高炯++劉志梅

【摘 要】 我國(guó)追溯重述法是在借鑒國(guó)際慣例的基礎(chǔ)上于2006年正式提出的。這種調(diào)整方法比過(guò)去提出的“追溯調(diào)整法”更加嚴(yán)謹(jǐn)，更利于提高財(cái)務(wù)信息的可比性。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定“前期重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)”要采用“追溯重述法”予以更正，但是，在執(zhí)行中，有些企業(yè)利用“會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正”將以前年度確認(rèn)的收益沖回，為以后年度扭虧做準(zhǔn)備。這種做法嚴(yán)重?fù)p害了投資者的利益，應(yīng)當(dāng)約束企業(yè)充分披露差錯(cuò)對(duì)未來(lái)對(duì)應(yīng)期間財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，提醒投資者防范。

【關(guān)鍵詞】 追溯調(diào)整法； 追溯重述法； 會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正

中圖分類號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2014）27-0013-02

一、問(wèn)題緣起

我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定起步較晚，1992年頒布了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本準(zhǔn)則，直到2000年才陸續(xù)頒布了10項(xiàng)具體準(zhǔn)則。第一版的《會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》準(zhǔn)則是在1998年頒布的。準(zhǔn)則中提出了對(duì)“會(huì)計(jì)政策變更”與“前期重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)”采取追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。這是我國(guó)首次提出“追溯調(diào)整法”的概念。追溯調(diào)整法指對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策時(shí)，如同該交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)就開(kāi)始采用新的會(huì)計(jì)政策，并以此對(duì)相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法。在這版準(zhǔn)則中只明確了會(huì)計(jì)政策變更應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法處理，這版準(zhǔn)則僅執(zhí)行了兩年。

2001年對(duì)該準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，增加了第19條：企業(yè)濫用會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更，應(yīng)當(dāng)作為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)予以更正，仍然沒(méi)有明確“重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)”與“會(huì)計(jì)政策變更”處理方法的區(qū)別。在實(shí)務(wù)操作中，企業(yè)會(huì)計(jì)將“會(huì)計(jì)政策變更”與“前期重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)”都采用“追溯調(diào)整法”，即對(duì)損益影響調(diào)整期初留存收益，對(duì)其他項(xiàng)目影響調(diào)整相關(guān)項(xiàng)目期初數(shù)，不需要重編以前年度的會(huì)計(jì)報(bào)表。

2006年，這項(xiàng)準(zhǔn)則伴隨著其他準(zhǔn)則的完整亮相，又進(jìn)行了修改，在這版準(zhǔn)則中不僅沿用了過(guò)去的“追溯調(diào)整法”，還提出了“追溯重述法”的新概念。追溯重述法是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯(cuò)時(shí)，視同該項(xiàng)前期差錯(cuò)從未發(fā)生過(guò)，從而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行更正的方法。

二、國(guó)際慣例綜述

在國(guó)際上，許多國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不將“追溯重述法”作為獨(dú)立的調(diào)整方法，而是作為“追溯調(diào)整法”的一種。如國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就對(duì)會(huì)計(jì)政策變更規(guī)定了兩種追溯調(diào)整方法：一種為“基準(zhǔn)方法”，即追溯調(diào)整期初留存收益，重新表述比較信息；另一種為“備選方法”，即追溯調(diào)整金額，計(jì)入調(diào)整當(dāng)期的凈損益，比較信息的表達(dá)方式應(yīng)與前期一致，同時(shí)，按“基準(zhǔn)方法”中所要求的那樣，提供模擬比較信息，并將其單獨(dú)作為一欄。美國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范為：大部分會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)應(yīng)建立在追溯調(diào)整法的基礎(chǔ)上，并包括在政策變更發(fā)生當(dāng)期的凈利潤(rùn)中；只有在特殊規(guī)定的情形下，以前期間的財(cái)務(wù)報(bào)表才進(jìn)行重新表述，即在模擬基礎(chǔ)上計(jì)算的凈利潤(rùn)以及特殊項(xiàng)目之前的利潤(rùn)，應(yīng)在所有期間的利潤(rùn)表上列示，就如同新采用的會(huì)計(jì)政策在所有期間一直采用一樣。加拿大規(guī)范基本的追溯調(diào)整法對(duì)呈報(bào)的所有期間的財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)重新表述，除非某一個(gè)別期間新會(huì)計(jì)政策的影響不能合理地確定，此時(shí)應(yīng)調(diào)整當(dāng)期或最早期間的留存收益初始余額。

