王琳　張敏

摘要：審計收費是會計師事務(wù)所的主要收入來源，收費的高低及合理性將會影響到事務(wù)所的生存與發(fā)展，因此對于審計收費的研究一直是學術(shù)界的熱點問題。本文以深滬兩市2012-2014年A股主板制造業(yè)上市公司為研究對象，研究制造業(yè)企業(yè)的社會責任履行情況與審計收費的關(guān)系，通過實證研究發(fā)現(xiàn)：在控制了其他相關(guān)變量的基礎(chǔ)上，制造業(yè)企業(yè)的社會責任履行越好（差），會計師事務(wù)所對該企業(yè)的審計收費越低（高）。

關(guān)鍵詞：制造業(yè)；企業(yè)社會責任；審計收費

一、引言

審計收費是會計師事務(wù)所為客戶提供專業(yè)服務(wù)所取得的報酬，也是審計服務(wù)供需雙方按照一定的標準協(xié)商后確定的交易價格。審計定價的高低不僅關(guān)系著事務(wù)所與被審計企業(yè)的經(jīng)濟利益，同時也體現(xiàn)著審計服務(wù)的價值[1]。中國證監(jiān)會2001年發(fā)布《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第6號—支付給會計師事務(wù)所報酬及其披露》，明確要求上市公司在年報中將支付給會計師事務(wù)所的報酬作為重要事項予以披露。審計收費的公開化使其成為公眾了解會計師事務(wù)所收入的重要途徑，同時也為學術(shù)界對我國審計收費的研究提供了契機。以往對審計收費的研究主要集中在企業(yè)特征與事務(wù)所特征兩方面，卻鮮少從其他方面去進行探討。那么是否還存在其他會對審計收費產(chǎn)生影響的因素呢？本文就圍繞這一問題展開研究。

隨著經(jīng)濟市場化進程的加快，我國企業(yè)到了迅猛發(fā)展，生產(chǎn)總值僅次于美國位居世界第二，其中工業(yè)制成品也成為拉動我國出口增長的主要動力，企業(yè)的蓬勃發(fā)展為實現(xiàn)國民經(jīng)濟的目標做出了巨大貢獻。但近些年卻被媒體曝出大量負面事件：三鹿集團假奶粉，富士康員工跳樓，醫(yī)藥業(yè)毒膠囊等。這些企業(yè)無視商業(yè)道德，嚴重損害相關(guān)者利益的違法行為，不僅對投資者、消費者造成了巨大的傷害，更對社會、環(huán)境等眾多方面造成了不良的影響，因此企業(yè)社會責任的履行情況日益受到社會各界的關(guān)注，企業(yè)披露的社會責任信息的價值也越來越高。企業(yè)披露的社會責任信息作為一種非財務(wù)信息，能夠降低企業(yè)與外部利益相關(guān)者之間的信息不對稱程度。注冊會計師作為資本市場的重要參與者與企業(yè)外部治理工作的執(zhí)行者，出于其保證審計質(zhì)量降低審計風險的工作需要就有可能對這種非財務(wù)信息做出積極的響應(yīng)。那么企業(yè)社會責任履行的好壞是否會影響事務(wù)所對其收費，以及如何影響的呢？本文就以滬深兩市A股主板制造業(yè)上市公司為研究對象，實證分析企業(yè)的社會責任與審計收費之間的關(guān)系，研究的結(jié)果一方面可以在理論上對事務(wù)所審計收費的影響因素進行研究，而另一方面在實踐中能夠為會計師事務(wù)所提出更合理完善的審計收費政策，對于其價格指導就具有一定現(xiàn)實意義。

二、提出假設(shè)

