作者簡(jiǎn)介：宋朋來(lái)(1978-)，男，山東臨沂人，金融學(xué)碩士，中國(guó)人民銀行臨沂市中心支行，經(jīng)濟(jì)師。

摘要：1994年來(lái)，營(yíng)業(yè)稅和增值稅一直是我國(guó)調(diào)節(jié)商品和勞務(wù)流通的兩個(gè)最為主要的稅種，增值稅主要調(diào)節(jié)工業(yè)(第二產(chǎn)業(yè))，營(yíng)業(yè)稅主要調(diào)節(jié)服務(wù)業(yè)(第三產(chǎn)業(yè))。2013年8月，“營(yíng)改增”試點(diǎn)在全國(guó)范圍內(nèi)推開(kāi)。

所謂“營(yíng)改增”,就是把產(chǎn)品和服務(wù)一并納入增值稅的征收范圍，不再對(duì)服務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅，這并非是簡(jiǎn)單修正型變化，而是從營(yíng)業(yè)稅體系到增值稅體系的改革?！盃I(yíng)改增”是我國(guó)十二五期間結(jié)構(gòu)性減稅的重頭戲。

本文通過(guò)對(duì)比“營(yíng)改增”前后山東德正達(dá)物流公司的經(jīng)營(yíng)情況后發(fā)現(xiàn)，由于“營(yíng)改增”對(duì)服務(wù)業(yè)企業(yè)稅負(fù)的影響具有雙重效應(yīng)，部分企業(yè)稅負(fù)“不減反增”，由此引申到對(duì)當(dāng)前“營(yíng)改增”的短期政策影響效應(yīng)和長(zhǎng)期政策效應(yīng)的思考。

關(guān)鍵詞：營(yíng)改增；審視；案例一、“營(yíng)改增”對(duì)德正達(dá)物流公司的影響分析

(一)“營(yíng)改增”前后稅負(fù)變化對(duì)比—企業(yè)稅負(fù)“不減反增”，利潤(rùn)下降

1、實(shí)行營(yíng)改增政策之前。2012年，德正達(dá)物流實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)額10640萬(wàn)元，支付給其他運(yùn)輸企業(yè)(即外包)的運(yùn)費(fèi)為5653萬(wàn)元，外包占比為53.13%，實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)稅額149.61萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)率為1.41%。該年度購(gòu)買車輛所的支出金額為521.13萬(wàn)元，購(gòu)進(jìn)成品油的費(fèi)用為691.93萬(wàn)元。城建稅和教育費(fèi)附加11.97萬(wàn)元,企業(yè)年度購(gòu)進(jìn)車輛的折舊為52.1萬(wàn)元，其他費(fèi)用4056.72萬(wàn)元,企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)為24.67萬(wàn)元，可稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)為53.2萬(wàn)元，小于144萬(wàn)元，企業(yè)納稅調(diào)增187.73萬(wàn)元，該企業(yè)的應(yīng)納稅所得額212.4萬(wàn)元，應(yīng)納所得稅額53.1萬(wàn)元,該企業(yè)額稅后利潤(rùn)為-28.43萬(wàn)元。

2、實(shí)行營(yíng)改增政策后。假設(shè)德正達(dá)物流成品油購(gòu)進(jìn)支出691.93萬(wàn)元均取得增值稅專用發(fā)票，可進(jìn)項(xiàng)抵扣，且外包業(yè)務(wù)都與試點(diǎn)地區(qū)的一般納稅人合作，其外包業(yè)務(wù)可以按11%的稅率抵扣。除去燃油費(fèi)和外包成本，企業(yè)其他費(fèi)用可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額(包括取得的車輛修理費(fèi))占營(yíng)業(yè)收入的比例為0.65%。銷項(xiàng)稅額1054.41萬(wàn)元，進(jìn)項(xiàng)稅額805.62萬(wàn)元，增值稅額248.79萬(wàn)元，增值稅稅負(fù)率2.6%，城建稅和教育費(fèi)附加19.90萬(wàn)元，卡車的折舊44.54萬(wàn)元，會(huì)計(jì)利潤(rùn)為-219.77萬(wàn)元。稅前可扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)47.93萬(wàn)元，小于144.56萬(wàn)元，納稅調(diào)增193萬(wàn)元，應(yīng)納稅所得額-26.77萬(wàn)元，故應(yīng)納所得稅額為0。

