李鈺++李舉達

【摘 要】 當前使用的權(quán)益法規(guī)定，投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，確認投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。然而對于被投資單位明確不發(fā)放現(xiàn)金股利的這部分收益，很難讓人相信這部分收益“很可能流入”投資企業(yè)，即不滿足收入的確認條件，將其確認為投資收益有違謹慎性原則。對策是：引進遞延投資收益概念，投資企業(yè)應當按照應享有的被投資單位實現(xiàn)的凈收益的份額，確認為遞延投資收益，待被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時轉(zhuǎn)為當期投資收益，或者當被投資單位發(fā)生虧損時，用以彌補應分擔的凈損失的份額。實際操作方面，可在資本公積賬戶下設置“長期股權(quán)投資收益遞延”賬戶，用以核算企業(yè)的遞延投資收益。

【關(guān)鍵詞】 長期股權(quán)投資； 權(quán)益法； 改良權(quán)益法； 謹慎性； 遞延投資收益

中圖分類號：F230 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）27-0053-04

一、引言

《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》第八條規(guī)定：投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，應當按照本準則第九條至第十三條規(guī)定，采用權(quán)益法。第十條規(guī)定：投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，確認投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。

筆者認為，被投資單位實現(xiàn)了并不一定分配現(xiàn)金股利的收益，投資企業(yè)即按照應享有的份額確認投資收益，這種做法不合適，不符合謹慎性原則。謹慎性原則要求：企業(yè)對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應當保持應有的謹慎，不應高估資產(chǎn)或者收益、低估負債或者費用。現(xiàn)在將被投資單位并不一定分配現(xiàn)金股利的收益，按投資企業(yè)應享有的份額全部確認為投資收益，是對收益的高估?！镀髽I(yè)會計準則——基本準則》對收入的確認做了以下規(guī)定：收入只有在經(jīng)濟利益很可能流入從而導致企業(yè)資產(chǎn)增加或者負債減少且經(jīng)濟利益的流入額能夠可靠計量時才能予以確認。被投資單位明確不分配現(xiàn)金股利的收益，是否“很可能流入”投資企業(yè)？可能難以給出肯定的回答。

二、一個案例

上海超日太陽能科技股份有限公司是在深圳證券交易所公開上市的公司（股票代碼：002506，后面簡稱“超日太陽”），案例中“超日太陽”的所有數(shù)據(jù)都是真實的，是根據(jù)國信證券公司向客戶提供的金太陽交易軟件查詢該公司的數(shù)據(jù)整理而成。

“超日太陽”近幾年的收益及分紅方案如表1。

假設A公司是“超日太陽”的發(fā)起人之一，2007年10月12日擁有“超日太陽”2 500萬股股權(quán)，對“超日太陽”具有重大影響，沒有參與2009年8月26日的增資擴股，以后也沒有買賣“超日太陽”股份。根據(jù)《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》第八條規(guī)定，A公司對“超日太陽”的投資應該采用權(quán)益法核算，根據(jù)以上資料，A公司應確定的投資收益和獲得的現(xiàn)金股利情況如表2。

從表2可知，從2007年到2010年，按照權(quán)益法A公司應該確認的投資收益是12 970萬元，但僅收到現(xiàn)金股利1 440萬元。A公司確認了投資收益12 970萬元，要給管理人員獎勵，要給股東分配紅利，但A公司僅收到現(xiàn)金股利1 440萬元，通常難以足額支付應付的獎勵和紅利，怎么辦？可能要挪用其他的資產(chǎn)，甚至是企業(yè)的資本金。對此，可認為A公司對“超日太陽”的投資收益有高估之嫌。理論上A公司對“超日太陽”的長期股權(quán)投資增加了11 370（12 970-4 000×0.4）萬元，然而，2011年、2012年“超日太陽”虧損了，僅2012年的虧損額就將前四年的全部收益化為烏有。前四年的投資收益A公司已經(jīng)獎勵給管理人員或者分配給股東了，A公司2012年應負擔的投資“超日太陽”25 472萬元的損失只能由2012年的其他業(yè)績來承擔了，A公司可能因此走入困境。由于“超日太陽”發(fā)行A股時獲得22億元的股本溢價，A公司按其所享有的份額可計入資本公積下的其他資本公積賬戶，故A公司2012年應負擔“超日太陽”的損失尚未傷及其長期股權(quán)投資的成本。

