用，希望可以為我國的內(nèi)部控制評價研究添磚加瓦。

二、傳統(tǒng)內(nèi)部控制評價方法及其發(fā)展趨勢

內(nèi)部控制評價方法隨著內(nèi)部控制評價理論的發(fā)展日漸豐富，而內(nèi)部控制評價方法在發(fā)展的過程中也呈現(xiàn)出了明顯的趨勢，即從以定性表達為主的傳統(tǒng)內(nèi)部控制評價方法逐漸發(fā)展為開始運用數(shù)量統(tǒng)計分析方法進行量化處理和定量分析。

傳統(tǒng)的內(nèi)部控制評價方法主要依賴評價人員的主觀判斷，因而不可避免地存在評價標準缺乏完整性和評價結(jié)果缺乏客觀有效性的局限。因此，越來越多的學(xué)者致力于研究發(fā)展新的內(nèi)控評價方法，以不斷提高內(nèi)控評價的質(zhì)量。如王立勇（2004）指出當前的內(nèi)部控制評價研究工作還停留在定性分析方面，缺少更為準確可靠的定量研究，提出運用可靠性理論和數(shù)理統(tǒng)計方法來構(gòu)建內(nèi)部控制系統(tǒng)評價的數(shù)學(xué)分析模型；一些學(xué)者（如，張諫忠和吳軼倫，2005；戴彥，2006）開始探討將層次分析法（Analytic Hierarchy Process，AHP）運用于組織內(nèi)部控制評價中；另一些學(xué)者則認為，內(nèi)部控制系統(tǒng)是一個需要考慮較多因素的復(fù)雜系統(tǒng)，若每個因素的權(quán)重很小，經(jīng)過算子綜合評判，就可能會出現(xiàn)沒有價值的結(jié)果，針對這種情況則需要構(gòu)建模糊綜合評價模型（駱良彬和王河流，2008；邵春燕，2008）。

總之，傳統(tǒng)內(nèi)部控制評價方法的發(fā)展首先需要解決的兩個問題在于：（1）對內(nèi)控各個環(huán)節(jié)的執(zhí)行結(jié)果進行量化處理，形成評價結(jié)果的數(shù)值集合；（2）比較完整地建立起一套從總體上反映組織內(nèi)部控制的評價指標體系，且該體系可以細化到各個具體指標，而對這些具體指標的評測是清晰和易操作的。針對這兩個問題，筆者在現(xiàn)有成果的基礎(chǔ)上，探討模糊層次分析法在業(yè)務(wù)循環(huán)視角下企業(yè)內(nèi)部控制活動評價中的應(yīng)用，希望給出進一步細化解決問題的思路。

三、業(yè)務(wù)循環(huán)視角的內(nèi)部控制活動模糊層次分析模型構(gòu)建

（一）模糊層次分析法概述

模糊層次分析法是模糊數(shù)學(xué)理論與層次分析法的結(jié)合，其方法較適用于評價定性指標，它可以將評價中用模糊語言描述的定性屬性定量化，較好地克服信息的模糊性，在一定程度上限制主觀判斷對權(quán)重設(shè)定的影響，減少定性評價的不確定性，從而使評價結(jié)果更為準確客觀。而組織內(nèi)部控制信息本身具有一定的模糊性，傳統(tǒng)內(nèi)部控制評價中存在著大量的定性判斷，模糊層次分析法的引入為解決內(nèi)部控制評價中的一些實際問題提供了實用的新手段。

