黑龍江張冬梅

2001年4 月16 日，朱镕基在視察上海國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院時(shí)，為該校題寫的校訓(xùn)是：“不做假賬”。同年10月29日，朱镕基視察北京國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院后，題字是“誠(chéng)信為本，操守為重，遵循準(zhǔn)則，不做假賬”。但是由于各種利益的驅(qū)使，做假賬問(wèn)題是屢禁不止，下面介紹幾種常見(jiàn)的做假賬情況，以及識(shí)別這些假表的審計(jì)方法。

一、虛增收入

（一）做假方法

這是最常見(jiàn)的一種方法，有的企業(yè)因?yàn)楸灸昀麧?rùn)不足，于是將下一年度的收入提前確認(rèn)；有的企業(yè)因?yàn)楸灸昀麧?rùn)豐厚，為了留一手，于是將本年收入推后到下一年度確認(rèn)；有的企業(yè)根本就是無(wú)中生有地確認(rèn)收入。

（二）審計(jì)方法

對(duì)收入進(jìn)行截止測(cè)試。具體審計(jì)方法：一是以賬簿記錄為起點(diǎn)。從資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天的賬簿記錄查至記賬憑證，檢查發(fā)票存根與發(fā)運(yùn)憑證，目的是證實(shí)已入賬收入是否在同一期間已開(kāi)具發(fā)票并發(fā)貨，有無(wú)多記收入。二是以銷售發(fā)票為起點(diǎn)。從資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天的發(fā)票存根查至發(fā)運(yùn)憑證與賬簿記錄，確定已開(kāi)具發(fā)票的貨物是否已發(fā)貨并于同一會(huì)計(jì)期間確認(rèn)收入。三是以發(fā)運(yùn)憑證為起點(diǎn)。從資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天的發(fā)運(yùn)憑證查至發(fā)票開(kāi)具情況與賬簿記錄，確定主營(yíng)業(yè)務(wù)收入是否已記入恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)期間。

二、費(fèi)用不入賬

（一）造假方法

有的企業(yè)為了虛增收入，將費(fèi)用在預(yù)付賬款上掛賬，而且一掛就是很多年，其實(shí)發(fā)票早就收到，貨物早已入庫(kù)，就是不入賬。

（二）審計(jì)方法

檢查長(zhǎng)期掛賬的預(yù)付賬款，審查每一筆預(yù)付賬款的真實(shí)性，必要時(shí)對(duì)預(yù)付賬款進(jìn)行函證，以確定其真實(shí)性。

三、不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備

（一）造假方法

根據(jù)會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則，對(duì)應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款提取壞賬準(zhǔn)備，作為資產(chǎn)的抵減項(xiàng)目。企業(yè)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備越多，企業(yè)利潤(rùn)就越少，為了增加企業(yè)利潤(rùn)，有些企業(yè)就采用減少應(yīng)收賬款余額的方法，這樣就可以少提壞賬準(zhǔn)備了，具體的做法是：虛進(jìn)一筆收入，沖減應(yīng)收賬款，這樣就可以少提壞賬準(zhǔn)備了，事后，再將這筆款項(xiàng)沖回，一增一減，賬面余額還是那么多，但壞賬準(zhǔn)備少要計(jì)提很多。

（二）審計(jì)方法

審計(jì)人員應(yīng)運(yùn)用審閱法、復(fù)核法來(lái)檢查企業(yè)的“應(yīng)收賬款”賬戶年末余額和“資產(chǎn)減值損失”賬戶有關(guān)明細(xì)賬發(fā)生額，檢查企業(yè)壞賬準(zhǔn)備金計(jì)提的范圍和標(biāo)準(zhǔn)是否正確，有無(wú)通過(guò)少提或多提壞賬準(zhǔn)備來(lái)調(diào)節(jié)當(dāng)期損益的情況；通過(guò)審閱“壞賬準(zhǔn)備”、“資產(chǎn)減值損失”等賬戶及時(shí)核對(duì)賬戶，來(lái)檢查企業(yè)是否有利用直接轉(zhuǎn)銷法或備抵法前后期的不一致來(lái)調(diào)節(jié)當(dāng)期損益的情況；審核“壞賬準(zhǔn)備”賬戶的借方發(fā)生額及相關(guān)原始憑證，查證有無(wú)人為多沖或少?zèng)_壞賬準(zhǔn)備的情況；審核“壞賬準(zhǔn)備”賬戶的貸方發(fā)生額或相應(yīng)賬戶及相關(guān)的原始憑證，查證企業(yè)是否存在將收回的、已核銷的壞賬損失未記入“壞賬準(zhǔn)備”賬戶而記入其他賬戶，如“應(yīng)付賬款”賬戶的情況。

四、虛構(gòu)存貨

（一）造假方法

收入虛增，得有物流在賬面體現(xiàn)。通常的做假方法是將正常的成本少結(jié)一點(diǎn)，把多出來(lái)的那一些作為虛增收入的成本，或直接就其虛增在賬面上，審計(jì)盤點(diǎn)時(shí)去借點(diǎn)貨或直接借個(gè)倉(cāng)庫(kù)，開(kāi)個(gè)假倉(cāng)單應(yīng)付。