三、進行改良的理由

至此，思考幾個問題：

1.2007至2009年，盡管“超日太陽”盈利了，但它也明確表明不分配現(xiàn)金股利?！俺仗枴钡氖找妗昂芸赡芰魅搿盇企業(yè)嗎？可能很難令人相信。不滿足收入確認的條件，A企業(yè)為什么還要把應享有的份額確認為企業(yè)的投資收益？回答可能是當前《長期股權(quán)投資》準則是這樣規(guī)定的。那么，當前《長期股權(quán)投資》準則這樣規(guī)定是否正確，是否符合謹慎性原則？是否應該修改完善？

2.如果A公司將前四年未獲取現(xiàn)金股利的應享有的收益不確認為投資收益，作為遞延收益放在某個資本賬戶中，留待今后收到現(xiàn)金股利時再確認為收益，或者用來抵銷今后應負擔的投資損失，是否更為穩(wěn)?。?/p>

3.“超日太陽”前四年的業(yè)績是否有水份？“超日太陽”管理層的獎金與公司的業(yè)績掛鉤，“超日太陽”管理層有往公司業(yè)績注水的動機?！俺仗枴钡拇蠊蓶|希望公司能上市、發(fā)債券融資，所以，大股東可能會默認、引導甚至指使公司管理層修飾公司業(yè)績。即使是中小股東，也希望公司的業(yè)績好，自己手上的股票可以賣個好價錢，而不在乎公司業(yè)績是否有水份。在公司上上下下、里里外外都希望有好業(yè)績，缺乏對造假有強大制約力量的條件下，公司業(yè)績有一定水份將是大概率事件了。根據(jù)含有水份的業(yè)績計算的投資人所占有的份額，盡管分配方案中明確不發(fā)放或者少發(fā)放現(xiàn)金股利，仍然全額計入公司的投資收益，顯然不符合謹慎性原則。

4.即使被投資企業(yè)報表中的業(yè)績沒有水份，投資企業(yè)所占份額中扣去現(xiàn)金股利部分，與收入確認的“經(jīng)濟利益很可能流入”要求，也有一定的距離。因為被投資企業(yè)現(xiàn)在已經(jīng)明確表示這部分不屬于現(xiàn)金股利部分，今后是否發(fā)放，什么時候發(fā)都是未知數(shù)，與“很可能流入”的要求相差甚遠。即這部分份額不完全滿足收入的確認條件，把它計入投資企業(yè)的投資收益，是對收益的高估，是不符合謹慎性原則的。endprint

5.現(xiàn)在假設A公司是對“超日太陽”具有重大影響的法人股東，要用權(quán)益法核算。A公司也有股東，假設B公司是對A公司具有共同控制或重大影響的法人股東，也要用權(quán)益法核算，C公司是對B公司具有共同控制或重大影響的法人股東，用權(quán)益法核算。這樣，當“超日太陽”的收益被虛增時，A公司、B公司、C公司的業(yè)績也都會虛增。由此可知，當前權(quán)益法這樣的規(guī)定，對虛增的收益有放大的作用。

可能有人會說，“超日太陽”是一個特例，不具有代表性。事實上，類似于“超日太陽”這樣的企業(yè)在A股市場里還有不少。企業(yè)報表中的業(yè)績是挺漂亮的，但多年來少分配甚至不分配現(xiàn)金股利，以后不知道什么時候開始變成虧損企業(yè)了。

從上面的討論可知，當前《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》關(guān)于權(quán)益法核算的規(guī)定，“投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，確認投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值”不符合謹慎性原則，需要進行完善。

四、改良權(quán)益法

應該怎么樣改？以下辦法稱之為“改良權(quán)益法”。

1.投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應當按照應享有的被投資單位實現(xiàn)的凈收益的份額，確認為遞延投資收益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。遞延投資收益是現(xiàn)時未定收益，留待以后確認為投資收益或者彌補投資損失。

