毛成才

（中共德宏州委黨校，云南 芒市 678400）

隨著我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的發(fā)展變化，居民收入的增加，人們生活水平不斷提高，人民群眾的消費(fèi)支出水平也有所提高，現(xiàn)行個(gè)人所得稅制征管也逐漸暴露出了它的設(shè)計(jì)缺陷。按照中央關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)稅收對(duì)收入分配調(diào)節(jié)作用的要求，第十一屆全國(guó)人大常委會(huì)第二十一次會(huì)議對(duì)我國(guó)《個(gè)人所得稅法》自1980年頒布實(shí)施以來(lái)的第六次修正，此次修改立足現(xiàn)實(shí)情況，著重解決現(xiàn)行分類(lèi)稅制中存在的突出問(wèn)題，切實(shí)減輕中低收入者稅收負(fù)擔(dān)，適當(dāng)加大時(shí)高收入者的稅收調(diào)節(jié)。但修改后的《個(gè)人所得稅法》在執(zhí)行中仍存在一些缺陷，為此，筆者結(jié)合黨的十八屆三中全會(huì)提出的“逐步建立綜合與分類(lèi)相結(jié)合的個(gè)人所得稅制”的指導(dǎo)原則，就當(dāng)前個(gè)人所得稅制的缺陷展開(kāi)分析，并提出改革完善建議。

一、我國(guó)個(gè)人所得稅制存在的問(wèn)題

1、效率與公平未能做到兼顧、協(xié)調(diào)。第一，所得稅負(fù)擔(dān)和稅率的設(shè)計(jì)不盡合理?，F(xiàn)行個(gè)人所得稅對(duì)“工資、薪金所得”從九級(jí)調(diào)整為七級(jí)超額累進(jìn)稅率，最高邊際稅率達(dá)到45%，在這種高邊際稅率，多檔次的累進(jìn)稅率結(jié)構(gòu)中個(gè)別級(jí)次的稅率形同虛設(shè)，并沒(méi)有多大實(shí)際意義；雖然稅率級(jí)次過(guò)多，但未加以區(qū)別對(duì)待的簡(jiǎn)化稅率結(jié)構(gòu)、降低稅收負(fù)擔(dān)的所得稅改革趨勢(shì)與當(dāng)前國(guó)際上的做法不相適應(yīng)，與中國(guó)特色社會(huì)主義分配制度也不一致。此外，個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng)所得、租賃經(jīng)營(yíng)所得采用超額累進(jìn)稅率，有別于其他各項(xiàng)應(yīng)稅所得的稅率，違背了稅收公平原則，同時(shí)增加了征管操作的復(fù)雜性。第二，現(xiàn)行分類(lèi)課稅模式公平難體現(xiàn)。采用對(duì)納稅人的不同所得項(xiàng)目分別按規(guī)定稅率計(jì)算征個(gè)人所得稅的“分類(lèi)所得稅”計(jì)征模式，雖然便于對(duì)納稅人的不同應(yīng)稅項(xiàng)目進(jìn)行“源泉扣繳”，能簡(jiǎn)化稅額計(jì)算手續(xù)。對(duì)納稅人總體收入水平、負(fù)擔(dān)能力難以掌握，導(dǎo)致稅負(fù)公平難以真正實(shí)現(xiàn)。對(duì)那些應(yīng)稅所得總額較大，收入渠道多且分屬若干稅目的納稅人稅負(fù)就相對(duì)較輕。那些應(yīng)稅所得總額較小，收入渠道單一的納稅人稅負(fù)就相對(duì)較重。第三，現(xiàn)行個(gè)人所得稅的免稅扣除額不合理。不太關(guān)注納稅人實(shí)際負(fù)擔(dān)的現(xiàn)行個(gè)人所得稅法，在調(diào)節(jié)稅收分配功能上存在嚴(yán)重缺陷，導(dǎo)致個(gè)稅的二次分配功能偏弱。通過(guò)繳納個(gè)人所得稅，避免調(diào)整工資收入可能造成的貧富差距，實(shí)現(xiàn)社會(huì)財(cái)富的第二次分配。現(xiàn)行的個(gè)稅制度基本上是根據(jù)個(gè)人的工資或收入確定免稅扣除額，過(guò)于簡(jiǎn)單?？鄢龢?biāo)準(zhǔn)是針對(duì)收入者個(gè)人而言，設(shè)計(jì)依據(jù)不充分，定額減除標(biāo)準(zhǔn)一經(jīng)確定就多年不變。對(duì)納稅人是否結(jié)婚，是否有贍養(yǎng)人口、贍養(yǎng)人口的多少，以及相關(guān)的醫(yī)療、教育和保險(xiǎn)等費(fèi)用?？鄢椒ê?jiǎn)單，容易產(chǎn)生稅負(fù)不公的問(wèn)題。