綜上分析：在過(guò)去（2000年前）的國(guó)際慣例中沒(méi)有使用“追溯重述法”這一概念，而是用“追溯調(diào)整法”概念；最初的追溯調(diào)整法的處理就是追溯重述，只是在追溯不能重述時(shí)或追溯影響不重要時(shí)允許免于重述，后一種是簡(jiǎn)化的追溯調(diào)整，前一種是完整正規(guī)的追溯調(diào)整。但是在國(guó)際慣例中又可分為兩大派系：國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與加拿大準(zhǔn)則將正規(guī)的追溯調(diào)整法——“追溯重述法”作為追溯調(diào)整的基準(zhǔn)方法，將會(huì)計(jì)政策變更的影響在所有期間利潤(rùn)表上列示；而以美國(guó)為代表的一派將簡(jiǎn)化的追溯調(diào)整法用于大部分的會(huì)計(jì)政策變更事項(xiàng)，即將累積影響包括在會(huì)計(jì)政策變更當(dāng)期的凈利潤(rùn)中，而將重要的特定事項(xiàng)的政策變更事項(xiàng)采用正規(guī)的追溯調(diào)整法——“追溯重述法”。這兩種追溯調(diào)整法的共同點(diǎn)：都計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響；不同點(diǎn)在于累積影響歸屬期不同，一種歸屬影響的以前各期，一種歸屬變更或更正當(dāng)期。

三、我國(guó)借鑒國(guó)際慣例，引入追溯重述法

我國(guó)最早于1998年引入的追溯調(diào)整法屬于簡(jiǎn)化的追溯調(diào)整法，即將累積影響數(shù)調(diào)整期初留存收益，會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整，但不需要重編以前年度的會(huì)計(jì)報(bào)表。這種追溯調(diào)整法適用于會(huì)計(jì)政策變更和前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正，兩種原因?qū)е聦?duì)前期報(bào)表的影響都追溯到期初進(jìn)行調(diào)整，對(duì)于比較會(huì)計(jì)報(bào)表期間的會(huì)計(jì)政策變更，調(diào)整各該期間的凈損益和其他相關(guān)項(xiàng)目，視同該政策在比較會(huì)計(jì)報(bào)表期間一直采用，對(duì)于比較會(huì)計(jì)報(bào)表可比期間以前的會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，調(diào)整比較會(huì)計(jì)報(bào)表最早期間的期初留存收益，會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字也應(yīng)一并調(diào)整。

2006年，我國(guó)對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》進(jìn)行了第二次修訂，引入了國(guó)際上正規(guī)的追溯調(diào)整法，并根據(jù)這種方法的特點(diǎn)提出“追溯重述法”概念，以區(qū)別于早些時(shí)期提出的“追溯調(diào)整法”。但是規(guī)定：這種追溯調(diào)整法——“追溯重述法”僅針對(duì)于前期重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，無(wú)論任何事項(xiàng)的會(huì)計(jì)政策變更都不要求采用“追溯重述法”。就邏輯嚴(yán)謹(jǐn)性而言，追溯重述法能夠更真實(shí)地反映企業(yè)各期的財(cái)務(wù)狀況與業(yè)績(jī)，新的會(huì)計(jì)政策或正確的會(huì)計(jì)處理從這些項(xiàng)目發(fā)生日起開(kāi)始運(yùn)用，保持可比財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)期間的一致性。但就操作而言，追溯重述法更復(fù)雜繁瑣。

