周湘?zhèn)?

（1.湖南省委黨校；2.湖南行政學(xué)院，湖南 長(zhǎng)沙 410083）

法治精神視角下之我國(guó)財(cái)稅體制改革

周湘?zhèn)?，2

（1.湖南省委黨校；2.湖南行政學(xué)院，湖南 長(zhǎng)沙 410083）

十八大以后，中國(guó)邁入了依法治國(guó)、建設(shè)社會(huì)主義法治國(guó)家的新的偉大征程，法治精神是建設(shè)中國(guó)特色社會(huì)主義的題中應(yīng)有之義。財(cái)稅體制的法治化自然也成了當(dāng)下我國(guó)全面深化社會(huì)經(jīng)濟(jì)改革的核心內(nèi)容之一。法治精神與財(cái)稅體制的改革有其內(nèi)在必然的聯(lián)系。改革開放以來(lái)，我國(guó)財(cái)稅體制的改革也在不斷進(jìn)行中，如何在法治精神的指導(dǎo)下，有針對(duì)性地加快財(cái)稅體制的法治化改革，應(yīng)該從三個(gè)方面進(jìn)行思考：夯實(shí)民主基礎(chǔ)，強(qiáng)化財(cái)稅公平；完善法治舉措，力保財(cái)稅法定；落實(shí)私權(quán)保障，加快財(cái)稅反哺。

法治精神；財(cái)稅體制；法治化；改革

F2

A

1673-9272(2014)06-0059-05

2014-10-18

周湘?zhèn)ィ?968-），男，湖南長(zhǎng)沙人，教授。研究方向：法理學(xué)、經(jīng)濟(jì)法學(xué)。

中共十八大報(bào)告特別強(qiáng)調(diào)，處理好政府與市場(chǎng)的關(guān)系是下一輪經(jīng)濟(jì)體制改革的核心問(wèn)題，與此相對(duì)應(yīng)，政府改革的核心問(wèn)題，恰恰是讓政府職能適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的調(diào)整，做好“事”與“錢”的分配，毋庸置疑，當(dāng)前中國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展面臨的諸多難題，紛紛指向財(cái)稅體制改革。

人們注意到，在2013年初的“兩會(huì)”前后，關(guān)于法治精神與財(cái)稅改革的討論一度成為人們關(guān)注的焦點(diǎn)。雖然隨后有不少互相矛盾的信息傳出，但人們堅(jiān)信中國(guó)社會(huì)的發(fā)展瓶頸，已經(jīng)不是單純的發(fā)展經(jīng)濟(jì)、調(diào)整收入分配所能夠突破的，必須要推進(jìn)符合中國(guó)現(xiàn)實(shí)國(guó)情的法治化改革，并以法治精神指導(dǎo)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的全面深化改革。具體到財(cái)稅體制改革方面，首先必須在法治精神下達(dá)成兩項(xiàng)共識(shí)，即：一方面，政府依法花納稅人的錢，為納稅人服務(wù)、給納稅人一個(gè)清晰的報(bào)告是天經(jīng)地義的事情；另一方面，全體國(guó)民當(dāng)求大同存小異，在推動(dòng)我國(guó)民主與法制改革的同時(shí)，確保以預(yù)算改革、稅制改革為核心的財(cái)稅體制改革得以在法治精神指引下全面深化推進(jìn)。

一、法治精神之于財(cái)稅體制改革

現(xiàn)代法治精神包含或者應(yīng)當(dāng)包含的要素為：強(qiáng)烈的法律情感、嶄新的法律態(tài)度、主人翁的獨(dú)立意識(shí)、社會(huì)成員的自主性、政府的絕對(duì)守法義務(wù)等。而對(duì)法的真誠(chéng)的信仰乃是現(xiàn)代法治真正的精神意蘊(yùn)。

現(xiàn)代法治精神已經(jīng)被越來(lái)越多的國(guó)民所推崇，其中對(duì)人民主權(quán)、權(quán)力制約、權(quán)利保障等要素的呼喚更是日見高漲。具體到財(cái)稅領(lǐng)域，法治精神下的財(cái)稅無(wú)疑是彰顯著民主精神、有限政府以及私權(quán)保障等法治之光的存在。因?yàn)?，私有?cái)產(chǎn)權(quán)的捍衛(wèi)與納稅人人格的獨(dú)立，意味著政府征稅應(yīng)該征得作為征稅對(duì)象的公民的同意，這是財(cái)稅契約的基本要求；同時(shí)，強(qiáng)調(diào)只能合法剝奪公民的私有財(cái)產(chǎn)，以及在現(xiàn)實(shí)的條件下對(duì)公民提供必要的公共產(chǎn)品。[1]從國(guó)家的角度看，財(cái)權(quán)稅無(wú)疑是作為一種經(jīng)濟(jì)特權(quán)而存在的，因?yàn)椋韲?guó)家，以政治權(quán)力為前提既參與全體社會(huì)財(cái)產(chǎn)權(quán)的分配，又為公民提供相應(yīng)的公共產(chǎn)品。從公民的角度看，國(guó)家財(cái)稅權(quán)是以犧牲公民的一部分財(cái)產(chǎn)權(quán)為前提的，然而如此的代價(jià)卻是，公民有權(quán)獲得相應(yīng)的公共產(chǎn)品及其他的補(bǔ)償性權(quán)利，如財(cái)稅監(jiān)督權(quán)等。

