郭楊華+畢芳

【摘要】會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)一直受到國(guó)內(nèi)外業(yè)界的廣泛關(guān)注。近年來(lái)我國(guó)政府通過(guò)立法相繼出臺(tái)一些法律法規(guī)來(lái)規(guī)范審計(jì)收費(fèi)服務(wù)市場(chǎng)，但這些法規(guī)的出臺(tái)，同時(shí)也反映出我國(guó)審計(jì)收費(fèi)存在的嚴(yán)重問(wèn)題。文章通過(guò)對(duì)我國(guó)審計(jì)收費(fèi)影響因素的論述，來(lái)分析問(wèn)題產(chǎn)生的原因，提出相應(yīng)的解決措施和建議。

【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)師事務(wù)所 審計(jì)收費(fèi) 審計(jì)準(zhǔn)則

被審計(jì)單位和會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間由于審計(jì)服務(wù)所產(chǎn)生的審計(jì)收費(fèi)問(wèn)題，一直受到國(guó)內(nèi)外業(yè)界的廣泛關(guān)注。我國(guó)政府和市場(chǎng)也一直通過(guò)各種方式了解審計(jì)收費(fèi)存在的問(wèn)題，進(jìn)行適應(yīng)市場(chǎng)變化和要求的改革，具體如國(guó)內(nèi)證券市場(chǎng)各參與主體通過(guò)對(duì)審計(jì)收費(fèi)的構(gòu)成了解審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)，而我國(guó)政府則通過(guò)加強(qiáng)對(duì)審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)的監(jiān)督來(lái)不斷加深對(duì)其的了解。近年來(lái)我國(guó)政府也通過(guò)立法相繼出臺(tái)一些法律法規(guī)來(lái)規(guī)范審計(jì)收費(fèi)服務(wù)市場(chǎng)，如2010年，國(guó)家發(fā)改委與財(cái)政部聯(lián)合發(fā)布的《會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)收費(fèi)管理辦法》，隨后中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)也在2012年發(fā)布了《關(guān)于打擊和治理注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)不正當(dāng)?shù)蛢r(jià)競(jìng)爭(zhēng)行為的通知》，但這些法規(guī)的出臺(tái)，同時(shí)也反映出我國(guó)審計(jì)收費(fèi)所存在的嚴(yán)重問(wèn)題。筆者將通過(guò)對(duì)我國(guó)審計(jì)收費(fèi)影響因素的論述來(lái)分析原因，提出相應(yīng)的解決措施和建議。

一、影響審計(jì)收費(fèi)的因素

（一）公司規(guī)模

影響審計(jì)收費(fèi)最重要的因素是被審計(jì)公司的規(guī)模，各界歷來(lái)對(duì)這一因素廣泛認(rèn)同。企業(yè)的資產(chǎn)規(guī)模越大，則企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和所要記錄的會(huì)計(jì)事項(xiàng)就越多，與此同時(shí)，其發(fā)生錯(cuò)報(bào)的可能性也會(huì)增大，審計(jì)會(huì)計(jì)師想要將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行控制就要花費(fèi)更多的時(shí)間和精力去搜集審計(jì)所需要的證據(jù)和材料，結(jié)果導(dǎo)致審計(jì)收費(fèi)的增加。

（二）被審計(jì)單位業(yè)務(wù)的復(fù)雜性

被審計(jì)單位業(yè)務(wù)的復(fù)雜性主要分為兩方面：一是企業(yè)自身業(yè)務(wù)的復(fù)雜性；二是企業(yè)所屬行業(yè)的復(fù)雜性。其審計(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性越強(qiáng)，審計(jì)難度越大，投入的時(shí)間將越多，導(dǎo)致審計(jì)收費(fèi)增加。

（三）風(fēng)險(xiǎn)因素

當(dāng)審計(jì)事務(wù)所采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)認(rèn)為被審計(jì)單位重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)大，并且需要擴(kuò)大審計(jì)測(cè)試的范圍以收集更多的審計(jì)證據(jù)來(lái)對(duì)檢查風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行控制，這也將導(dǎo)致審計(jì)費(fèi)用的增加。