我國經(jīng)濟的迅速發(fā)展和市場化競爭的加劇使企業(yè)社會責任方面的信息日益受到利益相關(guān)者的重視，制造業(yè)作為與人民生活息息相關(guān)的企業(yè)其責任的履行情況不僅關(guān)乎企業(yè)的社會聲譽，同時也成為影響企業(yè)未來可持續(xù)發(fā)展的重要因素。在市場巨大的競爭壓力下，制造業(yè)企業(yè)要保持持續(xù)經(jīng)營所面臨的不確定性風險在不斷增加，就會相應(yīng)增加作為企業(yè)外部治理工作者之一的會計事務(wù)所在審計過程中面臨的風險，這就要求審計師在審計工作中必須了解更多有價值的、與企業(yè)相關(guān)的信息才能夠降低審計風險，避免發(fā)表不恰當?shù)膶徲嬕庖?，保證審計質(zhì)量。2011年中國社科院正式發(fā)布《中國企業(yè)社會責任藍皮書》促使更多上市企業(yè)發(fā)布社會責任信息，企業(yè)的社會責任信息作為一種非財務(wù)信息在一定程度上與財務(wù)信息具有等同的作用，可以有效提高企業(yè)內(nèi)外部信息的透明度，也為審計師了解、獲取與被審企業(yè)有價值的信息提供可能。Brazel et al.（2011）[2]研究認為非財務(wù)信息因在媒體上被廣泛報道，降低了信息被企業(yè)內(nèi)部操縱的可能性，使外界對企業(yè)財務(wù)信息的評估有很大作用。美國上市公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）則正式將使用非財務(wù)信息作為提高對企業(yè)進行舞弊檢測的途徑，非財務(wù)信息已成為評估企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)的獨立、有效的基準。企業(yè)社會責任信息的披露能夠有效降低信息的不對稱程度，為外部利益相關(guān)者更好地了解企業(yè)的業(yè)績和風險提供可能。“管理層能力信號假說”認為社會責任履行較好的企業(yè)，向利益相關(guān)者傳遞了企業(yè)交易透明、高標準的治理以及工作人員行為道德等信息（張兆國，2012）[3]，同時也就會向?qū)徲嫀熖峁└诱\信的財務(wù)報告。Kim et al.（2011）[4]也研究發(fā)現(xiàn)，具有社會責任感的公司在對盈余管理限制和稅收侵略性方面的表現(xiàn)更為負責，編制財務(wù)報告、稅收報告時會減少激進行為，這就意味該企業(yè)管理層提供的財務(wù)報告可信度較高。我國2010年發(fā)布的《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》中明確提出注冊會計師在審計過程中應(yīng)將管理層是否誠信作為對該企業(yè)進行評估風險及衡量舞弊的關(guān)鍵因素。企業(yè)若能良好的履行社會責任，就會增加審計過程中對企業(yè)所提供報告的信賴度，審計師會相應(yīng)地減少對被審企業(yè)的檢查成本，降低審計收費。此外，Kim et al.（2011）[4]還指出，社會責任表現(xiàn)良好的企業(yè)由于其嚴格的盈余管理制度，受到證監(jiān)會調(diào)查的可能性更小，因而也降低了審計師工作中面臨的監(jiān)管、訴訟等風險。企業(yè)可通過積極履行社會責任，向社會傳達企業(yè)正面形象的信號，增強了公眾對企業(yè)的認可信賴度、增進了企業(yè)與利益相關(guān)者的關(guān)系，這些因素能間接為企業(yè)形成了一項道德資本Godfrey et al.（2005）[5]，當企業(yè)進入困境面臨經(jīng)濟衰退、上級監(jiān)管審查或產(chǎn)品質(zhì)量安全等負面事件時，這些道德資本會成為一項隱形保護機制，減少來自利益相關(guān)者的訴訟和其他制裁的風險，這時審計師對該企業(yè)審計時面臨的審計風險也會降低?；谝陨险撌?，可以推斷企業(yè)良好的履行社會責任傳達著企業(yè)較好的管理的信號，會提升審計師對被審企業(yè)所提供報告的信賴程度，事務(wù)所就會相應(yīng)減少審計過程中成本的投入，同時社會責任履行良好的企業(yè)與較低的監(jiān)管、訴訟等風險是相關(guān)的，審計師在對該企業(yè)的審計工作中面臨的審計風險會更小，這樣就減少了對這些企業(yè)進行實質(zhì)性測試的時間，減少了檢查成本，降低了審計收費。因此假設(shè)：制造業(yè)企業(yè)的社會責任履行越好，事務(wù)所對該企業(yè)審計收費越低。

三、研究變量設(shè)計

針對上述假設(shè)所涉及變量進行設(shè)計，（1）社會責任指數(shù)：企業(yè)的社會責任的履行情況通常是以企業(yè)社會責任報告的形式對外披露，潤靈環(huán)球數(shù)據(jù)庫作為第三方對企業(yè)社會責任報告進行評級，能夠客觀反映企業(yè)社會責任履行情況，因此本文采用RKS數(shù)據(jù)評級來衡量企業(yè)社會責任履行情況；（2）對被解釋變量審計收費，為剔除不同規(guī)模企業(yè)審計費用相差較大的缺點，采用審計費用率來表示：即用A股上市公司審計費用除以年末總資產(chǎn)來表示審計收費；（3）在控制變量選取上，本文參考現(xiàn)有的文獻將經(jīng)濟業(yè)務(wù)的復雜程度、資產(chǎn)負債率、資產(chǎn)收益率、經(jīng)營風險、是否為四大會計師事務(wù)所、會計師事務(wù)所是否變更等作為影響審計費用的控制變量。除此之外，本文還控制了行業(yè)和年份變量。

五、樣本數(shù)據(jù)選擇

本文所使用的審計信息及財務(wù)數(shù)據(jù)均來源于國泰安數(shù)據(jù)庫；社會責任披露數(shù)據(jù)來源于潤靈環(huán)球數(shù)據(jù)庫。為保證數(shù)據(jù)有效性，盡量避免一些異常值對本研究的影響，本文按照以下原則對原始數(shù)據(jù)進行了處理：