現(xiàn)代法治精神普遍奉行三大原則，即民主、法治、私權(quán)保障。在依法治國(guó)建設(shè)社會(huì)主義法治國(guó)家的大背景下，中國(guó)財(cái)稅體制作為社會(huì)資源配置和調(diào)節(jié)機(jī)制的法定形式需要一定原則為指導(dǎo)，而法治精神作用于財(cái)稅體制就是通過(guò)立憲實(shí)現(xiàn)財(cái)稅體制的公平和正義。體現(xiàn)法治精神的財(cái)稅法治原則的初衷就是財(cái)稅公正，“在實(shí)質(zhì)意義之法治國(guó)家中，稅捐僅當(dāng)其系符合憲法價(jià)值秩序下正義之要求時(shí)，才具有正當(dāng)化之基礎(chǔ)?！薄岸惙ū仨毞险x之理念，而為正義之法?！比祟惿鐣?huì)進(jìn)入近代以來(lái)，體現(xiàn)法治精神的各國(guó)財(cái)稅體制的價(jià)值追求無(wú)不紛紛指向公正，而對(duì)公正的價(jià)值追求的持定與落實(shí)不僅需要堅(jiān)實(shí)的民主基礎(chǔ)，而且需要規(guī)范的法治制約，同時(shí)還必須配之以充分有效的私權(quán)保障。[2]顯然，現(xiàn)代法治精神普遍奉行的三大原則——民主、法治、私權(quán)保障——正好構(gòu)成社會(huì)主義法治國(guó)家的財(cái)稅體制改革的法治指導(dǎo)原則，因?yàn)?，?cái)稅體制的公平原則是民主原則在財(cái)稅領(lǐng)域的對(duì)應(yīng)性表達(dá)，財(cái)稅體制的法定原則是法治原則在財(cái)稅領(lǐng)域的進(jìn)一步具體的體現(xiàn)，財(cái)稅體制的反哺（俗稱“取之于民用之于民”）原則是私權(quán)保障原則在財(cái)稅領(lǐng)域的自然而直接的彰顯。此外，就財(cái)稅體制本身而言，財(cái)稅體制的公平原則是財(cái)稅體制公正價(jià)值的直接體現(xiàn)，財(cái)稅體制的法定原則是財(cái)稅體制公正價(jià)值的法律保障，財(cái)稅體制的反哺原則是財(cái)稅體制公正價(jià)值的基本載體與最終指向。

從歷史和法治化水平較高的各國(guó)（地區(qū)）的現(xiàn)實(shí)來(lái)看，人們發(fā)現(xiàn)，財(cái)稅體制的健全完善并良好運(yùn)行，反過(guò)來(lái)構(gòu)成法治精神落實(shí)的重要保障。沒(méi)有財(cái)稅體制的健全完善與良好運(yùn)行，法治精神就沒(méi)有落實(shí)的物質(zhì)基礎(chǔ)，國(guó)家機(jī)器和整個(gè)社會(huì)就易于陷入混亂，甚至無(wú)政府狀態(tài)，法治精神只能束之高閣，更不要奢談憲法秩序了；私權(quán)保障多數(shù)也只能淪落為空洞的口號(hào)和虛幻的夢(mèng)想。在一個(gè)財(cái)稅體制明顯不符合民主、法治、私權(quán)保障原則的國(guó)度，政府對(duì)國(guó)民的有尊嚴(yán)的生活的許愿無(wú)異于美麗的謊言。全體國(guó)民福祉的實(shí)現(xiàn)與提升離不開對(duì)物質(zhì)與金錢以及其他非物質(zhì)利益的不斷增加的需求的滿足，如果沒(méi)有公平、法定且越來(lái)越豐富的反哺，即充分有效的公共服務(wù)、公共資助、公共救濟(jì)和公共支持等，那么，民主、法治、私權(quán)保障等法治精神就根本不可能深入人心。與此同時(shí)，正是在法治精神的指引下，財(cái)稅體制才能不斷地發(fā)展、進(jìn)步，公共財(cái)政才得以建立。從王（皇）權(quán)財(cái)政到公共財(cái)政的深刻變化，是法治進(jìn)步的結(jié)果。正是在這一變化過(guò)程中，法治精神賦予財(cái)稅體制以全新的內(nèi)涵，這表現(xiàn)為：首先，現(xiàn)代財(cái)稅體制被定義為社會(huì)資源配置和調(diào)節(jié)機(jī)制的法定形式，它源自于人民的公共需要，基于民主的財(cái)政訴求，同時(shí)又受制于法律的明確規(guī)制；其次，財(cái)稅權(quán)不再是專政權(quán)，它通過(guò)正本清源，已越來(lái)越突出其人民授權(quán)委托的性質(zhì)；再次，財(cái)稅體制的民主基礎(chǔ)備受重視，人民通過(guò)議會(huì)行使對(duì)財(cái)稅及財(cái)稅體制的決定和控制權(quán)成為財(cái)稅法的綱領(lǐng)性內(nèi)容；最后，財(cái)稅法的功能開始轉(zhuǎn)向保障財(cái)政的民主之治，人民的基本權(quán)利的財(cái)政保障越來(lái)越受到關(guān)注。