可在“資本公積”賬戶的下面設置一個二級科目“長期股權(quán)投資收益遞延”賬戶，用來核算遞延投資收益。當投資企業(yè)收到被投資企業(yè)的年終報表時，按照應享有的被投資單位實現(xiàn)的凈收益的份額，計入“長期股權(quán)投資收益遞延”賬戶的貸方和“長期股權(quán)投資”賬戶的借方。當被投資企業(yè)宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時，可看作是回收投資，并確認投資收益，將投資企業(yè)應收的現(xiàn)金股利數(shù)額，從“長期股權(quán)投資”賬戶貸方轉(zhuǎn)到“應收股利”賬戶的借方，同時將同等金額從“長期股權(quán)投資收益遞延”賬戶借方轉(zhuǎn)到“投資收益”賬戶的貸方?！伴L期股權(quán)投資收益遞延”賬戶是資本公積下的二級賬戶，屬于所有者權(quán)益賬戶，貸方登記投資企業(yè)應享有的被投資單位實現(xiàn)的凈收益的份額，借方登記可收現(xiàn)金股利而轉(zhuǎn)往投資收益的金額，以及被投資單位虧損時投資單位應負擔的損失金額，計入借方的損失金額以貸方的余額為限，即這個賬戶只可以有貸方余額，而不可有借方余額。

2.當被投資單位虧損時，若投資單位的“長期股權(quán)投資收益遞延”賬戶有余額，可用該賬戶的余額彌補投資單位應負擔的被投資單位凈損失的份額，如該賬戶余額不足彌補時，不足部分作為投資損失，計入“投資收益”賬戶的借方。同時減少長期股權(quán)投資的賬面價值。

下面就以A公司的有關(guān)業(yè)務為例來說明。

收到“超日太陽”2012年年報時，A公司應負擔的虧損額為25 472萬元，由于“資本公積——長期股權(quán)投資收益遞延”賬戶的貸方余額僅為8 890萬元，所以只可將8 890萬元計入“長期股權(quán)投資收益遞延”賬戶的借方，剩下的16 582萬元就要計入“投資收益”賬戶，應作的會計分錄為：

從以上例子可知，A公司2007年至2010年可享有“超日太陽”公司的收益，扣除現(xiàn)金股利部分，由于不滿足“經(jīng)濟利益很可能”流入的收入確認條件，筆者把它計入資本公積下的“長期股權(quán)投資收益遞延”賬戶，而不是“投資收益”賬戶，不高估收益，體現(xiàn)了謹慎性原則。當被投資企業(yè)宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時，可以相信“經(jīng)濟利益很可能”流入企業(yè)，從而滿足收入確認的條件，可以將這部分遞延收益從“長期股權(quán)投資收益遞延”賬戶轉(zhuǎn)到“投資收益”賬戶。2011年被投資企業(yè)“超日太陽”虧損，A企業(yè)應負擔的損失可由歷年累計在“長期股權(quán)投資收益遞延”賬戶的遞延收益沖銷。2012年“超日太陽”發(fā)生巨大虧損，A公司將“長期股權(quán)投資收益遞延”賬戶抵補后的余額作為凈損失，計入“投資收益”的借方，大大減少了2012年應確認的損失，從而減少了A公司因這筆投資導致企業(yè)經(jīng)營失敗的風險。

五、結(jié)束語

采用改良權(quán)益法，在被投資企業(yè)盈利時，投資單位不是將應享有部分確認為當期投資收益，而是作為遞延收益看待，減少了本期利潤，這減少的利潤應該屬于利潤中的水份。在被投資企業(yè)虧損時，投資單位可用往年累計的遞延收益抵補本期應負擔的損失。采用改良權(quán)益法，起到削峰填谷的作用，削的是收益虛高的峰，填的是損失導致利潤降低的實谷，這樣將使企業(yè)經(jīng)營得更穩(wěn)健。

如果采用改良權(quán)益法，還可以擴大權(quán)益法的使用范圍?！堕L期股權(quán)投資》準則第五條規(guī)定，投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資應該采用成本法。為什么投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資都采用權(quán)益法，而對被投資單位能夠?qū)嵤┛刂频拈L期股權(quán)投資卻采用成本法？原因是擔心投資企業(yè)通過被投資企業(yè)調(diào)控利潤。因為投資企業(yè)可以對被投資企業(yè)實施控制，所以可以控制被投資企業(yè)的經(jīng)營決策、生產(chǎn)管理、產(chǎn)品價格、財務制度等，從而調(diào)控被投資企業(yè)的利潤。采用權(quán)益法，投資企業(yè)按照應享有或應分擔的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，確認投資損益，進而可調(diào)控投資企業(yè)的利潤。如果采用改良權(quán)益法，投資企業(yè)應享有被投資單位實現(xiàn)凈收益的份額僅作為遞延投資收益，而不是確認為當期投資收益，因而無法調(diào)控自身的利潤。去除“調(diào)控利潤”的弊端后，投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資就可以并應該采用改良權(quán)益法。

