王玉強(qiáng)

【摘要】為真實(shí)反映軍工科研事業(yè)單位所承擔(dān)的各項(xiàng)目的成本，提高成本核算的準(zhǔn)確性，滿足項(xiàng)目審價(jià)、審計(jì)及財(cái)務(wù)驗(yàn)收的要求，文章對各種間接費(fèi)用分?jǐn)偡椒ǖ膬?yōu)缺點(diǎn)進(jìn)行了詳細(xì)闡述，并對分?jǐn)偡椒ǖ膶Ρ冗M(jìn)行了較深入的分析。筆者認(rèn)為，各軍工科研事業(yè)單位需要根據(jù)自身實(shí)際情況，既考慮操作的可行性，也考慮分?jǐn)偟木_性，依據(jù)國家有關(guān)法律法規(guī)，合理選擇分?jǐn)偡绞?，降低成本的失真度，精確歸集項(xiàng)目的實(shí)際成本，為決策提供客觀、及時(shí)、準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)。

【關(guān)鍵詞】軍工科研事業(yè)單位 間接費(fèi)用 分?jǐn)偡椒?/p>

一、概述

軍工科研事業(yè)單位在國防建設(shè)和國民經(jīng)濟(jì)建設(shè)中占有重要地位，擔(dān)負(fù)著國防科學(xué)技術(shù)研究以及國防裝備研究、試制及小批量生產(chǎn)的任務(wù)，對增強(qiáng)綜合國力、提高我國的國防地位也具有戰(zhàn)略地位，同時(shí)軍工科研事業(yè)單位很好地體現(xiàn)了黨中央軍民結(jié)合的戰(zhàn)略。經(jīng)過幾十年的發(fā)展，軍工科研事業(yè)單位已具備了較為完善的科研生產(chǎn)管理以及大型科研項(xiàng)目系統(tǒng)的組織、開發(fā)能力。

國防科研經(jīng)費(fèi)一般由財(cái)政部、總裝備部、國防科工局等單位掌管，具有以下鮮明的特點(diǎn)：一是集中統(tǒng)一性，屬國家投入的專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)，管理上高度集中，帶有強(qiáng)烈的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)指令色彩；二是具有特殊性，必須嚴(yán)格遵守國家和軍隊(duì)的財(cái)經(jīng)方針、政策、法律法規(guī)和各項(xiàng)科研經(jīng)費(fèi)管理制度；三是?？顚Ｓ?，有其特定的用途，開支范圍必須嚴(yán)格按照規(guī)定執(zhí)行。

軍工科研事業(yè)單位的科研成本對象具有特殊性，除總體設(shè)計(jì)單位外，大多數(shù)軍工科研事業(yè)單位的科研項(xiàng)目都很多，生產(chǎn)往往是以單件、小批量為主，項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)總額動(dòng)輒上億元，總經(jīng)費(fèi)額度大，同時(shí)研制周期長，少則1年，多則三五年。而根據(jù)《軍工科研事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度》第二十條規(guī)定：“軍工科研事業(yè)單位必須進(jìn)行項(xiàng)目、產(chǎn)品的成本核算，其成本費(fèi)用包括研制成本和期間費(fèi)用。”

根據(jù)《軍工科研事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度》規(guī)定，按成本或者費(fèi)用與科研生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的關(guān)聯(lián)程度，可分為研制成本和期間費(fèi)用兩部分。為保證項(xiàng)目成本的歸集合理，收益對象不明確的費(fèi)用和支出，可選擇合適的分?jǐn)偡椒ㄓ浫腠?xiàng)目成本。在實(shí)際成本核算過程中，項(xiàng)目成本一般由直接成本、間接費(fèi)用和收益三部分組成，直接成本也稱可追溯成本，是指與某一特定項(xiàng)目存在直接、明顯的因果關(guān)系或受益關(guān)系，可直接計(jì)入項(xiàng)目的成本，一般包括設(shè)計(jì)費(fèi)、材料費(fèi)、外協(xié)費(fèi)、試驗(yàn)費(fèi)和專用費(fèi)等；間接費(fèi)用是指與某一特定項(xiàng)目無直接聯(lián)系的成本，不能直接計(jì)入某一特定科研項(xiàng)目的成本，一般包括燃料動(dòng)力費(fèi)、固定資產(chǎn)使用費(fèi)、人員工資，管理費(fèi)等，該部分費(fèi)用選用一定的分?jǐn)偡椒ㄓ?jì)入項(xiàng)目成本。

二、分?jǐn)偡椒ǖ膬?yōu)缺點(diǎn)