（二）業(yè)務(wù)循環(huán)視角下的內(nèi)部控制活動評價指標體系構(gòu)建

運用模糊層次分析法進行內(nèi)部控制評價的第一步是要構(gòu)建組織內(nèi)控評價指標體系，該體系的構(gòu)建應(yīng)既具有完整性又具有層次性。目前，內(nèi)部控制理論框架最具代表性的文獻是1992年9月美國反虛假財務(wù)報告委員會下屬的發(fā)起人委員會（The Committee of Sponsoring Organizations，COSO）發(fā)布的《內(nèi)部控制整體框架》報告，該報告將內(nèi)部控制分成了控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通和監(jiān)督五個基本要素，即著名的五要素模型。盡管2004年COSO又在原有五要素的基礎(chǔ)上將風(fēng)險評估要素一分為四，形成風(fēng)險管理八要素，但其只是在五要素框架的基礎(chǔ)上進行了衍生和發(fā)展，且世界上多數(shù)國家（包括我國）仍然使用五要素框架。而無論是五要素還是八要素，在現(xiàn)實評價中最關(guān)鍵和最復(fù)雜的都是“控制活動”這一要素。根據(jù)COSO報告，控制活動指那些有助于管理層決策順利實施的政策和程序。傳統(tǒng)上對“控制活動”的評價方法是按照與被評價單位設(shè)置體系相吻合的分項評價法，但這一方法實際上并不符合構(gòu)建評價指標體系的完整性和層次性。本文擬提出的解決思路則是從業(yè)務(wù)循環(huán)視角進行“控制活動”的評價工作，這樣不僅可以構(gòu)建結(jié)構(gòu)層次完整的評價指標體系，而且便于評價人員更有效率地合理分工，還有一個好處是可以將內(nèi)控評價與審計中按照業(yè)務(wù)循環(huán)進行的內(nèi)部控制測試直接聯(lián)系起來。按此思路，可以首先把企業(yè)內(nèi)控的“控制活動”按照經(jīng)濟業(yè)務(wù)循環(huán)構(gòu)建分層評價指標體系，如表1所示。在這個框架基礎(chǔ)上，還可以再進一步分解，詳見下文的具體舉例。

（三）應(yīng)用模糊層次分析法評價內(nèi)部控制活動的過程

在構(gòu)建了評價指標體系之后，運用模糊層次分析法進行內(nèi)部控制活動評價的過程還包括下面幾個步驟：

1.計算確定評價權(quán)重集

（1）建立評價指標的遞階層次結(jié)構(gòu)

首先，對復(fù)雜問題進行分層次分解，按照組成部分分解成為不同的元素；再根據(jù)元素的屬性進一步將各個元素分成若干組，這樣自上而下的支配關(guān)系便形成了遞階層次。

（2）構(gòu)造兩兩比較判斷矩陣

運用構(gòu)造兩兩比較判斷矩陣的方法，對同一層次中受上一層次同一準則支配的指標進行兩兩對比，以確定針對同一準則的支配，不同元素之間的相互重要性。在這里使用1—9比例標度衡量不同元素的相互重要性，如表2所示。評價人員對各級指標的相對重要性進行打分，從而得到各個層次的判斷矩陣A。A為互反矩陣，aij>0，aij=1/aij，aij=1。

（3）計算同一準則下指標的相對權(quán)重

求解判斷矩陣A的最大特征根λmax和對應(yīng)的特征向量W?？刹捎谩胺礁ā被颉昂头e法”計算，也可使用層次分析法軟件來求得結(jié)果。本文使用Matlab軟件進行計算，所求得的特征向量就是在同一準則下各個指標的相對權(quán)重向量。

（4）對判斷矩陣進行一致性檢驗

計算一致性指標C.I.=■（n為判斷矩陣的階數(shù)），并根據(jù)判斷矩陣階數(shù)，查找對應(yīng)的平均隨機一致性指標R.I.（關(guān)于各階數(shù)對應(yīng)的R.I.值，本文選用了T.L.Saaty的計算結(jié)果），再計算一致性比例C.R.=C.I./R.I.。當C.R.<0.1時，則判斷矩陣的一致性是滿意的，否則，要對判斷矩陣進行適當?shù)男拚蛊溥_到滿意的一致性。

2.確定控制活動評價因素集、評語集和分值集

因素集由一系列評價指標構(gòu)成，本文中即為表1和表3中各分層評價指標。設(shè)C={C1，C2，…，Cn}，Ci={Ci1，Ci2，…，Cim}。這里，Ci（i=1，2，…，n）和Cij（j=1， 2，…，m）分別為評價指標體系中各層的具體指標（若C為目標層，則Ci為準則層指標，Cij為指標層詳細指標）。評語集用來表示評價人員對被評價項目所給出的評價等級。設(shè)V={V1，V2，…，Vn}為一個評語集，Vi（i=1，2，…，n）則表示評價等級。分值集即評語集中不同的評價等級所對應(yīng)的分值。