（二）審計(jì)方法

審計(jì)人員在對(duì)存貨監(jiān)盤的過(guò)程中，要格外小心，要從數(shù)量和質(zhì)量?jī)煞矫嬷謱徲?jì)。

存貨造假會(huì)使某些項(xiàng)目出現(xiàn)異常，因而審計(jì)人員要對(duì)存貨與主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、總資產(chǎn)、生產(chǎn)成本等項(xiàng)目進(jìn)行分析性復(fù)核，并對(duì)那些異常項(xiàng)目進(jìn)行追查，很可能揭示出重大舞弊。常用指標(biāo)有：存貨增長(zhǎng)率、存貨周轉(zhuǎn)率、銷售利潤(rùn)率及存貨占總資產(chǎn)的百分比等。另外，還可以將財(cái)務(wù)報(bào)表與報(bào)表附注、財(cái)務(wù)狀況說(shuō)明書、納稅申報(bào)表等相互核對(duì)。

五、虛降成本

（一）造假方法

結(jié)轉(zhuǎn)原材料時(shí)，采用適當(dāng)手法，比如改變商品名稱，將價(jià)格低的原材料先結(jié)轉(zhuǎn)，這樣銷售成本就可以降低了。

（二）審計(jì)方法

嚴(yán)格審查被審計(jì)單位的材料發(fā)出方法，沒(méi)有合理理由不得更改材料發(fā)出核算方法。

六、虛構(gòu)現(xiàn)金流

（一）造假方法

現(xiàn)在企業(yè)造假的方法越來(lái)越高明，以前很多業(yè)內(nèi)人士說(shuō)，什么都可以調(diào)，就是現(xiàn)金流不能調(diào)，其實(shí)是錯(cuò)的，現(xiàn)金流也可以調(diào)，具體的造假方法：采用承兌匯票的方式支付貨款，這樣本來(lái)負(fù)的現(xiàn)金流就變成正的了。

（二）審計(jì)方法

嚴(yán)格審查應(yīng)付票據(jù)，查看票據(jù)的類型，審查業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)的有關(guān)原始憑證，以查證業(yè)務(wù)的真實(shí)性。

七、虛增資產(chǎn)價(jià)格

（一）造假方法

資本性支出時(shí)，讓對(duì)方把發(fā)票開(kāi)大，然后多出來(lái)的錢轉(zhuǎn)一圈，用于購(gòu)買材料來(lái)補(bǔ)賬面虛增的材料。

（二）審計(jì)方法

被審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)建立和健全固定資產(chǎn)的內(nèi)部控制，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)審查被審計(jì)單位的以下制度：

1.固定資產(chǎn)的預(yù)算制度

預(yù)算制度是固定資產(chǎn)內(nèi)部控制中最重要的部分。2.授權(quán)批準(zhǔn)制度

完善的授權(quán)批準(zhǔn)制度包括：企業(yè)的資本性預(yù)算只有經(jīng)過(guò)董事會(huì)等高層管理機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)方可生效；所有固定資產(chǎn)的取得和處置均需經(jīng)企業(yè)管理層書面認(rèn)可。

3.賬簿記錄制度

除固定資產(chǎn)總賬外，被審計(jì)單位還需設(shè)置固定資產(chǎn)明細(xì)分類賬和固定資產(chǎn)登記卡，按固定資產(chǎn)類別、使用部門和每項(xiàng)固定資產(chǎn)進(jìn)行明細(xì)分類核算。固定資產(chǎn)的增減變化均應(yīng)有充分的原始憑證。

4.職責(zé)分工制度

對(duì)固定資產(chǎn)的取得、記錄、保管、使用、維修、處置等，均應(yīng)明確劃分責(zé)任，由專門部門和專人負(fù)責(zé)。

5.資本性支出和收益性支出的區(qū)分制度

企業(yè)應(yīng)制定區(qū)分資本性支出和收益性支出的書面標(biāo)準(zhǔn)。

6.固定資產(chǎn)的處置制度

固定資產(chǎn)的處置，包括投資轉(zhuǎn)出、報(bào)廢、出售等，均要有一定的申請(qǐng)報(bào)批程序。

7.固定資產(chǎn)的定期盤點(diǎn)制度

對(duì)固定資產(chǎn)的定期盤點(diǎn)，是驗(yàn)證賬面各項(xiàng)固定資產(chǎn)是否真實(shí)存在、了解固定資產(chǎn)放置地點(diǎn)和使用狀況以及發(fā)現(xiàn)是否存在未入賬固定資產(chǎn)的必要手段。

8.固定資產(chǎn)的維護(hù)保養(yǎng)制度

固定資產(chǎn)應(yīng)有嚴(yán)密的維護(hù)保養(yǎng)制度，以防止其因各種自然和人為的因素而遭受損失，并應(yīng)建立日常維護(hù)和定期檢修制度，以延長(zhǎng)其使用壽命。

企業(yè)的目標(biāo)就是追求利潤(rùn)最大化，企業(yè)本身天然有著追逐利益的沖動(dòng)，因此，造假的動(dòng)力非常大。這就需要“魔高一尺，道高一丈”。治理財(cái)務(wù)造假，只有通過(guò)嚴(yán)厲的監(jiān)管以及處罰的方式，將這種造假的沖動(dòng)給打壓下去，只有讓其付出一個(gè)巨額的造假成本才可以有效抑制造假行為。

[1]張冬梅，周炳偉，張冬青.審計(jì)學(xué)基礎(chǔ)與案例.電子工業(yè)出版社，2013年8月.