二、過(guò)去30年財(cái)稅體制改革的基本脈絡(luò)

改革開放至今，中國(guó)的財(cái)稅體制改革經(jīng)歷了30多年的艱苦歷程。伴隨著中國(guó)政治體制改革與經(jīng)濟(jì)體制改革的步伐，中國(guó)的財(cái)稅體制改革一直在謀求實(shí)現(xiàn)一些突破性的發(fā)展，事實(shí)上也取得了一些階段性的成績(jī)。在此，可以借用高培勇教授在慶祝中國(guó)財(cái)稅改革30年大會(huì)上關(guān)于我國(guó)改革開放以來(lái)財(cái)稅體制改革的基本脈絡(luò)的考察與歸納：

（1978-1994年）期間：主旨是“放權(quán)讓利”與“積極改革”。這一階段以計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)過(guò)渡為大背景，傳統(tǒng)的財(cái)政體制逐漸深刻轉(zhuǎn)變，其主要特點(diǎn)就是“放權(quán)”、“讓利”，同時(shí)有效調(diào)動(dòng)各有關(guān)方面深化改革的積極性。

（1994-1998年）期間：主旨是“央地分稅”與“建框搭架”。經(jīng)過(guò)一系列不可謂不大的改革舉措，發(fā)展至這一階段，財(cái)稅體制改革算是開啟了制度創(chuàng)新之路，集中突出“分稅制”改革，切實(shí)強(qiáng)化財(cái)政的宏觀調(diào)控能力，確保財(cái)政收入持續(xù)快速增長(zhǎng)，與此同時(shí)，體現(xiàn)一定的法治精神的財(cái)稅體制的基本框架逐步形成。

（1998-2003年）期間：主旨是“稅費(fèi)改革”與“體制重構(gòu)”。這一階段，通過(guò)“稅費(fèi)改革”主要是切實(shí)推進(jìn)規(guī)范政府收支行為及其機(jī)制和相應(yīng)的管理制度，并在此基礎(chǔ)上，順應(yīng)時(shí)代潮流，努力加快推動(dòng)體現(xiàn)現(xiàn)代法治精神的財(cái)稅體制的重新構(gòu)造進(jìn)程。

（2003年至今）期間：主旨是“服務(wù)民生”與“健全發(fā)展”。顯然，這是一個(gè)尚未最終定型與定性的發(fā)展階段，但是，其主旨已表明，改革的方向是符合科學(xué)發(fā)展觀的要求的，特別是近十年來(lái)的制度創(chuàng)新成果，在一定的程度上可以反映出，這一階段財(cái)稅體制改革的使命確實(shí)是進(jìn)一步健全和完善現(xiàn)行財(cái)稅體制，其中主要是進(jìn)一步完善公共財(cái)政的體制機(jī)制，盡快使“民生財(cái)政”的理念與實(shí)效被最廣大的人民群眾所欣然接受。

縱觀中國(guó)財(cái)稅體制改革30多年的歷程，不難看出，改革的積極成果集中體現(xiàn)在“兩改一建”，即改革中央與地方的分配關(guān)系、改革國(guó)家與企業(yè)的分配關(guān)系和建立公共財(cái)政框架。[3]人們注意到，盡管中國(guó)現(xiàn)行的財(cái)稅體制較改革開放以前已經(jīng)有了不小的進(jìn)步，但囿于政治體制改革的相對(duì)滯后，中國(guó)現(xiàn)行的財(cái)稅體制確實(shí)沒(méi)有充分體現(xiàn)出民主、法治、私權(quán)保障等基本的憲法原則，其改革的成色仍然是立足于簡(jiǎn)單維護(hù)國(guó)家政府權(quán)威的“權(quán)力本位”色彩，較之立足于服務(wù)國(guó)民大眾的“權(quán)利本位”色彩乃至更加和諧安寧的“公益本位”色彩，其差距無(wú)疑是巨大的，這種局面明顯不符合依法治國(guó)，建設(shè)社會(huì)主義法治國(guó)家這一治國(guó)方略的要求，必須盡快實(shí)現(xiàn)相應(yīng)的重大改變，亦即在憲法原則的引領(lǐng)下實(shí)現(xiàn)財(cái)稅體制的全面更新。 就現(xiàn)代憲法原理而論，公民權(quán)是一切私權(quán)利與公權(quán)力的基礎(chǔ)與來(lái)源，依法維護(hù)和捍衛(wèi)公民權(quán)已成為近現(xiàn)代以來(lái)的法治的價(jià)值追求。[4]其中，在國(guó)際法的層面，《世界私權(quán)保障宣言》、聯(lián)合國(guó)《經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、文化權(quán)利國(guó)際公約》與《公民權(quán)利與政治權(quán)利國(guó)際公約》等國(guó)際公約無(wú)不將公民權(quán)界定為一國(guó)公民依法享有的政治、經(jīng)濟(jì)、文化、社會(huì)等各方面的權(quán)利，其中最突出、最顯形、最基礎(chǔ)的是公民的基本權(quán)利；而在國(guó)內(nèi)法的層面，世界絕大多數(shù)國(guó)家都以憲法的形式來(lái)確定和保障各自國(guó)家的公民的基本權(quán)利。我國(guó)也不例外，其中我國(guó)1982年的《憲法》在第二章對(duì)我國(guó)公民的基本權(quán)利作出專章的規(guī)定，共計(jì)18條，隨后幾番推出的憲法修正案，其主要內(nèi)容也是對(duì)改革開放新形勢(shì)下我國(guó)公民基本權(quán)利的進(jìn)一步修訂與豐富。然而，要真正做到以憲法的形式來(lái)確定和保障本國(guó)公民的基本權(quán)利，這就需要在憲法中確立民主、法治、私權(quán)保障等核心憲法原則，而且需要在各個(gè)效力層級(jí)的法律法規(guī)規(guī)章及其他規(guī)范性文件當(dāng)中貫徹落實(shí)這些憲法原則，并輔之以配套的行之有效的運(yùn)行機(jī)制。