從上述測(cè)算結(jié)果可以看出，“營(yíng)改增”后該企業(yè)的增值稅稅額為248.79萬(wàn)元，而之前的營(yíng)業(yè)稅稅額為149.61萬(wàn)元，增值稅稅額明顯高于營(yíng)業(yè)稅稅額?！盃I(yíng)改增”后，測(cè)算出的稅負(fù)率為2.6%，高于之前的1.41%。同時(shí)，企業(yè)所得稅也有較大變化，“營(yíng)改增”后企業(yè)轉(zhuǎn)為虧損，應(yīng)納所得稅額為0，而“營(yíng)改增”之前的企業(yè)所得稅額為53.1萬(wàn)元，企業(yè)所得稅額明顯下降。企業(yè)的利潤(rùn)水平也發(fā)生了較大變化，由之前的盈利24.67萬(wàn)元，變?yōu)榱烁暮蟮奶潛p219.77萬(wàn)元?！盃I(yíng)改增”政策出臺(tái)前后企業(yè)利潤(rùn)出現(xiàn)如此大的差異，其主要原因是：

從增值稅層面講。①11%的增值稅稅率，較3%的營(yíng)業(yè)稅稅率提升幅度大，造成銷項(xiàng)稅額較大。這就要求企業(yè)必須取得足夠可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，才能較好的維持原有稅負(fù)水平。②可抵扣的項(xiàng)目較少，難以取得正規(guī)發(fā)票。一是勞務(wù)成本不能抵扣。以德正達(dá)物流為例，勞務(wù)成本占自營(yíng)成本的25-30%，但這部分成本不能抵扣。二是路橋費(fèi)無(wú)法抵扣。路橋費(fèi)占自營(yíng)成本的35%以上，以目前政策規(guī)定，路橋費(fèi)票據(jù)還無(wú)法作為抵扣進(jìn)項(xiàng)的憑證。三是購(gòu)買的成品油不能全部獲得增值稅專用發(fā)票。只有取得增值稅專用發(fā)票的油耗支出才能作為進(jìn)項(xiàng)抵扣，但是部分高速路段的加油站不能即時(shí)取得增值稅發(fā)票，有些加油站無(wú)法提供增值稅專用發(fā)票。

從所得稅層面講。①用于稅前扣除的項(xiàng)目減少。一是可扣除的流轉(zhuǎn)稅項(xiàng)目減少?！盃I(yíng)改增”政策實(shí)施之前，企業(yè)上繳的營(yíng)業(yè)稅部分可以在企業(yè)所得稅繳納前全額扣除?！盃I(yíng)改增”政策實(shí)施之后，企業(yè)繳納的增值稅不能夠在稅前進(jìn)行扣除。二是可扣除的成本費(fèi)用項(xiàng)目減少。“營(yíng)改增”政策實(shí)施之前，企業(yè)對(duì)外支付的運(yùn)輸費(fèi)用或其他相關(guān)的勞務(wù)費(fèi)用，是可以被作為企業(yè)的成本費(fèi)用在稅前扣除。“營(yíng)改增”政策實(shí)施之后，企業(yè)支付的運(yùn)輸費(fèi)或其他的勞務(wù)費(fèi)用，不能夠再作為成本費(fèi)用在企業(yè)所得稅繳納前扣除。三是購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)發(fā)生變化。“營(yíng)改增”政策實(shí)施后，交通運(yùn)輸業(yè)繳納營(yíng)業(yè)稅的稅率由原來(lái)的3%上調(diào)到11%，購(gòu)進(jìn)的運(yùn)輸汽車可以抵扣進(jìn)項(xiàng)。同時(shí)，購(gòu)進(jìn)的運(yùn)輸車輛應(yīng)該按扣除進(jìn)項(xiàng)稅額后的金額為計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算折舊，折舊額變小。②收入項(xiàng)目減少。營(yíng)改增之前，在計(jì)算所得稅時(shí)，以取得的全部經(jīng)營(yíng)收入計(jì)入收入總額?！盃I(yíng)改增”之后，企業(yè)的營(yíng)業(yè)額按扣除增值稅額后的數(shù)額確認(rèn)收入，導(dǎo)致收入額減少。