2、稅源的漏洞較多，個(gè)稅避稅就像一場(chǎng)“貓鼠游戲”。第一，自行申報(bào)個(gè)人所得稅存在漏洞。我國(guó)高收入者很多收入是隱形的，他們的收入大部分是以報(bào)銷(xiāo)費(fèi)用或用一些退休人員的名義代為領(lǐng)取，甚至一些特殊單位因?yàn)橹蓝悇?wù)機(jī)關(guān)不會(huì)也不敢來(lái)稽查，長(zhǎng)期不按實(shí)際收入數(shù)申報(bào)個(gè)稅。我國(guó)因沒(méi)有獨(dú)立性較強(qiáng)的部門(mén)對(duì)個(gè)人所得稅進(jìn)行稽查，一些年均收入遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)10萬(wàn)元特殊階層、特殊單位不交個(gè)稅已是眾人皆知的秘密。第二，實(shí)際收入界定及納稅狀況堪憂，偷逃稅現(xiàn)象嚴(yán)重。目前，我國(guó)正處于經(jīng)濟(jì)社會(huì)轉(zhuǎn)型期，收入分配渠道不規(guī)范，稅收稽查力度薄弱，大量的隱形收入、灰色收入產(chǎn)生，金融系統(tǒng)發(fā)展滯后，導(dǎo)致現(xiàn)實(shí)生活中個(gè)人收入的貨幣化程度較高，現(xiàn)金交易頻繁。目前，對(duì)于很多單位，規(guī)避個(gè)人所得稅的邏輯鏈條始于增值稅的規(guī)避和企業(yè)賬面利潤(rùn)的縮減，更為直接的是向?qū)ｉT(mén)開(kāi)發(fā)票的花樣百出的“財(cái)稅顧問(wèn)公司”等中介機(jī)構(gòu)購(gòu)買(mǎi)抵扣發(fā)票，品種多為辦公用品、儀器、材料等，從營(yíng)業(yè)稅發(fā)票到增值稅法票一應(yīng)俱全，實(shí)際付給中介公司的金額一般按票面的3%-6%左右，這樣一來(lái)，這些經(jīng)營(yíng)者就通過(guò)購(gòu)發(fā)票以報(bào)銷(xiāo)費(fèi)用方式取得了遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于工資的收入，這不但不需交個(gè)人所得稅，還規(guī)避了大額的企業(yè)所得稅。第三，個(gè)體工商戶等納稅散戶的納稅漏洞問(wèn)題。目前個(gè)人所得稅的征收范圍包括個(gè)人工薪收入所得、個(gè)體工商戶生產(chǎn)收入所得等十余種，涵蓋范圍廣，種類(lèi)設(shè)定太繁瑣，既不利于征管，又增加了征管成本，同時(shí)又留下大量漏洞，從而使一些人有空子可鉆，致使稅收流失相當(dāng)嚴(yán)重。個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得的應(yīng)納稅款按年計(jì)征，分月預(yù)繳，年終匯算清繳，實(shí)際上個(gè)體工商戶基本上無(wú)賬可查，對(duì)其所適用的稅種和稅率在征收中難以劃清，難以操作。