【參考文獻】

[1] 財政部.企業(yè)會計準則2006[S].北京：經(jīng)濟科學出版社，2006.endprint

5.現(xiàn)在假設A公司是對“超日太陽”具有重大影響的法人股東，要用權(quán)益法核算。A公司也有股東，假設B公司是對A公司具有共同控制或重大影響的法人股東，也要用權(quán)益法核算，C公司是對B公司具有共同控制或重大影響的法人股東，用權(quán)益法核算。這樣，當“超日太陽”的收益被虛增時，A公司、B公司、C公司的業(yè)績也都會虛增。由此可知，當前權(quán)益法這樣的規(guī)定，對虛增的收益有放大的作用。

可能有人會說，“超日太陽”是一個特例，不具有代表性。事實上，類似于“超日太陽”這樣的企業(yè)在A股市場里還有不少。企業(yè)報表中的業(yè)績是挺漂亮的，但多年來少分配甚至不分配現(xiàn)金股利，以后不知道什么時候開始變成虧損企業(yè)了。

從上面的討論可知，當前《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》關(guān)于權(quán)益法核算的規(guī)定，“投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，確認投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值”不符合謹慎性原則，需要進行完善。

四、改良權(quán)益法

應該怎么樣改？以下辦法稱之為“改良權(quán)益法”。

1.投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應當按照應享有的被投資單位實現(xiàn)的凈收益的份額，確認為遞延投資收益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。遞延投資收益是現(xiàn)時未定收益，留待以后確認為投資收益或者彌補投資損失。

可在“資本公積”賬戶的下面設置一個二級科目“長期股權(quán)投資收益遞延”賬戶，用來核算遞延投資收益。當投資企業(yè)收到被投資企業(yè)的年終報表時，按照應享有的被投資單位實現(xiàn)的凈收益的份額，計入“長期股權(quán)投資收益遞延”賬戶的貸方和“長期股權(quán)投資”賬戶的借方。當被投資企業(yè)宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時，可看作是回收投資，并確認投資收益，將投資企業(yè)應收的現(xiàn)金股利數(shù)額，從“長期股權(quán)投資”賬戶貸方轉(zhuǎn)到“應收股利”賬戶的借方，同時將同等金額從“長期股權(quán)投資收益遞延”賬戶借方轉(zhuǎn)到“投資收益”賬戶的貸方?！伴L期股權(quán)投資收益遞延”賬戶是資本公積下的二級賬戶，屬于所有者權(quán)益賬戶，貸方登記投資企業(yè)應享有的被投資單位實現(xiàn)的凈收益的份額，借方登記可收現(xiàn)金股利而轉(zhuǎn)往投資收益的金額，以及被投資單位虧損時投資單位應負擔的損失金額，計入借方的損失金額以貸方的余額為限，即這個賬戶只可以有貸方余額，而不可有借方余額。

2.當被投資單位虧損時，若投資單位的“長期股權(quán)投資收益遞延”賬戶有余額，可用該賬戶的余額彌補投資單位應負擔的被投資單位凈損失的份額，如該賬戶余額不足彌補時，不足部分作為投資損失，計入“投資收益”賬戶的借方。同時減少長期股權(quán)投資的賬面價值。

下面就以A公司的有關(guān)業(yè)務為例來說明。

收到“超日太陽”2012年年報時，A公司應負擔的虧損額為25 472萬元，由于“資本公積——長期股權(quán)投資收益遞延”賬戶的貸方余額僅為8 890萬元，所以只可將8 890萬元計入“長期股權(quán)投資收益遞延”賬戶的借方，剩下的16 582萬元就要計入“投資收益”賬戶，應作的會計分錄為：

從以上例子可知，A公司2007年至2010年可享有“超日太陽”公司的收益，扣除現(xiàn)金股利部分，由于不滿足“經(jīng)濟利益很可能”流入的收入確認條件，筆者把它計入資本公積下的“長期股權(quán)投資收益遞延”賬戶，而不是“投資收益”賬戶，不高估收益，體現(xiàn)了謹慎性原則。當被投資企業(yè)宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時，可以相信“經(jīng)濟利益很可能”流入企業(yè)，從而滿足收入確認的條件，可以將這部分遞延收益從“長期股權(quán)投資收益遞延”賬戶轉(zhuǎn)到“投資收益”賬戶。2011年被投資企業(yè)“超日太陽”虧損，A企業(yè)應負擔的損失可由歷年累計在“長期股權(quán)投資收益遞延”賬戶的遞延收益沖銷。2012年“超日太陽”發(fā)生巨大虧損，A公司將“長期股權(quán)投資收益遞延”賬戶抵補后的余額作為凈損失，計入“投資收益”的借方，大大減少了2012年應確認的損失，從而減少了A公司因這筆投資導致企業(yè)經(jīng)營失敗的風險。