3.確定模糊評價隸屬度矩陣

由評價人員按照等級評分標準來對被評價單位內(nèi)部控制活動評價指標進行打分，如果共有N位評價人員，其中Nijk人將指標Cij評為Vk等級，那么，指標Cij對于Vk的隸屬度rijk即為rijk=Nijk/N，從而構(gòu)造出模糊評價隸屬度矩陣為R=[rij1，rij2，…，rijn]（n為評語集中評價等級個數(shù)）。

4.計算準則層、目標層評價向量以及綜合評價值

用指標層的模糊評價隸屬度矩陣左乘指標所對應(yīng)的權(quán)重向量，即得準則層評價向量Si=Wi×Ri。用準則層各指標評價向量構(gòu)成的模糊評價矩陣左乘相應(yīng)指標權(quán)重向量，即得目標層評價向量E=WE×SE，再用目標層評價向量E右乘分值集構(gòu)成的縱向量V得綜合評價值F。

四、W市鐵路局D單位采購與付款循環(huán)控制活動評價舉例

（一）采購與付款循環(huán)控制活動評價指標體系的構(gòu)建

下面將前文中構(gòu)建的業(yè)務(wù)循環(huán)視角下內(nèi)部控制活動FAHP模型應(yīng)用到一個調(diào)研單位——W市鐵路局D單位的實踐中。在表1的基礎(chǔ)上，將D單位的控制活動分層評價指標體系進一步分解。限于篇幅，這里僅將對于D單位而言比較復(fù)雜的采購與付款循環(huán)控制活動進一步分解作為示例，其目標層、準則層和指標層的構(gòu)建如表3所示。

（二）應(yīng)用模糊層次分析法對采購與付款循環(huán)控制活動進行評價

按照構(gòu)建的FAHP評價模型，根據(jù)該單位相關(guān)管理人員對內(nèi)控的評價結(jié)果，其采購與付款循環(huán)控制活動的評價示例如下：

1.逐層確定兩兩對比判斷矩陣并計算權(quán)重向量

（1）指標層判斷矩陣及權(quán)重向量

1）職責(zé)分工與授權(quán)批準指標的相對重要性判斷及權(quán)重向量見表4。C.R.=0.017<1，一致性檢驗結(jié)果為滿意。

2）請購與審批控制指標的相對重要性判斷及權(quán)重向量見表5。CR=0.012<1，一致性檢驗結(jié)果為滿意。

3）采購與驗收控制指標的相對重要性判斷及權(quán)重向量見表6。CR=0.024<1，一致性檢驗結(jié)果為滿意。

4）付款控制指標的相對重要性判斷及權(quán)重向量見表7。CR=0.050<1，一致性檢驗結(jié)果為滿意。

5）監(jiān)督檢查指標的相對重要性判斷及權(quán)重向量的計算見表8。CR=0.014<1，一致性檢驗結(jié)果為滿意。

（2）準則層判斷矩陣及權(quán)重向量見表9

CR=0.013<1，一致性檢驗結(jié)果為滿意。

2.逐層確定模糊評價隸屬度矩陣及計算模糊綜合評價值

（1）確定準則層指標模糊評價隸屬度矩陣并計算評價向量

本例將評語集設(shè)定為V=（V1，V2，V3，V4），且“V1，V2，V3，V4”分別表示“優(yōu)秀，良好，一般，較差”四個等級。評價人員據(jù)此打分后，可確定準則層各指標模糊評價隸屬度矩陣并計算評價向量如下：