三、法治精神視角下財(cái)稅體制改革的主要著力點(diǎn)

公民的個(gè)人財(cái)產(chǎn)權(quán)作為公民基本權(quán)利的核心與國(guó)家的財(cái)稅權(quán)密切相關(guān)。在法律意義上，國(guó)家財(cái)稅權(quán)與公民個(gè)人財(cái)產(chǎn)權(quán)既對(duì)立又統(tǒng)一，其對(duì)立在于此消彼長(zhǎng)的關(guān)系，其統(tǒng)一在于公民個(gè)人財(cái)產(chǎn)權(quán)是國(guó)家財(cái)稅權(quán)產(chǎn)生的基礎(chǔ)與前提，國(guó)家財(cái)稅權(quán)是公民個(gè)人財(cái)產(chǎn)權(quán)的發(fā)展與升華，公民個(gè)人財(cái)產(chǎn)權(quán)的明晰與保障仰仗于國(guó)家財(cái)稅體制的在憲法原則下的科學(xué)理性地運(yùn)行。[5]當(dāng)前我國(guó)在現(xiàn)代法治精神的引領(lǐng)下，通過(guò)大刀闊斧的改革，實(shí)現(xiàn)財(cái)稅體制的全面更新，恰恰是以憲法的形式來(lái)確定和保障公民的基本權(quán)利的具體而生動(dòng)的法治實(shí)踐。在此，基于歷史與現(xiàn)實(shí)、一般與特殊、國(guó)際與國(guó)內(nèi)等諸多因素的考量，要切實(shí)推進(jìn)我國(guó)財(cái)稅體制在現(xiàn)代法治精神引領(lǐng)下的創(chuàng)新發(fā)展，當(dāng)把著力點(diǎn)放在以下幾個(gè)主要方面：

（一）夯實(shí)民主基礎(chǔ)，強(qiáng)化財(cái)稅公平

要切實(shí)推進(jìn)我國(guó)財(cái)稅體制在現(xiàn)代法治精神引領(lǐng)下的創(chuàng)新發(fā)展，首先必須在意識(shí)形態(tài)與制度建設(shè)上夯實(shí)財(cái)稅的民主基礎(chǔ)，強(qiáng)化財(cái)稅的公平價(jià)值。從意識(shí)形態(tài)的層面來(lái)看，正確認(rèn)識(shí)建立在民主基礎(chǔ)之上的公民權(quán)對(duì)財(cái)稅體制法治化改革與建設(shè)的本源地位和價(jià)值，關(guān)系到改革的方向與內(nèi)在動(dòng)力的問(wèn)題，如果意識(shí)模糊乃至意識(shí)錯(cuò)亂，必然將改革引向錯(cuò)誤的道路而最終失敗。相反，在意識(shí)形態(tài)上惟有堅(jiān)持科學(xué)與理性的態(tài)度，徹底厘清公民個(gè)人財(cái)產(chǎn)權(quán)的民主淵源，民主與公平的內(nèi)在一致性，以及公民個(gè)人財(cái)產(chǎn)權(quán)與國(guó)家政府財(cái)稅權(quán)的辯證關(guān)系，才能從指導(dǎo)思想上真正確保財(cái)稅體制改革的方向正確與目的正當(dāng)。有鑒于此，實(shí)在需要進(jìn)一步考察國(guó)家公權(quán)力的來(lái)源問(wèn)題，如前所述，國(guó)家公權(quán)力來(lái)自以民主實(shí)踐為載體的社會(huì)契約，基于該契約，公民為了各自利益最大化的需要而將自己的部分權(quán)利（其中最核心的就是部分的財(cái)產(chǎn)權(quán)）讓渡出來(lái)，由此顯明公民私權(quán)利是國(guó)家公權(quán)力來(lái)源正當(dāng)性的根源所在，進(jìn)而使社會(huì)整體利益的兩個(gè)方面即公共利益與個(gè)體利益的區(qū)分，在法律上表現(xiàn)為國(guó)家公權(quán)力與公民私權(quán)利的明確界分。因此，國(guó)家公權(quán)力有法定的義務(wù)尊重并保護(hù)公民私權(quán)利，這顯明是人類社會(huì)歷史發(fā)展進(jìn)入憲法時(shí)代的客觀規(guī)律，同時(shí)也是維護(hù)和實(shí)現(xiàn)社會(huì)普遍公平正義的內(nèi)在必然要求。與此同時(shí)，還需要澄清國(guó)家公權(quán)力在財(cái)稅體制運(yùn)行過(guò)程中的價(jià)值目標(biāo)。進(jìn)入近現(xiàn)代以來(lái)，幾乎所有的西方憲法國(guó)家從理論到實(shí)踐都秉持“稅法必須符合正義之理念，而為正義之法?！盵6]的法治理念，反映出其稅收法治的進(jìn)步實(shí)際上是在民主進(jìn)步的基礎(chǔ)上對(duì)稅收的不公正的抗?fàn)幹兄饾u實(shí)現(xiàn)稅收公正的過(guò)程。因此，稅捐正義是作為憲法的民主原則在財(cái)稅體制的公平價(jià)值追求中的具體體現(xiàn)，亦可稱為稅法之核心價(jià)值。人們注意到，近些年來(lái)，國(guó)內(nèi)外不少專家學(xué)者紛紛從憲法的視角對(duì)財(cái)稅體制在憲法上的限制進(jìn)行了論述，提出國(guó)家對(duì)國(guó)民進(jìn)行課稅以及國(guó)家的公共預(yù)算與公共服務(wù)等都有其憲法上存在著或積極或消極的限制，總括起來(lái)，財(cái)稅體制的運(yùn)行與改革發(fā)展必須滿足其固有的價(jià)值和原則：公平與安定。誠(chéng)然，財(cái)稅體制的運(yùn)行與改革發(fā)展要符合公平的法秩序，這是現(xiàn)代民主法治國(guó)家得以建立的人道與理性基礎(chǔ)。不僅國(guó)家對(duì)公民征稅要尊重和維護(hù)公民在憲法上的基本權(quán)利，如：所有權(quán)及財(cái)產(chǎn)權(quán)的保障；生存權(quán)的保障；過(guò)重課稅之禁止與比例原則；婚姻及家庭之歧視的禁止等，而且，國(guó)家各級(jí)政府的公共預(yù)算與公共產(chǎn)品的提供也要服從和服務(wù)于民主原則以及對(duì)公平價(jià)值的追求。