（一）分?jǐn)偡椒?/p>

根據(jù)《軍工科研事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度》規(guī)定，間接費(fèi)用的分?jǐn)偡椒ㄖ饕?種：直接成本比例法、直接人員比例法、直接工資比例法和工時(shí)比例法，其中直接成本比例法與人員無關(guān)，其他三種方法均與人員相關(guān)。

1. 直接成本比例法。它是指按某項(xiàng)目或產(chǎn)品發(fā)生的直接成本占全部項(xiàng)目和產(chǎn)品直接費(fèi)用總額的比例，作為分配費(fèi)用的一種方法。

分配率=本期費(fèi)用總額÷本期科研項(xiàng)目及生產(chǎn)項(xiàng)目直接費(fèi)用總額

某項(xiàng)目（產(chǎn)品）應(yīng)分?jǐn)傤~=該項(xiàng)目（產(chǎn)品）直接費(fèi)用×分配率

2. 直接人員比例法。它是指以直接從事某項(xiàng)目的研制或生產(chǎn)人員占全部項(xiàng)目和產(chǎn)品直接從事科研生產(chǎn)人員總數(shù)的比例，作為分配費(fèi)用的一種方法。

分配率=本期費(fèi)用總額÷本期科研生產(chǎn)直接人員總數(shù)

某項(xiàng)目（產(chǎn)品）應(yīng)分?jǐn)傤~=從事該項(xiàng)目（產(chǎn)品）直接人員數(shù)×分配率

3. 直接工資比例法。它是指以直接從事某項(xiàng)目（產(chǎn)品）直接人員數(shù)×分配率工資占全部科研項(xiàng)目和生產(chǎn)產(chǎn)品人員的工資總數(shù)的比例，作為分配費(fèi)用的一種方法。

分配率=本期費(fèi)用總額÷本期科研及生產(chǎn)項(xiàng)目直接工資總額

某項(xiàng)目（產(chǎn)品）應(yīng)分?jǐn)傤~=該項(xiàng)目（產(chǎn)品）直接工資×分配率

4. 工時(shí)比例法。它是指按某項(xiàng)目或產(chǎn)品所耗用的實(shí)際或定額工時(shí)占全部項(xiàng)目和產(chǎn)品所耗用實(shí)際或定額工時(shí)總額比例，作為分配費(fèi)用的一種方法。

分配率=本期費(fèi)用總額÷本期科研生產(chǎn)實(shí)際或定額工時(shí)數(shù)

某項(xiàng)目（產(chǎn)品）應(yīng)分?jǐn)傤~=該項(xiàng)目（產(chǎn)品）耗用的實(shí)際或定額工時(shí)數(shù)×分配率

（二）分?jǐn)偡椒ǖ膬?yōu)缺點(diǎn)

1.與人員無關(guān)的分?jǐn)偡椒▋?yōu)缺點(diǎn)。其優(yōu)點(diǎn)主要有：一是統(tǒng)計(jì)成本??；二是僅按照當(dāng)年發(fā)生的直接成本作為分?jǐn)偦A(chǔ)，不需要各部門之間的協(xié)同與配合。其缺點(diǎn)主要有：一是直接成本當(dāng)年發(fā)生額難以真實(shí)反映項(xiàng)目的實(shí)際研制情況；二是難以實(shí)時(shí)反映項(xiàng)目成本；三是直接成本與間接費(fèi)用存在線性關(guān)系，審計(jì)中直接成本的調(diào)減會(huì)連帶間接費(fèi)用隨之調(diào)減。

2.與人員有關(guān)的分?jǐn)偡椒▋?yōu)缺點(diǎn)。其優(yōu)點(diǎn)主要有：一是可真實(shí)反映項(xiàng)目的實(shí)際研制情況；二是在審計(jì)調(diào)減直接成本時(shí)，間接費(fèi)用不用隨之審減，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；三是能實(shí)時(shí)反映項(xiàng)目成本。其缺點(diǎn)主要有：一是統(tǒng)計(jì)比較復(fù)雜，人員、工資、工時(shí)的分配表需相關(guān)部門協(xié)同、配合工作；三是存在人為分?jǐn)偛痪獾目赡苄浴?/p>

三、分?jǐn)偡椒ǖ膶Ρ确治?/b>

（一）分?jǐn)偡椒ǖ奶攸c(diǎn)