（四）公司治理

公司治理由內(nèi)部治理和外部治理構(gòu)成。公司的獨(dú)立董事和審計(jì)委員會(huì)等內(nèi)部治理機(jī)制的健全與否，將會(huì)使管理者傾向于購(gòu)買(mǎi)高質(zhì)量、高價(jià)格的審計(jì)服務(wù)，從而導(dǎo)致審計(jì)費(fèi)用的增加；而被審計(jì)單位內(nèi)部治理機(jī)制的健全能夠有效監(jiān)督制約經(jīng)營(yíng)者的盈余管理行為，并且會(huì)計(jì)師事務(wù)所認(rèn)為有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師縮小審計(jì)范圍提高審計(jì)工作效率，降低審計(jì)費(fèi)用，但實(shí)際中結(jié)果可能作用不大。

銀行治理是外部治理機(jī)制，能夠約束控股股東的機(jī)會(huì)主義行為，導(dǎo)致審計(jì)收費(fèi)下降，但其作用的發(fā)揮依賴(lài)于市場(chǎng)機(jī)制，適用于控股股東與中小股東代理問(wèn)題的民營(yíng)企業(yè)，效果也更為顯著。

（五）事務(wù)所規(guī)模

一般大規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)和品牌較好，它們的工作團(tuán)隊(duì)專(zhuān)業(yè)素質(zhì)高、從業(yè)經(jīng)驗(yàn)豐富，所提供的審計(jì)服務(wù)質(zhì)量更高，審計(jì)收費(fèi)也會(huì)更高。

（六）事務(wù)所行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)

會(huì)計(jì)師事務(wù)所擁有的行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)能夠以自身的高專(zhuān)業(yè)素質(zhì)和審計(jì)效率為客戶(hù)提供更優(yōu)質(zhì)的服務(wù)，與此同時(shí)也要求收取更高的審計(jì)費(fèi)用。

（七）事務(wù)所的合并

在政府的號(hào)召以及政策推動(dòng)下，近年來(lái)會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并浪潮不斷掀起，使得不同類(lèi)型事務(wù)所之間產(chǎn)生優(yōu)劣勢(shì)互補(bǔ)，競(jìng)爭(zhēng)能力更強(qiáng)，成為區(qū)域?qū)徲?jì)服務(wù)市場(chǎng)的主導(dǎo)者，從而使審計(jì)費(fèi)用增加。

（八）地域特征

我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平存在區(qū)域發(fā)展不平衡、差異大的現(xiàn)狀，導(dǎo)致區(qū)域物價(jià)水平也不相同。如：經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)物價(jià)水平高，行業(yè)制定的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)也比較高；經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)地區(qū)則也根據(jù)本地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平制定相應(yīng)的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。此外，經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)的工資水平較高，也是促成事務(wù)所收取較高審計(jì)費(fèi)用的因素之一。

二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)現(xiàn)狀

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)情況

我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的集中度增強(qiáng) ，2010年和2011年十大會(huì)計(jì)師事務(wù)所年報(bào)審計(jì)客戶(hù)數(shù)的集中度分別為39.08%和46.7%，增長(zhǎng)19.5%，漲幅高于新增上市公司的比例（10.94%），審計(jì)市場(chǎng)總體集中度在增強(qiáng)。其中，國(guó)內(nèi)所2010年審計(jì)客戶(hù)數(shù)的集中度為32.93%，2011年為40.35%，增長(zhǎng)22.5%，高于國(guó)際“四大”審計(jì)客戶(hù)數(shù)的集中度的增長(zhǎng)比重，但國(guó)際“四大”在我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的霸主地位還無(wú)法撼動(dòng)，審計(jì)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)仍然十分激烈。

（二）國(guó)際所和國(guó)內(nèi)所審計(jì)收費(fèi)平均總量差距不斷縮小但仍存在較大差距

近年來(lái)，國(guó)際“四大”事務(wù)所的收入水平線(xiàn)遠(yuǎn)高于國(guó)內(nèi)事務(wù)所。就收入增長(zhǎng)而言，國(guó)內(nèi)“百家事務(wù)所”收入只是緩慢增長(zhǎng)，“六大”事務(wù)所的收入增長(zhǎng)明顯高于“百家事務(wù)所”，但兩者的增長(zhǎng)速度都與國(guó)際“四大”之間存在較大差距。需要注意的是，2002—2008年，國(guó)際“四大”事務(wù)所的收入迅猛增長(zhǎng)，2008年達(dá)到巔峰，2009年呈下降趨勢(shì)，從2010年開(kāi)始又強(qiáng)烈回升，2011年的收入基本與2008年持平，實(shí)現(xiàn)往日業(yè)務(wù)和收入的高峰值。