從制度建設(shè)的層面來(lái)看，財(cái)稅權(quán)乃國(guó)家權(quán)力的重要組成部分，屬于公共權(quán)力范疇，其實(shí)體權(quán)利與程序權(quán)利均來(lái)源于民主基礎(chǔ)上部分公民權(quán)的合理讓渡，其中，公民財(cái)產(chǎn)權(quán)益的制度化給付，構(gòu)成了國(guó)家財(cái)政收入的不竭泉源。當(dāng)前，在憲法原則下確立的財(cái)稅體制，一方面要依法確保各級(jí)政府授權(quán)與委托的充分有效——為此特別需要對(duì)過(guò)去長(zhǎng)期以來(lái)現(xiàn)成的關(guān)于財(cái)稅體制的行政立法進(jìn)行重新審視和有現(xiàn)實(shí)針對(duì)性的法治化改造，著重明確財(cái)稅體制的立法權(quán)的歸屬以及規(guī)范相應(yīng)的授權(quán)立法——全力避免財(cái)稅權(quán)合法性不足的陷阱，使國(guó)家的一切財(cái)政收入均合法有效的來(lái)自于公民的部分財(cái)產(chǎn)收益。另一方面要通過(guò)制度強(qiáng)化，以具體的規(guī)范內(nèi)容，充分彰顯民主基礎(chǔ)上的公民權(quán)這一國(guó)家財(cái)稅權(quán)的根本來(lái)源，揭示出每一個(gè)獨(dú)立的公民參與社會(huì)政治共同體即參與國(guó)家公共事務(wù)的本質(zhì)，突出每一個(gè)公民既參與又抗衡國(guó)家權(quán)力的政治干預(yù)權(quán)和政治防衛(wèi)權(quán)這一核心機(jī)理。縱觀海內(nèi)外近百年來(lái)的財(cái)稅法治實(shí)踐，任何一個(gè)國(guó)家的財(cái)稅體制如果不能從制度建設(shè)上充分實(shí)現(xiàn)建立在民主基礎(chǔ)上的公民權(quán)，也不能將對(duì)公平價(jià)值的追求一以貫之，就根本無(wú)法實(shí)現(xiàn)真正的財(cái)稅法治，相反只可能是少數(shù)人的財(cái)稅專制。因此，在當(dāng)下的財(cái)稅體制改革與創(chuàng)新發(fā)展的過(guò)程中，在意識(shí)形態(tài)與制度建設(shè)上夯實(shí)民主基礎(chǔ)，強(qiáng)化公平價(jià)值，是實(shí)現(xiàn)財(cái)稅體制改革法治化終極目標(biāo)的前提和基礎(chǔ)，也是伴隨國(guó)家新一輪政治體制改革而可以有所作為的當(dāng)務(wù)之急。