3、個(gè)稅免征額沒(méi)有地區(qū)差異。對(duì)《個(gè)人所得稅法》的修改，一直有兩種觀點(diǎn)，一種觀點(diǎn)是應(yīng)該規(guī)定一個(gè)浮動(dòng)的比例，這個(gè)浮動(dòng)的目的就是考慮到地區(qū)的差異問(wèn)題，考慮到地區(qū)發(fā)展的不平衡問(wèn)題。有很多人費(fèi)解的是：3500元人民幣被作為一條不容逾越的“高壓線”，不論你生活在北京、上海、廣州，還是西部的不發(fā)達(dá)城市，一律照此辦理。3500元人民幣的月工資收入，在對(duì)于房?jī)r(jià)數(shù)千上萬(wàn)的上海、廣州等大城市及沿海城市來(lái)說(shuō)，甭說(shuō)購(gòu)房、供房，即使要維持個(gè)人的正常生活都不容易，而在西部地區(qū)，相對(duì)而言就可能是高收入了。如此大的地區(qū)差異沒(méi)有在個(gè)稅起點(diǎn)上得到表現(xiàn)，而是采取“一刀切”的懶漢式思維，其不公平性是顯而易見(jiàn)的。另外一種觀點(diǎn)是，我國(guó)區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不平衡，各地居民收入、生活水平存在一定差距，全國(guó)統(tǒng)一個(gè)稅起征點(diǎn)，有利于促進(jìn)地區(qū)間的公平。如果對(duì)高收入地區(qū)實(shí)行高起征點(diǎn)，低收入地區(qū)實(shí)行低起征點(diǎn)，反而將加劇地區(qū)間的不平衡，這將與個(gè)稅本來(lái)的調(diào)節(jié)意義背道而馳。因此，這之間就難免存在一些不可調(diào)和的矛盾。

4、無(wú)獨(dú)立性較強(qiáng)的稅務(wù)稽查部門(mén)，導(dǎo)致稽查工作無(wú)力。個(gè)人所得稅在西方國(guó)家是政府主要的稅源之一。有報(bào)告顯示，美國(guó)、英國(guó)、德國(guó)等西方國(guó)家收入最高的1%人群卻貢獻(xiàn)了個(gè)人所得稅的40%，為確保納稅人如實(shí)納稅，不偷稅漏稅，這些國(guó)家建立了一套完整的納稅人信息管理體系，并且將納稅人的各種收入信息都囊括在里面。而我國(guó)由于誠(chéng)信體系較不健全，稅務(wù)稽查部門(mén)的獨(dú)立不強(qiáng)。在稽查的實(shí)際工作中，一些深層次的問(wèn)題也逐漸顯現(xiàn)：執(zhí)法不夠規(guī)范、重實(shí)體輕程序等執(zhí)法隨意現(xiàn)象時(shí)有所見(jiàn)；政務(wù)公開(kāi)透明度不夠；部分稽查人員本位意識(shí)較重，服務(wù)意識(shí)淡薄，不能以平等的態(tài)度對(duì)待納稅人，尤其是一些權(quán)力機(jī)關(guān)和特殊單位，長(zhǎng)期沒(méi)有稅務(wù)稽查人員上門(mén)稽查；稽查宣傳力度不夠等等，這些問(wèn)題制約著稽查工作的進(jìn)一步發(fā)展，影響著和諧社會(huì)的構(gòu)建。

二、改革完善個(gè)人所得稅制的建議

1、建立以分類(lèi)扣繳為基礎(chǔ)的綜合稅制（考慮家庭開(kāi)支）。世界上個(gè)稅制度目前大致上有分類(lèi)稅制、綜合稅制、綜合與分類(lèi)相結(jié)合的混合稅制。分類(lèi)稅制以個(gè)人為納稅單位，按照收入來(lái)源和性質(zhì)進(jìn)行分類(lèi)后，采用相應(yīng)的稅率課稅；綜合稅制以年而非月為納稅時(shí)間單元，以家庭而非個(gè)人為納稅單位，對(duì)各項(xiàng)收入進(jìn)行匯總，再考慮法定的免抵稅項(xiàng)目后進(jìn)行計(jì)稅；混合稅制是兩個(gè)稅制的結(jié)合。當(dāng)前，世界上絕大多數(shù)國(guó)家采用的都是綜合稅制，一部分拉美國(guó)家、加勒比海國(guó)家采用混合稅制，只有中國(guó)、約旦等少數(shù)國(guó)家采用分類(lèi)稅制。由于綜合稅制是根據(jù)家庭年總收入進(jìn)行綜合考量的不但衡量了家庭收入，也考慮了家庭支出，因此，更能體現(xiàn)公平合理、更人性化，更重要的是能將個(gè)稅的“劫富濟(jì)貧”特質(zhì)發(fā)揮出來(lái)。稅制的最高原則是課稅公平，課征所得稅更應(yīng)如此。為實(shí)現(xiàn)課征個(gè)人所得稅公平，筆者認(rèn)為應(yīng)將所有可以課征的個(gè)人所得并入稅基，并在綜合納稅人的各種收入基礎(chǔ)上，采用累進(jìn)稅率按其負(fù)稅能力對(duì)個(gè)人全部所得實(shí)行綜合課征。為公平起見(jiàn)，綜合所得稅以個(gè)人的全部收入為計(jì)稅依據(jù)，更能體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)原則。從應(yīng)稅所得額上看，對(duì)于工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬、財(cái)產(chǎn)租賃、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、承包承租等勞動(dòng)所得和有費(fèi)用扣除的應(yīng)稅項(xiàng)目實(shí)行綜合征收。對(duì)于利息、股息、紅利所得、財(cái)產(chǎn)或股票轉(zhuǎn)讓所得、偶然所得等投資所得和沒(méi)有費(fèi)用扣除的應(yīng)稅項(xiàng)目實(shí)行分類(lèi)所得稅。此外，對(duì)于低收入家庭享受多種減免條款，如對(duì)未滿18歲子女需要撫養(yǎng)的、生病等原因造成高額開(kāi)支的，稅務(wù)部門(mén)應(yīng)酌情減免家庭個(gè)人所得說(shuō)。