(二)“營(yíng)改增”前后實(shí)際征收情況稅負(fù)變化對(duì)比—企業(yè)實(shí)際征收稅負(fù)增加

德正達(dá)物流公司2012年全年?duì)I業(yè)額10640萬(wàn)元，其中，1－8月份營(yíng)業(yè)額5639.74萬(wàn)元，交納營(yíng)業(yè)稅53.27萬(wàn)元，稅負(fù)0.9%；9－12月份營(yíng)業(yè)額5000.26萬(wàn)元，交納營(yíng)業(yè)稅54.422萬(wàn)元，稅負(fù)1%。2013年全年?duì)I業(yè)額9921.6萬(wàn)元，其中，1－8月份營(yíng)業(yè)額7806.76萬(wàn)元，交納營(yíng)業(yè)稅74.53萬(wàn)元，稅負(fù)0.9%；9－12月?tīng)I(yíng)業(yè)額2114.84萬(wàn)元，交納增值稅53.48萬(wàn)元，稅負(fù)2.5%，較2012同期稅負(fù)增加1.5%。與前面“營(yíng)改增”前后稅負(fù)變化測(cè)算數(shù)據(jù)相差不大，進(jìn)一步印證了測(cè)算的結(jié)果。

二、德政達(dá)物流公司獲得“營(yíng)改增”政策紅利路徑分析

從稅種特點(diǎn)來(lái)看，營(yíng)業(yè)稅與增值稅的不同除了在于“抵扣”上，還在于一個(gè)是價(jià)內(nèi)稅，一個(gè)是價(jià)外稅?！盃I(yíng)改增”政策實(shí)施后，交通運(yùn)輸業(yè)的增值稅稅率調(diào)整為11%，企業(yè)持有的交通運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票，可以按照11%稅率的標(biāo)準(zhǔn)用以抵扣增值稅，比原先的7%有了大幅提高。同時(shí)增值稅計(jì)算要用營(yíng)業(yè)額除以1.11換算為不含稅價(jià)，基數(shù)也比營(yíng)業(yè)稅下降一些?；谶@種原因，針對(duì)“營(yíng)改增”之后稅率的提高，企業(yè)就必須相應(yīng)考慮原有的定價(jià)體系是否合理，只有這樣才能實(shí)現(xiàn)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，達(dá)到盈利。德政達(dá)物流公司以“營(yíng)改增”的相關(guān)政策為依據(jù)進(jìn)行應(yīng)對(duì)，一方面，適當(dāng)改變自己的定價(jià)機(jī)制，針對(duì)年初簽訂的部分合同，通過(guò)協(xié)商續(xù)簽了價(jià)格提高3%-4%的補(bǔ)充協(xié)議。另一方面，將公司53%的業(yè)務(wù)實(shí)行外包，也相應(yīng)提高了3%-4%的外包價(jià)格。為更有效的說(shuō)明問(wèn)題，針對(duì)有沒(méi)有外包、不提價(jià)和提價(jià)3.5%幾種情況，通過(guò)公式計(jì)算進(jìn)行例證。

情況一：沒(méi)有外包

1、不提價(jià)情況

營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)＝(繳納營(yíng)業(yè)稅÷?tīng)I(yíng)業(yè)收入)×100%