（二）完善法治舉措，力保財(cái)稅法定

《中共中央關(guān)于制定國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十二個(gè)五年規(guī)劃的建議》經(jīng)由黨的十七屆五中全會(huì)審議通過(guò)后，我國(guó) “十二五”時(shí)期的財(cái)稅體制改革有了新的全局和戰(zhàn)略的高度，以及進(jìn)一步明確要求。[7]如今，進(jìn)一步結(jié)合依法治國(guó)建設(shè)社會(huì)主義法治國(guó)家的治國(guó)方略和中共十八大的精神來(lái)考察，不難看出，我國(guó)現(xiàn)行的財(cái)稅體制顯然面臨著法治化改革的緊迫任務(wù)。人們注意到，當(dāng)前針對(duì)我國(guó)長(zhǎng)期以來(lái)財(cái)稅體制中存在的一些帶普遍性的突出問(wèn)題，比如：政府間事權(quán)和支出責(zé)任劃分不夠清晰，省以下財(cái)政體制尚需完善；預(yù)算完整性和透明度有待提高，財(cái)政管理需進(jìn)一步加強(qiáng)；稅制結(jié)構(gòu)不盡合理，地方稅體系建設(shè)相對(duì)滯后等，要切實(shí)推進(jìn)我國(guó)財(cái)稅體制的法治化改革，除了上文所述的“夯實(shí)民主基礎(chǔ)，強(qiáng)化財(cái)稅公平”外，還必須在現(xiàn)代法治精神的引領(lǐng)下完善法治舉措，力保財(cái)稅法定。

無(wú)疑，完善法治舉措是一項(xiàng)龐大的系統(tǒng)工程，它不僅有“有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究”的基礎(chǔ)性要求，而且還要有與之切實(shí)配套的體制和運(yùn)行機(jī)制，此外，還要加上與之相適應(yīng)的法治人文環(huán)境，且這眾多的因素之間具有不可拆分的密切聯(lián)系，缺一不可。具體到我國(guó)當(dāng)前的財(cái)稅體制改革問(wèn)題上，自然是要有一系列極具現(xiàn)實(shí)針對(duì)性的舉措推出來(lái)，其中既要有財(cái)稅體制立法權(quán)的科學(xué)設(shè)置、財(cái)稅制度中實(shí)體權(quán)利義務(wù)規(guī)范的新創(chuàng)、修訂、補(bǔ)充及完善（譬如：新創(chuàng)預(yù)算公開及執(zhí)行管理制度、修訂稅收分級(jí)制度、補(bǔ)充省直管縣的基本財(cái)力保障制度、完善財(cái)政區(qū)域協(xié)調(diào)制度）、財(cái)稅體制運(yùn)行機(jī)制的系統(tǒng)性與協(xié)調(diào)性規(guī)范、財(cái)稅體制違法運(yùn)行的司法救濟(jì)以及各種類型、各種層級(jí)、各種成分的監(jiān)督的落實(shí)等，也要促成最廣大的公民對(duì)財(cái)稅體制改革的憲法化、法治化目標(biāo)的基本共識(shí)，以及嚴(yán)格依法履行納稅義務(wù)與嚴(yán)格依法獲得公共服務(wù)的精神自覺(jué)。

當(dāng)然，在不斷完善一系列法治舉措的同時(shí)，明確堅(jiān)持和切實(shí)踐行體現(xiàn)現(xiàn)代法治精神的財(cái)稅法定主義原則是財(cái)稅體制改革的十分重要的環(huán)節(jié)。實(shí)事求是而論，我國(guó)發(fā)展至今，尚未在憲法中真正確立起財(cái)稅法定主義原則，這一判斷的理由至少有兩個(gè)方面：其一，現(xiàn)代憲法理論表明，財(cái)稅法定主義要求財(cái)稅的征納主體的權(quán)利義務(wù)應(yīng)由國(guó)家（或自治地區(qū)）最高立法機(jī)關(guān)制定的法律加以規(guī)定，此“法律”只能局限在狹義的范疇，不能隨心所欲作擴(kuò)大解釋，而我國(guó)現(xiàn)行憲法第56條中所表述的“法律”一詞，明顯沒(méi)有局限在狹義的范疇內(nèi)，由此帶來(lái)的不良后果是我國(guó)憲法中實(shí)際并不存在所謂的財(cái)稅法定主義原則，必然導(dǎo)致我國(guó)改革開放以來(lái)的財(cái)稅立法只能是在憲法原則嚴(yán)重缺位的情況下進(jìn)行。其二，我國(guó)憲法至今只是單方面規(guī)定了公民的法定納稅義務(wù)，卻忽略掉了納稅主體的權(quán)利，這與財(cái)稅法定主義的意旨明顯不一致。面對(duì)這一基礎(chǔ)性的困難局面，已有不少學(xué)者們提出了諸多相關(guān)見解，如：（1）“現(xiàn)代法治精神明確拒絕任何獨(dú)立于權(quán)力與自由之外的自在的義務(wù)”；（2）“我國(guó)最高立法機(jī)關(guān)在憲法或立法法中必須明確規(guī)定財(cái)稅立法權(quán)專屬于立法機(jī)關(guān)享有，并以此作為絕對(duì)不可逾越的高壓線”；（3）立足于現(xiàn)行憲法第56條，在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步完善關(guān)于財(cái)稅體制法治化的基本要求和主要環(huán)節(jié)；等等。這些見解雖然角度各有不同，但都圍繞著憲法原則這一核心，反映出理論界的主流傾向。越來(lái)越多的學(xué)者注意到，我國(guó)財(cái)稅體制改革要取得預(yù)期的成功，少不了在我國(guó)憲法中旗幟鮮明的確立起財(cái)稅法定主義原則，為此，當(dāng)盡快從財(cái)稅相對(duì)性的角度將納稅人的權(quán)利明白無(wú)誤的寫入我國(guó)憲法中，其中至少應(yīng)突出立法參與權(quán)與民主監(jiān)督權(quán)兩項(xiàng)基本權(quán)利。