2002—2007年，國(guó)際“四大”與 國(guó)際“六大”、百家的年收入均值差距不斷拉大，呈現(xiàn)幾何倍數(shù)差距擴(kuò)大，2008年“四大”與“六大”的收入差距是5.49倍，是“百家”的14.08倍，到2006年，2007年收入差距更大，“四大”的年收入是“六大”的8.24倍，是“百家”的29倍。隨后，收入差距開(kāi)始逐年縮小，截止到2011年，“四大”的年收入均值則是“六大”的2.42倍，是“百家”的13.61倍，達(dá)到近十年來(lái)的最低點(diǎn)。說(shuō)明在政府“做大做強(qiáng)”戰(zhàn)略的指導(dǎo)推動(dòng)下，國(guó)內(nèi)事務(wù)所的市場(chǎng)占有比重提升取得初步成效，2009年第一事務(wù)所合并浪潮過(guò)后，“六大”和“四大”收入差距縮小明顯，但“四大”“百家”同10年前變化不大，事務(wù)所“做大做強(qiáng)”仍然任重道遠(yuǎn)，需要時(shí)間去發(fā)展積累，進(jìn)行突破。endprint

（三）審計(jì)收費(fèi)對(duì)社會(huì)透明度進(jìn)一步增強(qiáng)

2001年，我國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布了《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問(wèn)答第6號(hào)——支付會(huì)計(jì)師事務(wù)所報(bào)酬及其披露》，對(duì)上市公司審計(jì)收費(fèi)的信息透明度作出明確要求。上市公司審計(jì)收費(fèi)披露情況獲得好轉(zhuǎn)。滬主板披露情況最佳，到2011年披露審計(jì)費(fèi)用的公司比重已達(dá)到97.64%，深市主板次之，比重也將近90%，中小板和創(chuàng)業(yè)板的披露情況也好轉(zhuǎn)。需要注意的是，證監(jiān)會(huì)文件已發(fā)布20年之久，但市場(chǎng)執(zhí)行文件要求的程度仍然較低，而且文件的信息披露內(nèi)容和形式也不規(guī)范，審計(jì)收費(fèi)披露情況仍需進(jìn)一步改善，情況不容樂(lè)觀(guān)。

三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)現(xiàn)狀原因分析

（一）審計(jì)委托人多重化

隨著企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，審計(jì)在市場(chǎng)需求的呼喚下應(yīng)運(yùn)而生，其主要作用是緩解所有者和經(jīng)營(yíng)者之間的信息不對(duì)稱(chēng)，降低代理成本，所以股東可能會(huì)是審計(jì)委托人，經(jīng)營(yíng)者為被審計(jì)者。但隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的廣泛推行，使得公司的股權(quán)日趨分散化，國(guó)有企業(yè)由國(guó)家控股，股權(quán)相對(duì)集中，但是也會(huì)出現(xiàn)由于層層代理關(guān)系引發(fā)“所有者缺位”現(xiàn)象，使得審計(jì)委托人和企業(yè)經(jīng)營(yíng)者合二為一，企業(yè)經(jīng)營(yíng)者成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的報(bào)酬支付者。盡管客戶(hù)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間存在服務(wù)需求者和服務(wù)供應(yīng)者的雙向選擇關(guān)系，但隨著會(huì)計(jì)師事務(wù)所的全面改制，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的數(shù)量不斷大量崛起，而市場(chǎng)需求不足，供應(yīng)過(guò)剩情況嚴(yán)重，大中型事務(wù)所把持市場(chǎng)業(yè)務(wù)，特別是小規(guī)模事務(wù)所，生存愈發(fā)艱難，導(dǎo)致以降低審計(jì)收費(fèi)為手段的惡性競(jìng)爭(zhēng)以攬取市場(chǎng)業(yè)務(wù)，甚至犧牲獨(dú)立性來(lái)迎合客戶(hù)，長(zhǎng)此以往，必將擾亂市場(chǎng)秩序，損害審計(jì)市場(chǎng)的健康發(fā)展。