增值稅稅負(fù)＝(繳納增值稅÷?tīng)I(yíng)業(yè)收入÷1.11)×100%

2、提價(jià)3.5%情況

營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)＝(繳納營(yíng)業(yè)稅÷?tīng)I(yíng)業(yè)收入)×100%

增值稅稅負(fù)＝(繳納增值稅÷?tīng)I(yíng)業(yè)收入)÷1.11×100%

轉(zhuǎn)嫁后增值稅稅負(fù)＝((繳納增值稅－提價(jià)后獲取的收益)÷?tīng)I(yíng)業(yè)收入÷1.11)×100%

情況二：有外包

1、不提價(jià)情況

營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)＝(扣除外包費(fèi)用后的收入所繳納的營(yíng)業(yè)稅÷?tīng)I(yíng)業(yè)收入)×100%

增值稅稅負(fù)＝(繳納增值稅÷?tīng)I(yíng)業(yè)收入÷1.11)×100%

2、提價(jià)3.5%情況

營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)＝(扣除外包費(fèi)用后的收入所繳納的營(yíng)業(yè)稅÷?tīng)I(yíng)業(yè)收入)×100%

增值稅稅負(fù)＝(繳納增值稅÷?tīng)I(yíng)業(yè)收入÷1.11)×100%

轉(zhuǎn)嫁后增值稅稅負(fù)＝((繳納增值稅－提價(jià)后獲取的收益)÷?tīng)I(yíng)業(yè)收入÷1.11)×100%

可見(jiàn)，在有外包并且提高價(jià)格的情況下，增值稅稅負(fù)率不僅下降了，而且企業(yè)可支配資金也增加了。因此，“營(yíng)改增”后企業(yè)的價(jià)格漲幅只要在幾個(gè)百分點(diǎn)內(nèi)，就能超過(guò)以往的盈利水平，企業(yè)能否獲得收益，取決于對(duì)稅收政策的理解和運(yùn)用(詳見(jiàn)“營(yíng)改增”前后企業(yè)相關(guān)稅負(fù)對(duì)比情況表)。三、總結(jié)與思考

(一)“營(yíng)改增”政策實(shí)施對(duì)企業(yè)稅負(fù)影響的實(shí)證分析

通過(guò)對(duì)上述案例的分析可以看出，當(dāng)稅率變動(dòng)后的稅金增加的效應(yīng)，超過(guò)了通過(guò)進(jìn)項(xiàng)抵扣方式帶來(lái)的稅金減少的效應(yīng)時(shí)，服務(wù)業(yè)行業(yè)稅負(fù)“不減反增”的現(xiàn)象隨即出現(xiàn)。通過(guò)構(gòu)建數(shù)理模型的方式，對(duì)稅率變動(dòng)后的增稅效應(yīng)、進(jìn)項(xiàng)抵扣的減稅效應(yīng)兩個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行因素分解，就可以分析出企業(yè)“營(yíng)改增”政策實(shí)施后，企業(yè)稅負(fù)變動(dòng)的真正影響因素。