1）職責(zé)分工與授權(quán)批準（C1）準則下，S1=W1×R1=（0.225 0.237 0.289 0.249）0.6 0.4 00

0.2 0.4 0.40

0.4 0.4 0.20

0.4 0.6 00

=（0.398 0.449 0.153 0）

2）請購與審批控制（C2）準則下，S2=W2×R2=

=（0.221 0.513 0.266 0）

3）采購與驗收控制（C3）準則下，S3=W3×R3=

=（0.630 0.308 0.062 0）

4）付款控制（C4）準則下，S4=W4×R4=（0.061 0.114 0.401 0.274 0.150）0.6 0.4 00

0.8 0.2 00

0.4 0.4 0.20

0.6 0.2 0.20

0.4 0.4 0.20=（0.513 0.322 0.165 0）

5）監(jiān)督檢查（C5）準則下，S5=W5×R5=（0.128 0.360 0.232 0.162 0.118）

0.2 0.4 0.4 0

0.2 0.6 0.2 0

0.2 0.6 0.2 0

0.6 0.2 0.2 0

0.2 0.4 0.4 0=（0.265 0.486 0.249 0）

（2）計算目標層評價向量

E=WE×SE=（0.073 0.192 0.470 0.192 0.073）0.3980.4490.1530

0.2210.5130.2660

0.6300.3080.0620

0.5130.3220.1650

0.2650.4860.2490

=（0.485 0.373 0.141 0）

（3）計算綜合評價值

本例中，設(shè)定評語集“優(yōu)秀，良好，一般，較差”四個等級所對應(yīng)的分值集評價分值分別為“95，70，45，20”，因此有：

F=E×V=（0.485 0.373 0.141 0）95

70

45

20=78.53

W市鐵路局D單位采購與付款循環(huán)控制活動最終得分78.53分，屬于良好級別。說明D單位對采購與付款循環(huán)各業(yè)務(wù)控制點給予了重視，內(nèi)控執(zhí)行基本情況可以接受，但是仍然存在需要加強的控制點，如單位應(yīng)加強采購預(yù)算管理工作。

通過以上示例可以看出，運用FAHP對企業(yè)內(nèi)部控制進行評價，可以清晰地辨別出企業(yè)內(nèi)部控制的關(guān)鍵點，以及在所有控制點中高質(zhì)量的控制點和有缺陷的控制點，為今后的評價工作提供了參考，也為企業(yè)改進內(nèi)部控制指明了方向。同時，量化的評價結(jié)果也有助于比較企業(yè)內(nèi)部控制不同時期的執(zhí)行情況，為實現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制的動態(tài)評價提供了可能。●

【參考文獻】

[1] 戴彥.企業(yè)內(nèi)部控制評價體系的構(gòu)建——基于A省電網(wǎng)公司的案例研究[J].會計研究，2006（1）：3-7.

[2] 駱良彬，王河流.基于AHP的上市公司內(nèi)部控制質(zhì)量模糊評價[J].審計研究，2008（6）：84-90.

[3] 邵春燕.基于模糊綜合評判法的企業(yè)內(nèi)部財務(wù)控制評價[J].統(tǒng)計與決策，2008（21）：1-2.

[4] 王立勇.內(nèi)部控制系統(tǒng)評價的定量分析模型[J].財經(jīng)研究，2004（9）：93-102.

[5] 張諫忠，吳軼倫.內(nèi)部控制自我評價在寶鋼的運用[J].會計研究，2005（2）：11-17.

*本文受到北京市教委社科計劃重點項目（SZ201110011007）、教育部人文社科項目（12YJC630181）、北京市高?！扒嗄暧⒉拧庇媱潱╕ETP1457）、北京市哲學(xué)社會科學(xué)規(guī)劃項目（13JGB047）、國家級大學(xué)生科學(xué)研究與創(chuàng)業(yè)行動計劃（SJ201301024）和國家社科基金項目（13CGL037）資助。