五、結(jié)束語

采用改良權(quán)益法，在被投資企業(yè)盈利時，投資單位不是將應享有部分確認為當期投資收益，而是作為遞延收益看待，減少了本期利潤，這減少的利潤應該屬于利潤中的水份。在被投資企業(yè)虧損時，投資單位可用往年累計的遞延收益抵補本期應負擔的損失。采用改良權(quán)益法，起到削峰填谷的作用，削的是收益虛高的峰，填的是損失導致利潤降低的實谷，這樣將使企業(yè)經(jīng)營得更穩(wěn)健。

如果采用改良權(quán)益法，還可以擴大權(quán)益法的使用范圍?！堕L期股權(quán)投資》準則第五條規(guī)定，投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資應該采用成本法。為什么投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資都采用權(quán)益法，而對被投資單位能夠?qū)嵤┛刂频拈L期股權(quán)投資卻采用成本法？原因是擔心投資企業(yè)通過被投資企業(yè)調(diào)控利潤。因為投資企業(yè)可以對被投資企業(yè)實施控制，所以可以控制被投資企業(yè)的經(jīng)營決策、生產(chǎn)管理、產(chǎn)品價格、財務制度等，從而調(diào)控被投資企業(yè)的利潤。采用權(quán)益法，投資企業(yè)按照應享有或應分擔的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，確認投資損益，進而可調(diào)控投資企業(yè)的利潤。如果采用改良權(quán)益法，投資企業(yè)應享有被投資單位實現(xiàn)凈收益的份額僅作為遞延投資收益，而不是確認為當期投資收益，因而無法調(diào)控自身的利潤。去除“調(diào)控利潤”的弊端后，投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資就可以并應該采用改良權(quán)益法。

【參考文獻】

[1] 財政部.企業(yè)會計準則2006[S].北京：經(jīng)濟科學出版社，2006.endprint

5.現(xiàn)在假設A公司是對“超日太陽”具有重大影響的法人股東，要用權(quán)益法核算。A公司也有股東，假設B公司是對A公司具有共同控制或重大影響的法人股東，也要用權(quán)益法核算，C公司是對B公司具有共同控制或重大影響的法人股東，用權(quán)益法核算。這樣，當“超日太陽”的收益被虛增時，A公司、B公司、C公司的業(yè)績也都會虛增。由此可知，當前權(quán)益法這樣的規(guī)定，對虛增的收益有放大的作用。

可能有人會說，“超日太陽”是一個特例，不具有代表性。事實上，類似于“超日太陽”這樣的企業(yè)在A股市場里還有不少。企業(yè)報表中的業(yè)績是挺漂亮的，但多年來少分配甚至不分配現(xiàn)金股利，以后不知道什么時候開始變成虧損企業(yè)了。

從上面的討論可知，當前《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》關(guān)于權(quán)益法核算的規(guī)定，“投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，確認投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值”不符合謹慎性原則，需要進行完善。

四、改良權(quán)益法

應該怎么樣改？以下辦法稱之為“改良權(quán)益法”。

1.投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應當按照應享有的被投資單位實現(xiàn)的凈收益的份額，確認為遞延投資收益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。遞延投資收益是現(xiàn)時未定收益，留待以后確認為投資收益或者彌補投資損失。

可在“資本公積”賬戶的下面設置一個二級科目“長期股權(quán)投資收益遞延”賬戶，用來核算遞延投資收益。當投資企業(yè)收到被投資企業(yè)的年終報表時，按照應享有的被投資單位實現(xiàn)的凈收益的份額，計入“長期股權(quán)投資收益遞延”賬戶的貸方和“長期股權(quán)投資”賬戶的借方。當被投資企業(yè)宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時，可看作是回收投資，并確認投資收益，將投資企業(yè)應收的現(xiàn)金股利數(shù)額，從“長期股權(quán)投資”賬戶貸方轉(zhuǎn)到“應收股利”賬戶的借方，同時將同等金額從“長期股權(quán)投資收益遞延”賬戶借方轉(zhuǎn)到“投資收益”賬戶的貸方?！伴L期股權(quán)投資收益遞延”賬戶是資本公積下的二級賬戶，屬于所有者權(quán)益賬戶，貸方登記投資企業(yè)應享有的被投資單位實現(xiàn)的凈收益的份額，借方登記可收現(xiàn)金股利而轉(zhuǎn)往投資收益的金額，以及被投資單位虧損時投資單位應負擔的損失金額，計入借方的損失金額以貸方的余額為限，即這個賬戶只可以有貸方余額，而不可有借方余額。