1.剔除同時發(fā)行B股或H股的公司；2.剔除ST公司以及*ST公司；3.剔除了數(shù)據(jù)缺失或異常的上市公司。按照以上處理，最終剩余有效樣本為537個。

六、實證結(jié)果與分析

（一）主要研究變量的描述性統(tǒng)計

對本文主要研究變量進行描述性統(tǒng)計，結(jié)果如下表一所示。

從表一中可以看出，衡量企業(yè)審計收費的均值為0.00014147，對比其最大值和最小值發(fā)現(xiàn)不同企業(yè)審計收費存在較大差異；從企業(yè)社會責任得分來看，其均值為36.574583，對比其最大最小值發(fā)現(xiàn)不同企業(yè)在社會責任履行上差距明顯，可見不同企業(yè)由于多方面因素影響的不同，企業(yè)對社會責任的承擔水平相差較大，很多企業(yè)的社會責任履行情況還處于平均水平以下；而在業(yè)務(wù)復雜性、負債水平、經(jīng)營風險等方面，不同企業(yè)之間也存在較大差異。

（二）主要變量的多元回歸分析

運用模型中所涉及到的解釋變量、被解釋變量、控制變量來研究企業(yè)的社會責任履行情況對審計收費會產(chǎn)生怎樣的影響，進一步回歸分析的結(jié)果如下：

從上表可以看出研究企業(yè)社會責任對審計收費的影響時，主要解釋變量企業(yè)社會責任的估計系數(shù)值為負且在1%水平下顯著，表明企業(yè)社會責任與審計收費顯著負相關(guān)，即企業(yè)履行社會責任越好，會計事務(wù)所對該企業(yè)的收費也會越少，使本文提出的假設(shè)得到驗證。從其它的控制變量來看，企業(yè)的業(yè)務(wù)復雜性，經(jīng)營風險等與審計收費顯著正相關(guān)，這與先前大多數(shù)學者的研究結(jié)果一致。

（三）穩(wěn)健性檢驗

為了保證本文結(jié)論的可靠性，對文中的樣本做了穩(wěn)健性檢驗。將樣本中的前5%和后5%的企業(yè)予以剔除，總計剔除樣本54家公司。以剩余的483家上市公司樣本量重新進行了回歸分析。最終回歸結(jié)果證實企業(yè)社會責任履行情況與審計收費之間存在負相關(guān)關(guān)系。由于篇幅限制沒有列出表格，但結(jié)果的顯著性和系數(shù)方向都沒有變化，說明本文的研究結(jié)論總體上是穩(wěn)健的。

七、結(jié)論

我國市場經(jīng)濟的大力發(fā)展，造成了制造企業(yè)間的競爭日益激烈，同時關(guān)于制造業(yè)企業(yè)社會責任方面的研究也越來越多。本文就以2012-2014年A股主板制造業(yè)上市公司為樣本，研究了企業(yè)社會責任與審計收費之間的關(guān)系。其中對企業(yè)社會責任履行情況采用潤靈環(huán)球數(shù)據(jù)庫（RKS）量化后的評分結(jié)果進行衡量，審計費用的指標來自國泰安（CSMAR），通過實證發(fā)現(xiàn)：

制造業(yè)企業(yè)社會責任履行越好（差），會計師事務(wù)所對該企業(yè)的審計收費越低（高）。從利益相關(guān)者角度與審計風險的角度考慮，企業(yè)社會責任履行情況是企業(yè)對股東、客戶、政府、供應(yīng)商、債權(quán)人等在內(nèi)的利益相關(guān)者的責任履行情況，如果企業(yè)社會責任履行的越好，一方面降低了企業(yè)信息的不透明程度，另一方面也意味著該企業(yè)有著良好的社會信譽和可信的內(nèi)部管理，這就會降低審計師對該企業(yè)審計時未察覺到企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營問題而出具不恰當審計意見的風險，審計師會對該企業(yè)提供的報告會產(chǎn)生更多的信賴，減少審計成本的投入。同時已有的研究表明社會責任履行好的企業(yè)總是與較低的風險相關(guān)的，這些風險包括監(jiān)管風險、訴訟風險聲譽風險等，這些因素減少了審計師對該企業(yè)審計時面臨的審計風險，以上這些都會降低審計師進行實質(zhì)性測試的時間，因此審計師會減少對該企業(yè)的審計收費。

基于上述研究結(jié)果，制造業(yè)企業(yè)在追求利益最大化的同時應(yīng)該更多地關(guān)注自身社會責任履行情況，一方面有利于企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，另一方面也能夠?qū)ν獠坷嫦嚓P(guān)者產(chǎn)生作用，能夠降低事務(wù)所對企業(yè)的收費。同時對于事務(wù)所來說應(yīng)當在審計工作中充分考慮企業(yè)的社會責任履行狀況，降低自身審計風險，保證審計質(zhì)量，進一步完善審計收費政策。

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