（2）計算目標層評價向量

E=WE×SE=（0.073 0.192 0.470 0.192 0.073）0.3980.4490.1530

0.2210.5130.2660

0.6300.3080.0620

0.5130.3220.1650

0.2650.4860.2490

=（0.485 0.373 0.141 0）

（3）計算綜合評價值

本例中，設(shè)定評語集“優(yōu)秀，良好，一般，較差”四個等級所對應(yīng)的分值集評價分值分別為“95，70，45，20”，因此有：

F=E×V=（0.485 0.373 0.141 0）95

70

45

20=78.53

W市鐵路局D單位采購與付款循環(huán)控制活動最終得分78.53分，屬于良好級別。說明D單位對采購與付款循環(huán)各業(yè)務(wù)控制點給予了重視，內(nèi)控執(zhí)行基本情況可以接受，但是仍然存在需要加強的控制點，如單位應(yīng)加強采購預(yù)算管理工作。

通過以上示例可以看出，運用FAHP對企業(yè)內(nèi)部控制進行評價，可以清晰地辨別出企業(yè)內(nèi)部控制的關(guān)鍵點，以及在所有控制點中高質(zhì)量的控制點和有缺陷的控制點，為今后的評價工作提供了參考，也為企業(yè)改進內(nèi)部控制指明了方向。同時，量化的評價結(jié)果也有助于比較企業(yè)內(nèi)部控制不同時期的執(zhí)行情況，為實現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制的動態(tài)評價提供了可能。●

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[5] 張諫忠，吳軼倫.內(nèi)部控制自我評價在寶鋼的運用[J].會計研究，2005（2）：11-17.

*本文受到北京市教委社科計劃重點項目（SZ201110011007）、教育部人文社科項目（12YJC630181）、北京市高?！扒嗄暧⒉拧庇媱潱╕ETP1457）、北京市哲學(xué)社會科學(xué)規(guī)劃項目（13JGB047）、國家級大學(xué)生科學(xué)研究與創(chuàng)業(yè)行動計劃（SJ201301024）和國家社科基金項目（13CGL037）資助。

（2）計算目標層評價向量

E=WE×SE=（0.073 0.192 0.470 0.192 0.073）0.3980.4490.1530

0.2210.5130.2660

0.6300.3080.0620

0.5130.3220.1650

0.2650.4860.2490

=（0.485 0.373 0.141 0）

（3）計算綜合評價值

本例中，設(shè)定評語集“優(yōu)秀，良好，一般，較差”四個等級所對應(yīng)的分值集評價分值分別為“95，70，45，20”，因此有：

F=E×V=（0.485 0.373 0.141 0）95

70

45

20=78.53

W市鐵路局D單位采購與付款循環(huán)控制活動最終得分78.53分，屬于良好級別。說明D單位對采購與付款循環(huán)各業(yè)務(wù)控制點給予了重視，內(nèi)控執(zhí)行基本情況可以接受，但是仍然存在需要加強的控制點，如單位應(yīng)加強采購預(yù)算管理工作。

通過以上示例可以看出，運用FAHP對企業(yè)內(nèi)部控制進行評價，可以清晰地辨別出企業(yè)內(nèi)部控制的關(guān)鍵點，以及在所有控制點中高質(zhì)量的控制點和有缺陷的控制點，為今后的評價工作提供了參考，也為企業(yè)改進內(nèi)部控制指明了方向。同時，量化的評價結(jié)果也有助于比較企業(yè)內(nèi)部控制不同時期的執(zhí)行情況，為實現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制的動態(tài)評價提供了可能。●

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[3] 邵春燕.基于模糊綜合評判法的企業(yè)內(nèi)部財務(wù)控制評價[J].統(tǒng)計與決策，2008（21）：1-2.

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[5] 張諫忠，吳軼倫.內(nèi)部控制自我評價在寶鋼的運用[J].會計研究，2005（2）：11-17.

*本文受到北京市教委社科計劃重點項目（SZ201110011007）、教育部人文社科項目（12YJC630181）、北京市高?！扒嗄暧⒉拧庇媱潱╕ETP1457）、北京市哲學(xué)社會科學(xué)規(guī)劃項目（13JGB047）、國家級大學(xué)生科學(xué)研究與創(chuàng)業(yè)行動計劃（SJ201301024）和國家社科基金項目（13CGL037）資助。