直接成本比例法與該項(xiàng)目當(dāng)期發(fā)生的直接成本息息相關(guān)，間接費(fèi)用的分?jǐn)偳闆r與直接成本的發(fā)生額呈嚴(yán)格的線性關(guān)系，而直接成本的多少，不完全能體現(xiàn)高智商、高智力勞動(dòng)的特點(diǎn)。在使用過程中，較適合科研生產(chǎn)任務(wù)為批量生產(chǎn)的制造單位，對研發(fā)、研制性等投入大量智力勞動(dòng)的科研單位來說，會(huì)存在較大的偏差，不完全能真實(shí)反映項(xiàng)目的實(shí)際成本。

直接人員比例法與該項(xiàng)目投入的人員數(shù)量息息相關(guān)，間接費(fèi)用的分?jǐn)偳闆r與投入人員的數(shù)量呈嚴(yán)格的線性關(guān)系，在使用過程中，能在一定程度上體現(xiàn)研發(fā)、研制性科研單位的高智商、高智力勞動(dòng)的特點(diǎn)，但隨著近年來各軍工科研事業(yè)單位承擔(dān)的項(xiàng)目越來越多，存在一人承擔(dān)多個(gè)項(xiàng)目的分?jǐn)倖栴}，逐步暴露出該分?jǐn)偡椒ǖ娜觞c(diǎn)，不易進(jìn)一步細(xì)化項(xiàng)目承擔(dān)人數(shù)，造成分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用存在一定的偏差，不能準(zhǔn)確地反映項(xiàng)目的實(shí)際成本。endprint

直接工資比例法與該項(xiàng)目投入人員的工資額息息相關(guān)，間接費(fèi)用的分?jǐn)偳闆r與投入人員的工資呈嚴(yán)格的線性關(guān)系，在使用過程中，能在一定程度上細(xì)化高智商、高智力項(xiàng)目的勞動(dòng)特點(diǎn)，但需要考慮參與人數(shù)和人員工資的差異性，計(jì)算比較復(fù)雜，且采用人員工資屬間接體現(xiàn)對項(xiàng)目的貢獻(xiàn)程度，人員的工資與對項(xiàng)目的貢獻(xiàn)程度存在一定的偏差，造成分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用也隨之出現(xiàn)一定的偏差，不能精確地反映項(xiàng)目的實(shí)際成本。

工時(shí)比例法與該項(xiàng)目投入的工時(shí)息息相關(guān)，間接費(fèi)用的分?jǐn)偳闆r與投入的工時(shí)呈嚴(yán)格的線性關(guān)系，直接反映了對項(xiàng)目的貢獻(xiàn)程度，能夠細(xì)化到各項(xiàng)目的分布，從邏輯上來講相對更科學(xué)、更精確一些。在使用過程中，工時(shí)統(tǒng)計(jì)的口徑、范圍以及調(diào)整系數(shù)等均對分?jǐn)偨Y(jié)果均有一定的影響。在實(shí)際使用中，若工時(shí)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)相對準(zhǔn)確，則分?jǐn)偡椒☉?yīng)該是相對科學(xué)的，能細(xì)化到各項(xiàng)目的分布。但隨著目前各軍工科研事業(yè)單位的規(guī)模不斷擴(kuò)大，所承擔(dān)任務(wù)的不斷增加，工時(shí)數(shù)據(jù)的統(tǒng)計(jì)、處理工作量也會(huì)隨之加大。

（二）分?jǐn)偡椒ǖ牟町?/p>

以XX單位數(shù)據(jù)舉例說明，承擔(dān)A、B、C、D四個(gè)項(xiàng)目，A、B項(xiàng)目屬研制，C項(xiàng)目屬研發(fā)，D項(xiàng)目屬批量生產(chǎn)，當(dāng)年同期發(fā)生間接費(fèi)用共計(jì)3 500萬元，已知條件具體如下：

項(xiàng)目A：直接成本2 800萬元，參與人員15人，參與人員工資120萬元，工時(shí)4萬小時(shí)；

項(xiàng)目B：直接成本1 500萬元，參與人員40人，參與人員工資450萬元，工時(shí)12萬小時(shí)；

項(xiàng)目C：直接成本1 000萬元，參與人員25人，參與人員工資380萬元，工時(shí)8萬小時(shí)；

項(xiàng)目D：直接成本3 000萬元，參與人員20人，參與人員工資150萬元，工時(shí)5萬小時(shí)。

按照不同的間接費(fèi)用分?jǐn)偡椒ㄟM(jìn)行計(jì)算，A、B、C、D各項(xiàng)目的間接費(fèi)用比例如下：

直接成本比例法：33.7%、18.1%、12%、36.1%；

直接人員比例法：15%、40%、25%、20%；

直接工資比例法：10.9%、40.9%、34.5%、13.6%；

工時(shí)比例法：13.8%、41.4%、27.6%、17.2%。

按照不同的間接費(fèi)用分?jǐn)偙壤M(jìn)行計(jì)算，A、B、C、D各項(xiàng)目分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用（單位：萬元）如下：