（三）落實(shí)私權(quán)保障，加快財(cái)稅反哺

現(xiàn)代法治精神引領(lǐng)下的私權(quán)保障，不僅在一般意義上宣告為公民的基本權(quán)利，其中的有關(guān)內(nèi)容更直接影響了財(cái)稅的功能和財(cái)稅體制的基本原則。[8]財(cái)稅體制與公民基本權(quán)利的這種緊密聯(lián)系，使其成為近現(xiàn)代法治國(guó)家發(fā)展憲法政治中重要的一環(huán)。在憲法的私權(quán)保障范疇內(nèi)我們可以找到財(cái)稅體制的基礎(chǔ)以及國(guó)家財(cái)稅權(quán)的法理所在：憲法中的基本私權(quán)保障是整個(gè)財(cái)稅體制的價(jià)值基礎(chǔ)，也是財(cái)稅體制中反哺原則的法理基礎(chǔ)。有鑒于此，在當(dāng)前的中國(guó)，若切實(shí)推進(jìn)財(cái)稅體制在現(xiàn)代法治精神引領(lǐng)下的創(chuàng)新發(fā)展，顯然還必須在落實(shí)私權(quán)保障，加快財(cái)稅反哺方面下足功夫、做好文章。結(jié)合我國(guó)的現(xiàn)實(shí)國(guó)情，當(dāng)務(wù)之急是落實(shí)好三項(xiàng)具體原則，即兩權(quán)分離原則、央地分治原則、財(cái)稅法定原則。

首先，兩權(quán)分離原則是實(shí)現(xiàn)財(cái)稅法治和落實(shí)私權(quán)保障的前提和基礎(chǔ)。在現(xiàn)代財(cái)稅法治的意義下，兩權(quán)分離是指國(guó)家財(cái)政權(quán)與公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的科學(xué)界分。其中，對(duì)于公民財(cái)產(chǎn)權(quán)而言，重點(diǎn)在于落實(shí)公平保護(hù)和均衡發(fā)展全民財(cái)產(chǎn)權(quán)和公民私人財(cái)產(chǎn)權(quán)，在頂層設(shè)計(jì)兩權(quán)分離時(shí)，既要摒棄征收過(guò)頭稅的國(guó)庫(kù)主義，也要積極防備惡意逃避納稅的“自由主義”。[9]同時(shí)，對(duì)于國(guó)家財(cái)政權(quán)而言，無(wú)論是財(cái)政收入權(quán)，還是財(cái)政支出權(quán)，都應(yīng)當(dāng)在科學(xué)理性的基礎(chǔ)上恪守現(xiàn)代法治精神，確保實(shí)現(xiàn)相應(yīng)的合理分配和公平保護(hù)。進(jìn)一步而言就是，既要加快實(shí)現(xiàn)征稅權(quán)和收費(fèi)權(quán)的科學(xué)配置、明確界定、協(xié)調(diào)規(guī)范及收費(fèi)權(quán)轉(zhuǎn)化為征稅權(quán)的提質(zhì)改造，又要加快實(shí)現(xiàn)預(yù)算變更權(quán)、轉(zhuǎn)移支付權(quán)、政府采購(gòu)權(quán)等財(cái)稅事權(quán)的科學(xué)配置和有效規(guī)范?？梢?，只有正確把握公共需要和私人需要的合理與協(xié)調(diào)，科學(xué)區(qū)分兩權(quán)邊界、立體保護(hù)合法且理性的訴求，如此，財(cái)稅體制在現(xiàn)代法治精神引領(lǐng)下的創(chuàng)新發(fā)展才能有效快速推進(jìn)。