1998年至2006年期間的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，我國(guó)最初的《會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正準(zhǔn)則》比較接近于美國(guó)的慣例，一般事項(xiàng)從簡(jiǎn)，特殊重要事項(xiàng)從嚴(yán)，即會(huì)計(jì)政策變更與前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正都采用簡(jiǎn)化的追溯調(diào)整法。2006年后提出對(duì)前期重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)采用追溯重述法更正，但確定前期差錯(cuò)累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)追溯重述法的界定：追溯重述法是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯(cuò)時(shí)，視同該項(xiàng)前期差錯(cuò)從未發(fā)生過(guò)，從而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行更正的方法。追溯重述法不同于追溯調(diào)整法，要將發(fā)生差錯(cuò)影響的各期財(cái)務(wù)報(bào)表按正確的進(jìn)行重新表述，而不僅僅調(diào)整本期報(bào)表的期初數(shù)。追溯重述法的提出，且適用于前期重大差錯(cuò)更正，說(shuō)明我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)差錯(cuò)披露的重視，要求按照合理嚴(yán)謹(jǐn)?shù)姆椒ㄓ枰越沂尽?/p>

四、利用追溯重述法的亂象與建議

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出對(duì)前期重大差錯(cuò)采用追溯重述法的這一變革有益于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高。但現(xiàn)實(shí)中，一些上市公司利用追溯重述法調(diào)節(jié)不同期間的損益。最主要的表現(xiàn)有兩種：一種是發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)差錯(cuò)不及時(shí)更正，根據(jù)對(duì)各期報(bào)表形象的需求，擇機(jī)更正；另一種是為了滿足某期報(bào)表形象的需要，以發(fā)現(xiàn)差錯(cuò)為名，調(diào)整前期報(bào)表，滿足后期或某期報(bào)表需要。這些現(xiàn)象是利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的追溯重述法假借更正差錯(cuò)之名，行調(diào)節(jié)報(bào)表之實(shí)。這種亂象并非會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入追溯重述法所致，而是因企業(yè)內(nèi)部控制、公司治理存在問(wèn)題才導(dǎo)致差錯(cuò)的出現(xiàn)。不妨從另一個(gè)角度提醒報(bào)表使用者，將企業(yè)追溯重述作為一種危險(xiǎn)信號(hào)，當(dāng)企業(yè)出現(xiàn)調(diào)整以前年度報(bào)表行為時(shí)，說(shuō)明企業(yè)內(nèi)部控制出現(xiàn)了問(wèn)題，要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性、可比性提高警惕。

政策被利用產(chǎn)生不良后果，不能說(shuō)明政策本身是錯(cuò)誤的，可能因其他政策與之不默契，或該項(xiàng)政策本身不嚴(yán)謹(jǐn)，可以分析研究被利用的原因，有針對(duì)性地采取彌補(bǔ)措施。管恒忠先生在他的“企業(yè)財(cái)務(wù)重述法的濫用與防范機(jī)制研究”中提出建議限制差錯(cuò)更正時(shí)間，要求立即更正，防止企業(yè)擇機(jī)更正調(diào)節(jié)各期報(bào)表。這一建議值得考慮。此外，筆者建議：披露追溯重述累計(jì)額對(duì)應(yīng)未來(lái)期間的影響。如“華銳風(fēng)電”2013年對(duì)“2011年度確認(rèn)收入的項(xiàng)目中部分項(xiàng)目未完成，導(dǎo)致2011年度的銷售收入及成本結(jié)轉(zhuǎn)存在差錯(cuò)”。該項(xiàng)差錯(cuò)調(diào)減2011年度凈利潤(rùn)1.77億元，占調(diào)整前凈利潤(rùn)的22%。該項(xiàng)未確認(rèn)收益在差錯(cuò)后哪一年度確認(rèn)是一個(gè)很重要的信息，它可以幫助報(bào)表使用者判斷該公司財(cái)務(wù)報(bào)表的忠誠(chéng)度，也可以看出這筆收益的運(yùn)行軌跡，以便正確地評(píng)價(jià)調(diào)入期的業(yè)績(jī)，更好地預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)獲利能力，作出正確的經(jīng)濟(jì)決策。

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