假定a為參加“營(yíng)改增”政策實(shí)施試點(diǎn)企業(yè)，營(yíng)業(yè)收入為Ra，t'a為“營(yíng)改增”政策實(shí)施之前該企業(yè)的營(yíng)業(yè)稅稅率，那么在稅改前，t'aRa即為該企業(yè)繳納的營(yíng)業(yè)稅額。稅改后，設(shè)定ta為該企業(yè)適用的增值稅稅率，taRa即為企業(yè)的增值稅銷項(xiàng)稅。假設(shè)Gia，為a企業(yè)可實(shí)現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的第i種外購(gòu)商品(包括勞務(wù)和貨物)的價(jià)值,第i種外購(gòu)商品所對(duì)應(yīng)的增值稅稅率用ti表示，那么∑itiGia即為a行業(yè)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅。由此可以推出“營(yíng)改增”政策實(shí)施后企業(yè)a的稅負(fù)率變化值為△ta=taRa-∑itiGia-t揳RaRa=ta-t揳-∑itiGiaRa，其中ta-t'a表示“稅率變動(dòng)增減效應(yīng)”項(xiàng)目，“進(jìn)項(xiàng)抵扣的減稅效應(yīng)”用-∑itiGiaRa表示，則“凈效應(yīng)”為Δta。引入ta代表進(jìn)項(xiàng)的平均稅率，使得ta∑iGia=∑itaGia，a企業(yè)所有外購(gòu)商品的總價(jià)值用Ga表示，這樣-∑itiGiaRa=∑iGiaGaGaRa。其中，外購(gòu)商品價(jià)值中可實(shí)現(xiàn)的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的比重用∑iGiaGa表示，而a企業(yè)的中間投入比率即為GaRa，也就是表示外購(gòu)商品價(jià)值占營(yíng)業(yè)收入的比重。通過(guò)以上推算可以看出，“營(yíng)改增”政策實(shí)施后企業(yè)a稅負(fù)率變化值為△ta=ta-揳-ta∑iGiaGaGaRa。

對(duì)這一公式進(jìn)行分析，“營(yíng)改增”政策實(shí)施后服務(wù)行業(yè)企業(yè)稅負(fù)增加的關(guān)鍵因素，可以總結(jié)出以下三項(xiàng):一是ta，該稅率越高，企業(yè)稅負(fù)就增加越多。二是∑iGiaGa，該比率值越低，企業(yè)稅負(fù)越重。三是GaRa，該比率值越低，企業(yè)稅負(fù)越重。

(二)“營(yíng)改增”政策效應(yīng)“蹺蹺板”:短痛與遠(yuǎn)利

毫無(wú)疑問(wèn)，就稅制而言，增值稅代表了先進(jìn)生產(chǎn)力的要求，稅制設(shè)計(jì)更加科學(xué)，明顯優(yōu)于營(yíng)業(yè)稅。“營(yíng)改增”后，原來(lái)的部分營(yíng)業(yè)稅納稅人雖然可能會(huì)在短期內(nèi)不適應(yīng)新稅制，出現(xiàn)稅負(fù)增加，利潤(rùn)下降的“短痛”，但是從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)，能獲得巨大的潛在“紅利”。

1、微觀層面：以山東德正達(dá)物流公司為例

一是促進(jìn)服務(wù)的專業(yè)化細(xì)分和服務(wù)外包的發(fā)展。如德正達(dá)物流可轉(zhuǎn)型為總代型綜合物流供應(yīng)商，直接與生產(chǎn)商對(duì)接，提供門(mén)到門(mén)的服務(wù)，把每一個(gè)物流環(huán)節(jié)外包給專業(yè)化的二層物流商。二是擴(kuò)充企業(yè)生存發(fā)展空間和生產(chǎn)成本。對(duì)于德正達(dá)物流來(lái)說(shuō)，企業(yè)可將大型設(shè)備、無(wú)形資產(chǎn)等納入進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣范圍，提高固定資產(chǎn)更新頻率。三是促進(jìn)企業(yè)跨境服務(wù)發(fā)展。在出口環(huán)節(jié)上，增值稅可退稅，德正達(dá)物流公司可以抓住有利時(shí)機(jī)積極參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)。四是整合行業(yè)資源?！盃I(yíng)改增”政策市實(shí)施，相關(guān)行業(yè)一定會(huì)迎來(lái)一輪新的整合高峰，其中的優(yōu)質(zhì)企業(yè)可以借勢(shì)而起淘汰落后企業(yè)，進(jìn)而提升整個(gè)行業(yè)的水平。