其次，央地分治原則是實(shí)現(xiàn)財(cái)稅法治和落實(shí)私權(quán)保障的主要杠桿。在不同的層級(jí)上，中央政府與地方政府都肩負(fù)著向公民提供必要的公共服務(wù)的法定職責(zé)，因此，與之相匹配的關(guān)鍵要素中必然少不了支撐其盡職盡責(zé)的相應(yīng)的財(cái)源。然而，中央政府與地方政府面對(duì)的卻是共同的征稅對(duì)象，如何科學(xué)、合理、依法、有序的實(shí)現(xiàn)稅收征管，最終確保中央政府與地方政府有充分的財(cái)力向公民提供有效的公共服務(wù)，顯然是一個(gè)不能回避的問(wèn)題，于是，央地分治原則應(yīng)運(yùn)而生。所謂央地分治原則，簡(jiǎn)言之就是在現(xiàn)代法治精神的引領(lǐng)下，中央與地方政府在財(cái)稅權(quán)限上的科學(xué)合法有效的劃分。由于在我國(guó)，地域廣、民族眾，人口多，社會(huì)發(fā)展參差不齊，私權(quán)保障實(shí)現(xiàn)千差萬(wàn)別，中央政府與地方政府在落實(shí)財(cái)稅反哺方面的表現(xiàn)也是各有千秋。中央政府顯然是承擔(dān)了全局性或跨區(qū)域性的重大公共服務(wù)職責(zé)，責(zé)大必然要求權(quán)大和財(cái)大；而地方各級(jí)政府立足于本行政區(qū)域承擔(dān)的是與本轄區(qū)公民的關(guān)系更加密切和直接的公共服務(wù)職責(zé)，其財(cái)權(quán)與其職責(zé)自然也是相應(yīng)匹配。因此，只有因時(shí)因地制宜，創(chuàng)新和發(fā)展財(cái)稅體制上的央地分治原則，科學(xué)、合理、合法地劃分和確保中央與地方、地方與地方之間的財(cái)稅權(quán)限和收支責(zé)任，才能卓有成效地為中央和地方各級(jí)政府在落實(shí)私權(quán)保障、完善財(cái)稅反哺的過(guò)程中提供明確而堅(jiān)實(shí)的財(cái)政支持。

第三，財(cái)稅法定原則是實(shí)現(xiàn)財(cái)稅法治和落實(shí)私權(quán)保障的堅(jiān)固準(zhǔn)繩。財(cái)稅法定原則是從保護(hù)基本私權(quán)保障（其中私人財(cái)產(chǎn)權(quán)是作為公民核心私權(quán)保障之一而存在的）的高度來(lái)確定自己的主要內(nèi)容的。該原則可以進(jìn)一步分解為財(cái)稅立法主體法定、財(cái)稅運(yùn)行主體法定、財(cái)稅各類構(gòu)成要素法定和財(cái)稅程序法定等。當(dāng)前，我國(guó)在落實(shí)財(cái)稅法定原則方面重點(diǎn)應(yīng)當(dāng)開創(chuàng)或加強(qiáng)一系列頗具針對(duì)性的工作，諸如：將財(cái)稅法定原則確立為有效保護(hù)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)和財(cái)稅體制法治化改革的根本指導(dǎo)思想；明確稅收立法權(quán)的歸屬，強(qiáng)化人大財(cái)稅立法；制定《稅收基本法》，為實(shí)現(xiàn)財(cái)稅法治的統(tǒng)一奠定制度基礎(chǔ)；嚴(yán)格依法界定財(cái)稅事權(quán)，合理匹配財(cái)力與事權(quán)，進(jìn)一步理順各級(jí)政府間財(cái)政分配關(guān)系；建立縣（市、區(qū)）、鄉(xiāng)（鎮(zhèn)、街道）兩級(jí)基本財(cái)力保障制度，加強(qiáng)縣（市、區(qū)）、鄉(xiāng)（鎮(zhèn)、街道）兩級(jí)政府提供基本財(cái)稅反哺的財(cái)力保障；強(qiáng)化規(guī)范統(tǒng)一透明的財(cái)政轉(zhuǎn)移支付制度，提高轉(zhuǎn)移支付資金使用效益；建立并不斷完善符合現(xiàn)代法治規(guī)范要求的政府預(yù)算體系以及相應(yīng)的預(yù)算編制和執(zhí)行管理制度；建立完善統(tǒng)一社會(huì)保障體制機(jī)制；進(jìn)一步完善以流轉(zhuǎn)稅和所得稅為主體稅種，財(cái)產(chǎn)稅、環(huán)境資源稅及其他特定目的稅相協(xié)調(diào)，多稅種、多環(huán)節(jié)、多層次調(diào)節(jié)的復(fù)合稅制體系；等等。[10]如果上述的種種努力能取得預(yù)期的果效，則我國(guó)基本私權(quán)保障的切實(shí)保障與財(cái)稅反哺的快速高效能夠得到強(qiáng)力的法治支持，進(jìn)而必反過(guò)來(lái)有效的推動(dòng)我國(guó)財(cái)稅體制的法治化改革進(jìn)一步向縱深發(fā)展。

[1] 劉劍文.稅法原理(第2版)[M] .北京:北京大學(xué)出版社,2001.51.

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[本文編校：李浩慧]

The Taxation System Reform in the View of Legalization

ZHOU Xiang-wei
(1. Party School of Hunan Provincial Party Committee, 2. Hunan School of Administration, Changsha 410083, Hunan, China)

After the Chinese Communist Party eighteen entered the rule of law and building a socialist country under the rule of the new great journey, the rule of law is already socialism with Chinese characteristics title proper meaning. Legalization and taxation system reform has become one of the core content of naturally present our comprehensive social and economic reforms. Dimensions of the rule of law are based on the article, on the investigation and analysis of the rule of law and taxation system on the inner necessarily linked, since the reform and opening up of China in the context of tax reform outline captures were combing the collar, and on how the rule of law under the guidance of the spirit there are practical relevance to accelerate the reform of the taxation system of the rule of law, put forward three ideas, namely: consolidating democratic basis,strengthening fair taxation; initiatives to improve the rule of law, to secure the legal and taxation; the implementation of human rights protection, speed up tax nurturing.

rule of law; taxation system; legalization; reform