2、建立降低中低收入階層和增加高收入階層的稅負(fù)稅控體系。作為監(jiān)管部門(mén)，對(duì)那些高收入者進(jìn)行重點(diǎn)監(jiān)控，目的是確保納稅人如實(shí)申報(bào)，不偷逃稅款，如實(shí)掌握和核實(shí)納稅人各項(xiàng)收支情況。新法修訂后的我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅累進(jìn)級(jí)次從九級(jí)降為七級(jí)，但累進(jìn)級(jí)次仍偏多，級(jí)距偏小，伴隨高收入者避稅動(dòng)機(jī)增加和中低收入者稅收負(fù)擔(dān)加重，不利于稅收的申報(bào)。降低稅負(fù)，尤其是中低收入階層的稅負(fù)，是緩解居民之間收入差距，增進(jìn)公平的直接途徑。一套稅制在照顧窮人的同時(shí)，高收入階層同樣會(huì)享受到這些優(yōu)惠措施。具體做法可減少征稅級(jí)次，降低最高邊際稅率，逐步增加免征額。對(duì)納稅人形成有效控制，對(duì)納稅人建立一套完整的納稅人信息系統(tǒng)，監(jiān)控和檢查的重點(diǎn)應(yīng)當(dāng)然是那些高收入者，而低收入者由于稅賦較低，且申報(bào)納稅還能得到一部分獎(jiǎng)勵(lì)或退稅，提高低收入者申報(bào)納稅積極性，工作的重點(diǎn)就在那些高收入者。

3、健全完善代扣代繳制度，加大扣繳義務(wù)人的法律責(zé)任。代扣代繳制度能從源頭上實(shí)現(xiàn)對(duì)個(gè)人所得稅的計(jì)征，這是公民納稅意識(shí)較強(qiáng)的國(guó)家采用的繳納個(gè)人所得稅的主要形式。我國(guó)應(yīng)在加強(qiáng)扣繳責(zé)任人業(yè)務(wù)培訓(xùn)，加大扣繳義務(wù)人的法律責(zé)任基層上，建立和落實(shí)代扣代繳辦法，加強(qiáng)對(duì)扣繳義務(wù)人的責(zé)任監(jiān)督，提高個(gè)人所得稅課征質(zhì)量。同時(shí)，對(duì)部分已簽訂個(gè)人所得稅代扣代繳責(zé)任書(shū)的單位，應(yīng)建立管理機(jī)制，對(duì)扣繳任人行為實(shí)施有效跟蹤管理和監(jiān)控。并在稅法制定中增加強(qiáng)制執(zhí)行措施，能減少監(jiān)督部門(mén)查補(bǔ)稅款入庫(kù)難度，而且還增強(qiáng)了扣繳義務(wù)人的責(zé)任感和納稅意識(shí)，讓他們意識(shí)到如果不按稅法規(guī)定代扣代繳，將和納稅人一樣進(jìn)行強(qiáng)制執(zhí)行。