2、宏觀層面：基于效率與公平的改革

“營(yíng)改增”是基于效率與公平的改革，不但消除重復(fù)征稅因素給市場(chǎng)人的不公平待遇，還可以提高經(jīng)濟(jì)發(fā)展的質(zhì)量與效益，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變?！盃I(yíng)改增”在破解影響生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)發(fā)展的稅制瓶頸上邁出了最為關(guān)鍵的一步。同時(shí)，由于流轉(zhuǎn)稅可以通過(guò)價(jià)格調(diào)整的方式向下游企業(yè)和消費(fèi)者進(jìn)行轉(zhuǎn)嫁，所以“營(yíng)改增”還將有助于最終產(chǎn)品的稅負(fù)和價(jià)格的同時(shí)下降，對(duì)提升改善消費(fèi)者的福利有較大促進(jìn)作用。所以，從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，究竟能在多大程度上推動(dòng)產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型與增進(jìn)居民福利，才是評(píng)價(jià)“營(yíng)改增”成效的最主要標(biāo)準(zhǔn)。

四、政策建議

(一)從政策層面上。一是盡快擴(kuò)大營(yíng)業(yè)稅改征增值稅范圍。將金融保險(xiǎn)、過(guò)路過(guò)橋費(fèi)、提供檢測(cè)等其他服務(wù)業(yè)都盡快進(jìn)行營(yíng)改增，完整增值稅鏈條的抵扣，降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。二是規(guī)范加油站、汽車修理企業(yè)增值稅專用發(fā)票的開(kāi)具。在防范企業(yè)不按規(guī)定開(kāi)具發(fā)票的情況下，又保證交通運(yùn)輸企業(yè)能及時(shí)取得合法抵扣憑證，以照顧物流企業(yè)跨省加油和修理不易取得增值稅發(fā)票的實(shí)際情況。三是對(duì)存量資產(chǎn)(非不動(dòng)產(chǎn))采取過(guò)渡性的抵扣政策。建議對(duì)近五年內(nèi)購(gòu)置的存量運(yùn)輸設(shè)備工具，允許每年計(jì)提的折舊額中包含的進(jìn)項(xiàng)稅額核定可用于抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額；對(duì)于其他存量應(yīng)抵扣物質(zhì)，參照1994年增值稅改革時(shí)對(duì)已有存貨的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的方法處理。四是建議對(duì)重點(diǎn)物流企業(yè)，因營(yíng)改增稅收增加部分，采取財(cái)政過(guò)渡性補(bǔ)貼，給予鼓勵(lì)扶持。

(二)從企業(yè)層面上。一是加快技術(shù)改造和設(shè)備更新，降低稅負(fù)?！盃I(yíng)改增”政策實(shí)施后，外購(gòu)固定資產(chǎn)的當(dāng)年，取得的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，可以一次性全額抵扣,這樣不但可以減少物流行業(yè)企業(yè)的增值稅應(yīng)納稅額，同時(shí)也可減少教育費(fèi)附加及城市維護(hù)建設(shè)稅等附加稅費(fèi)的應(yīng)納稅額。二是通過(guò)正規(guī)加油站加油，取得增值稅專用發(fā)票。外購(gòu)的成品油可憑增值稅專用發(fā)票進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)抵扣。三是進(jìn)行外包時(shí)，要注重選擇能提供增值稅專用發(fā)票的大型物流企業(yè)，以獲得增值稅專用發(fā)票進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)抵扣。

參考文獻(xiàn)：

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［2］財(cái)政部，國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》。財(cái)稅2011年110號(hào).

［3］許善達(dá).除弊新稅制［J］財(cái)經(jīng)，2008，(16).

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［5］中國(guó)物流與采購(gòu)聯(lián)合會(huì).關(guān)于物流業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)情況的調(diào)研報(bào)告及政策建議［J］.中國(guó)物流，2012，(5).

［6］李建人.“營(yíng)改增”的進(jìn)行時(shí)與未來(lái)時(shí)［J］.財(cái)經(jīng)問(wèn)題研究，2013，(5).