（二）審計(jì)市場(chǎng)主體對(duì)高質(zhì)量審計(jì)報(bào)告的需求存在嚴(yán)重不足

企業(yè)為了獲得市場(chǎng)資源，經(jīng)常過(guò)度依賴(lài)于審計(jì)事務(wù)所的會(huì)計(jì)審計(jì)意見(jiàn)，甚至有操縱審計(jì)意見(jiàn)的動(dòng)機(jī)，希望獲得較低的審計(jì)收費(fèi)服務(wù)和滿(mǎn)意的審計(jì)意見(jiàn)服務(wù)，才同意接受審計(jì)事務(wù)所的審計(jì)服務(wù)。而公司企業(yè)中對(duì)于希望獲得較高質(zhì)量審計(jì)報(bào)告的需求者如公司股東、債權(quán)人、潛在投資者等，其需求無(wú)法傳達(dá)給會(huì)計(jì)師事務(wù)所，從而獲得需求的滿(mǎn)足，而且他們也無(wú)法為會(huì)計(jì)師事務(wù)所支付勞動(dòng)費(fèi)用。并且有些事務(wù)所為爭(zhēng)取業(yè)務(wù)，直接忽視了審計(jì)報(bào)告最終需求者的利益，以保護(hù)自身利益。

（三）法律存在執(zhí)法監(jiān)管不嚴(yán)的情況

我國(guó)出臺(tái)了《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》《公司法》《證券法》等法規(guī)來(lái)具體規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任。但實(shí)際中卻存在各種問(wèn)題，無(wú)法對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為進(jìn)行有效限制。由于廣大中小股民的財(cái)力有限、持股水平低，訴訟成本高等原因，很少有人對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的違規(guī)責(zé)任提起訴訟，民事賠償責(zé)任制度無(wú)法發(fā)揮很好的作用；而且監(jiān)管部查處力度較輕，以偏概全來(lái)對(duì)市場(chǎng)進(jìn)行規(guī)范，無(wú)法根本解決會(huì)計(jì)師事務(wù)所與客戶(hù)之間的矛盾糾紛；再者會(huì)計(jì)審計(jì)行業(yè)自律組織對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為約束也有限，存在行業(yè)默認(rèn)的“潛規(guī)則”。這些因素都將導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師享有的權(quán)利和義務(wù)不對(duì)等，使得審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大，為行業(yè)自身埋下矛盾沖突的禍根。

四、會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)具體改善措施和建議

（一）加強(qiáng)對(duì)審計(jì)市場(chǎng)的有效需求培養(yǎng)

企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離所產(chǎn)生的委托代理關(guān)系，導(dǎo)致股東和經(jīng)理人在企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中存在各自利益的不同和整體利益不一致的現(xiàn)象。經(jīng)理人掌握企業(yè)經(jīng)營(yíng)的大量信息，由此經(jīng)理人會(huì)產(chǎn)生“道德風(fēng)險(xiǎn)”和“不當(dāng)選擇”，管理當(dāng)局對(duì)高質(zhì)量的審計(jì)需求并不依賴(lài)。因此，要培養(yǎng)審計(jì)市場(chǎng)的有效需求，就要使股東成為真正的審計(jì)委托人，可通過(guò)完善上市公司治理結(jié)構(gòu)來(lái)實(shí)現(xiàn)。當(dāng)公司內(nèi)部管理層同外部審計(jì)師意見(jiàn)不一致時(shí)，審計(jì)委員會(huì)可通過(guò)支持外部審計(jì)師的意見(jiàn)來(lái)有效制約經(jīng)營(yíng)者的機(jī)會(huì)主義行為。此外，完善公司內(nèi)部治理機(jī)制，可以減少公司“權(quán)責(zé)不明”和“內(nèi)部失控”問(wèn)題，使中小股東利益得到保障，有助于股東成為真正的實(shí)際委托人，使公司對(duì)審計(jì)市場(chǎng)的有效需求不斷增加。