4、設(shè)立獨(dú)立性較強(qiáng)的稅務(wù)稽查部門(mén)，加大稅收稽查力度。當(dāng)前，我國(guó)稅務(wù)稽查部門(mén)的獨(dú)立性不強(qiáng)，對(duì)于一些特殊階層、特殊部門(mén)的個(gè)稅申報(bào)情況無(wú)人能敢查、無(wú)人能查的不公現(xiàn)象必須應(yīng)該立即糾正。我國(guó)傳統(tǒng)的“一員進(jìn)戶，各稅統(tǒng)管，征管查集于一身”的稅收管理體制逐步向“征、管、查”三分離或“征管、檢查”兩分離模式轉(zhuǎn)變，一些稅務(wù)機(jī)關(guān)組建稽查隊(duì)專(zhuān)門(mén)查處偷稅行為。隨著《稅收征管法》的實(shí)施和征管改革的深入，各級(jí)稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)日趨完善，并承擔(dān)原征管查全職能局的檢查職能，稅務(wù)稽查的獨(dú)立性日漸彰顯，但從現(xiàn)實(shí)觀察，稅務(wù)稽查的實(shí)際獨(dú)立程度和強(qiáng)制執(zhí)行力均與理性設(shè)計(jì)存在差距。其一是稽查與征管部門(mén)的職能出現(xiàn)“模糊地帶”?，F(xiàn)實(shí)中，稅務(wù)征管機(jī)構(gòu)也承擔(dān)著一部分稽查職能，與稽查部門(mén)從職責(zé)范圍上存在交叉。然而這并非問(wèn)題所在，事實(shí)上征管與稽查實(shí)行完全專(zhuān)業(yè)化既無(wú)必要也難操作，關(guān)鍵是要?jiǎng)澢逭鞴芘c稽查部門(mén)之間職責(zé)和權(quán)限范圍。解決的辦法有二：一是從機(jī)構(gòu)設(shè)置上給予稽查局“形式上的獨(dú)立”。二是借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)建立稅警制度。結(jié)合我國(guó)國(guó)情，在稅務(wù)機(jī)關(guān)外設(shè)立單獨(dú)的稅務(wù)警察機(jī)構(gòu)，規(guī)定這些機(jī)構(gòu)對(duì)任何部門(mén)任何個(gè)人收入情況均可檢查，堅(jiān)決做到?jīng)]有特殊群體和特殊部門(mén)不納稅，每年對(duì)一些權(quán)力機(jī)關(guān)、特殊單位繳納的個(gè)稅進(jìn)行公示，加大對(duì)高收入的調(diào)節(jié)力度和監(jiān)管力度。

5、規(guī)范個(gè)人收入法規(guī)，重點(diǎn)向財(cái)產(chǎn)性收入并提高征稅比重。我國(guó)的個(gè)人所得稅改革要起到組織收入、調(diào)節(jié)居民收入和規(guī)范征收管理的作用。明確合法收入、非法收入、灰色收入、福利收入的科學(xué)概念和范圍及法律界定；改變工薪收入和勞務(wù)收入、工薪收入與績(jī)效獎(jiǎng)勵(lì)、勞動(dòng)分紅和紅利、稿酬所得與特許使用權(quán)在實(shí)際工作中難以區(qū)分的現(xiàn)象；科學(xué)規(guī)定應(yīng)稅收入和非應(yīng)稅收以及高收入者，其中個(gè)人財(cái)產(chǎn)性收入中非貨幣實(shí)物價(jià)值評(píng)估、無(wú)形財(cái)產(chǎn)收入和取得的賠償收入范圍的界定；將個(gè)人動(dòng)產(chǎn)（包括銀行存款、有價(jià)證券、股票和債券等）取得收入、不動(dòng)產(chǎn)（建筑物、土地使用權(quán)、機(jī)器設(shè)備及收藏品等）出租收入、無(wú)形資產(chǎn)（專(zhuān)利權(quán)、著作權(quán)和非專(zhuān)利權(quán)等）取得的收入列為征稅范圍?？傊?cái)產(chǎn)性收入是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的新情況，財(cái)產(chǎn)性收入是構(gòu)成高收入的主要源泉，也是貧富分化的重要原因。因此，應(yīng)將個(gè)人所得稅的工作重心由以工資收入為主逐步轉(zhuǎn)變?yōu)橐载?cái)性收入為主，逐步提高財(cái)產(chǎn)性收入的稅收比重。

①中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》，《人民日?qǐng)?bào)》，2013年11月18日。

②李波主編：《我國(guó)個(gè)人所得稅改革與國(guó)際比較》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2011年版。

③杜陽(yáng)等：《完善個(gè)人所得稅之我見(jiàn)》，《新財(cái)經(jīng)·上半月》，2011年第6期。

④張宏偉、劉愛(ài)華：《改革和完善個(gè)人所得稅之我見(jiàn)》，《時(shí)代經(jīng)貿(mào)》，2011年第4期。