直接成本比例法：1 181，633，422，1 265；

直接人員比例法：525，1 400，875，700；

直接工資比例法：382，1 432，1 209，477；

工時(shí)比例法：483，1 448，966，603。

（三）分?jǐn)偡椒ǖ牟町惙治?/p>

1.從與人員是否相關(guān)的分?jǐn)偡椒▽Ρ葋砜?，與人員無關(guān)的直接成本比例法分?jǐn)傊?，根?jù)項(xiàng)目A～項(xiàng)目D的直接成本，通過比較簡單的計(jì)算和統(tǒng)計(jì)，即可以得出各項(xiàng)目的成本，跟項(xiàng)目的特點(diǎn)無任何關(guān)系，無法體現(xiàn)高智商、高智力勞動(dòng)的特點(diǎn)；而與人員有關(guān)的其他三種分?jǐn)偨Y(jié)果比較接近，與直接成本比例法正好相反，差距較大，恰恰反映了研發(fā)、研制性項(xiàng)目，體現(xiàn)了高智商、高智力勞動(dòng)的特點(diǎn)，即間接費(fèi)用分?jǐn)偨Y(jié)果與直接成本無關(guān)，僅與該項(xiàng)目投入的人力資源相關(guān)，但涉及的人員數(shù)量、工資、工時(shí)均需要通過特定的統(tǒng)計(jì)計(jì)算來實(shí)現(xiàn)。因此，直接成本比例法較適合科研生產(chǎn)任務(wù)為批量性的制造單位，而其他三種與人員相關(guān)的分?jǐn)偡椒ㄝ^適合科研生產(chǎn)任務(wù)為研制、研發(fā)性的單位。

2.與人員相關(guān)的三種分?jǐn)偡椒ň軌虼篌w反映高智商、高智力勞動(dòng)的特點(diǎn)，但相對軍工科研事業(yè)單位來說，多項(xiàng)目并存，不同人員對項(xiàng)目的貢獻(xiàn)存在差別的現(xiàn)象比較明顯，統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)需要一定的工作量。因此直接人員比例法和直接工資比例法均存在人為分?jǐn)偛痪獾目赡苄?。工時(shí)比例法屬直接反映對項(xiàng)目的貢獻(xiàn)程度，但統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)量大，人為分配不均衡因素較多，主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：

第一，在工時(shí)統(tǒng)計(jì)的口徑上，一般常用的統(tǒng)計(jì)口徑有定額工時(shí)和實(shí)際工時(shí)。定額工時(shí)相當(dāng)于采用統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行核定工時(shí)，存在核定人員的主觀因素影響，而實(shí)際工時(shí)一般無相對統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，存在申報(bào)人員的主管因素和對標(biāo)準(zhǔn)理解的客觀因素。

第二，在工時(shí)統(tǒng)計(jì)的范圍上，目前各軍工科研事業(yè)單位的科研生產(chǎn)體系建設(shè)一般相對完善，除科研生產(chǎn)一線部門外，科技委、經(jīng)營、計(jì)劃、市場、質(zhì)量、產(chǎn)保、物資、財(cái)務(wù)、檔案等部門對科研項(xiàng)目也起到了直接促進(jìn)作用，因此在工時(shí)統(tǒng)計(jì)的范圍上，各單位可根據(jù)實(shí)際情況，合理選擇統(tǒng)計(jì)范圍。

第三，在工時(shí)調(diào)整系數(shù)上，目前個(gè)別軍工科研事業(yè)單位已在試行不同崗位、職稱人員的工時(shí)調(diào)整系數(shù)，直接體現(xiàn)崗位、職稱對科研項(xiàng)目的貢獻(xiàn)程度，確定一個(gè)相對合理的調(diào)整系數(shù)，更加充分地體現(xiàn)了高智商、高智力勞動(dòng)的特點(diǎn)。

四、小結(jié)

不同費(fèi)用分?jǐn)偡绞皆诒举|(zhì)上并沒有孰優(yōu)孰劣之分，不同軍工科研事業(yè)單位需要根據(jù)自身實(shí)際情況，既考慮操作的可行性，又考慮分?jǐn)偟木_性，依據(jù)相關(guān)法律法規(guī)，合理選擇分?jǐn)偡绞?，減少成本的失真度，精確歸集項(xiàng)目的實(shí)際成本，為單位的宏觀決策提供客觀、及時(shí)、準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)。endprint