2.當被投資單位虧損時，若投資單位的“長期股權(quán)投資收益遞延”賬戶有余額，可用該賬戶的余額彌補投資單位應負擔的被投資單位凈損失的份額，如該賬戶余額不足彌補時，不足部分作為投資損失，計入“投資收益”賬戶的借方。同時減少長期股權(quán)投資的賬面價值。

下面就以A公司的有關(guān)業(yè)務為例來說明。

收到“超日太陽”2012年年報時，A公司應負擔的虧損額為25 472萬元，由于“資本公積——長期股權(quán)投資收益遞延”賬戶的貸方余額僅為8 890萬元，所以只可將8 890萬元計入“長期股權(quán)投資收益遞延”賬戶的借方，剩下的16 582萬元就要計入“投資收益”賬戶，應作的會計分錄為：

從以上例子可知，A公司2007年至2010年可享有“超日太陽”公司的收益，扣除現(xiàn)金股利部分，由于不滿足“經(jīng)濟利益很可能”流入的收入確認條件，筆者把它計入資本公積下的“長期股權(quán)投資收益遞延”賬戶，而不是“投資收益”賬戶，不高估收益，體現(xiàn)了謹慎性原則。當被投資企業(yè)宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時，可以相信“經(jīng)濟利益很可能”流入企業(yè)，從而滿足收入確認的條件，可以將這部分遞延收益從“長期股權(quán)投資收益遞延”賬戶轉(zhuǎn)到“投資收益”賬戶。2011年被投資企業(yè)“超日太陽”虧損，A企業(yè)應負擔的損失可由歷年累計在“長期股權(quán)投資收益遞延”賬戶的遞延收益沖銷。2012年“超日太陽”發(fā)生巨大虧損，A公司將“長期股權(quán)投資收益遞延”賬戶抵補后的余額作為凈損失，計入“投資收益”的借方，大大減少了2012年應確認的損失，從而減少了A公司因這筆投資導致企業(yè)經(jīng)營失敗的風險。

五、結(jié)束語

采用改良權(quán)益法，在被投資企業(yè)盈利時，投資單位不是將應享有部分確認為當期投資收益，而是作為遞延收益看待，減少了本期利潤，這減少的利潤應該屬于利潤中的水份。在被投資企業(yè)虧損時，投資單位可用往年累計的遞延收益抵補本期應負擔的損失。采用改良權(quán)益法，起到削峰填谷的作用，削的是收益虛高的峰，填的是損失導致利潤降低的實谷，這樣將使企業(yè)經(jīng)營得更穩(wěn)健。

如果采用改良權(quán)益法，還可以擴大權(quán)益法的使用范圍?！堕L期股權(quán)投資》準則第五條規(guī)定，投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資應該采用成本法。為什么投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資都采用權(quán)益法，而對被投資單位能夠?qū)嵤┛刂频拈L期股權(quán)投資卻采用成本法？原因是擔心投資企業(yè)通過被投資企業(yè)調(diào)控利潤。因為投資企業(yè)可以對被投資企業(yè)實施控制，所以可以控制被投資企業(yè)的經(jīng)營決策、生產(chǎn)管理、產(chǎn)品價格、財務制度等，從而調(diào)控被投資企業(yè)的利潤。采用權(quán)益法，投資企業(yè)按照應享有或應分擔的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，確認投資損益，進而可調(diào)控投資企業(yè)的利潤。如果采用改良權(quán)益法，投資企業(yè)應享有被投資單位實現(xiàn)凈收益的份額僅作為遞延投資收益，而不是確認為當期投資收益，因而無法調(diào)控自身的利潤。去除“調(diào)控利潤”的弊端后，投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資就可以并應該采用改良權(quán)益法。

【參考文獻】

[1] 財政部.企業(yè)會計準則2006[S].北京：經(jīng)濟科學出版社，2006.endprint