（二）加強(qiáng)對(duì)事務(wù)所核心競(jìng)爭(zhēng)力的培養(yǎng)

2007年，國(guó)家正式發(fā)布關(guān)于《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)關(guān)于推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的意見(jiàn)》，拉開(kāi)實(shí)施做大做強(qiáng)戰(zhàn)略的序幕。國(guó)辦56號(hào)文件提出用5年左右時(shí)間重點(diǎn)扶持培養(yǎng)10家左右具有核心競(jìng)爭(zhēng)力、能夠進(jìn)行跨國(guó)經(jīng)營(yíng)并提供綜合服務(wù)的大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所。我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)抓住這一有利時(shí)機(jī)和政策引導(dǎo)、加速發(fā)展自身，縮小與國(guó)際“四大”的差距。要想同國(guó)際“四大”進(jìn)行分庭抗禮，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須堅(jiān)持加強(qiáng)自身核心競(jìng)爭(zhēng)力的培養(yǎng)。對(duì)于大規(guī)模的國(guó)內(nèi)所，應(yīng)加強(qiáng)提高從業(yè)人員的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)，同時(shí)也要對(duì)其他的如管理咨詢(xún)、稅務(wù)籌劃等非審計(jì)領(lǐng)域加強(qiáng)研究；再者注重提高審計(jì)獨(dú)立性，保證審計(jì)質(zhì)量，建立良好的品牌聲譽(yù)極其重要，因此必須予以更多關(guān)注。對(duì)于小規(guī)模事務(wù)所，則應(yīng)根據(jù)自身的實(shí)力，發(fā)展自身的行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)，掌握客戶(hù)所在行業(yè)的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)、交易流程、特殊會(huì)計(jì)設(shè)計(jì)政策等知識(shí)，將有助于提高審計(jì)師收集審計(jì)證據(jù)，提高專(zhuān)業(yè)判斷力和審計(jì)效率，準(zhǔn)確評(píng)估客戶(hù)的財(cái)務(wù)狀況，提高審計(jì)質(zhì)量，以此適應(yīng)日益激烈的審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)。

（三）健全法律法規(guī)，加強(qiáng)執(zhí)法力度

政府監(jiān)管部門(mén)進(jìn)一步完善相應(yīng)的法律法規(guī)，加強(qiáng)對(duì)審計(jì)部門(mén)的監(jiān)管和非法審計(jì)活動(dòng)的懲處力度，對(duì)審計(jì)行業(yè)中惡意降價(jià)的不當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)和索要傭金回扣等嚴(yán)重違背職業(yè)道德的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，從嚴(yán)處罰。再者，有關(guān)部門(mén)應(yīng)采取聘請(qǐng)專(zhuān)門(mén)的法律機(jī)構(gòu)為使用審計(jì)報(bào)告的受害人提供法律意見(jiàn)和支持，由事務(wù)所分?jǐn)傇V訟費(fèi)用以此鼓勵(lì)受害人對(duì)審計(jì)不當(dāng)造成損害的追訴意愿，具體落實(shí)民事賠償責(zé)任制度，實(shí)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的權(quán)責(zé)義務(wù)相等。

（四）加強(qiáng)對(duì)審計(jì)收費(fèi)的監(jiān)管力度，提高審計(jì)收費(fèi)信息的透明度

我國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布了上市公司審計(jì)收費(fèi)信息的具體要求，但具體執(zhí)行中情況不容樂(lè)觀(guān)，因此，監(jiān)管部門(mén)應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)審計(jì)收費(fèi)進(jìn)行細(xì)化和分類(lèi)，同時(shí)進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)企業(yè)披露審計(jì)費(fèi)用信息的監(jiān)管和檢查力度，加大對(duì)無(wú)正當(dāng)理由、不按要求披露相關(guān)信息的企業(yè)懲處力度，以此提高審計(jì)收費(fèi)的透明度。

（作者郭楊華為財(cái)務(wù)科科長(zhǎng)、中級(jí)會(huì)計(jì)師；畢方為碩士研究生）

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