顧國巧

淺論公允價值變動的賬務(wù)處理及其改進(jìn)

顧國巧

公允價值和歷史成本是會計計量中重要的計量屬性，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，公允價值所提供的會計信息因其相關(guān)性，越來越被人們接受。為充分體現(xiàn)會計信息的相關(guān)性，在國際財務(wù)報告準(zhǔn)則中，公允價值被要求廣泛運用。我國的會計準(zhǔn)則已經(jīng)適度、謹(jǐn)慎地引入了公允價值計量屬性，但其在運用過程中仍存在一些問題。如何完善公允價值計量和賬務(wù)處理，為有關(guān)各方提供有用信息是值得進(jìn)一步研究的課題。本文從我國會計準(zhǔn)則中公允價值變動的賬務(wù)處理入手，指出其存在的缺陷，并提出了完善的具體措施。

公允價值變動；資本公積；公允價值變動損益；利潤操縱

隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，會計準(zhǔn)則也在不斷完善，公允價值逐漸融入到會計領(lǐng)域。為了規(guī)范公允價值的計量和披露，在《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的指導(dǎo)下，我國又制定了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第39號——公允價值計量》，并于2014年7月1日正式實行了。這標(biāo)志著公允價值這一計量屬性在我國會計領(lǐng)域的運用又上了一個新臺階，完成了我國公允價值計量與國際會計準(zhǔn)則的趨同。

一、企業(yè)會計準(zhǔn)則中公允價值變動的賬務(wù)處理

（一）交易性金融資產(chǎn)公允價值變動的賬務(wù)處理

交易性金融資產(chǎn)按公允價值計量：資產(chǎn)負(fù)債表日，公允價值上升時，增加交易性金融資產(chǎn)的賬面價值，同時增加收益，借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”，貸記“公允價值變動損益”；如果公允價值下跌，則減少交易性金融資產(chǎn)的賬面價值，增加損失，借記“公允價值變動損益”，貸記“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”，可見交易性金融資產(chǎn)公允價值的變動記入損益類賬戶，影響了當(dāng)期損益。當(dāng)處置交易性金融資產(chǎn)時：需要將處置之前形成的“公允價值變動損益”轉(zhuǎn)入“投資收益”賬戶，即未實現(xiàn)的損益變成了已實現(xiàn)的損益。

（二）可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動的賬務(wù)處理

可供出售金融資產(chǎn)按公允價值計量：資產(chǎn)負(fù)債表日，公允價值上升時，增加可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值，同時增加所有者權(quán)益，借記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”，貸記“資本公積——其他資本公積”；如果公允價值下跌，則減少可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值，減少所有者權(quán)益，借記“資本公積——其他資本公積”，貸記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”，可見可供出售金融資產(chǎn)公允價值的變動沒有影響當(dāng)期損益，而是影響了當(dāng)期的所有者權(quán)益（凈資產(chǎn)）。當(dāng)處置可供出售金融資產(chǎn)時：需要將以前形成的“資本公積——其他資本公積”轉(zhuǎn)到“投資收益”賬戶，即將未實現(xiàn)的損益轉(zhuǎn)換成已實現(xiàn)的損益。

將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的，該投資的賬面價值與其公允價值之間的差額計入“資本公積——其他資本公積”，當(dāng)其發(fā)生減值或終止確認(rèn)時轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

（三）投資性房地產(chǎn)公允價值變動的賬務(wù)處理

1.采用公允價值對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量。不計提折舊或攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價值計量：公允價值上升時，增加投資性房地產(chǎn)的賬面價值，同時增加收益，借記“投資性房地產(chǎn)——公允價值變動”，貸記“公允價值變動損益”；如果公允價值下跌，則減少投資性房地產(chǎn)的賬面價值，增加損失，借記“公允價值變動損益”，貸記“投資性房地產(chǎn)——公允價值變動”，可見投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量下公允價值的變動影響當(dāng)期損益。

2.公允價值模式下投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換。轉(zhuǎn)換日公允價值與賬面價值之間的差額分情況記入不同的賬戶：如果是損失，借記“公允價值變動損益”；如果是收益，貸記“資本公積——其他資本公積”，在該項投資性房地產(chǎn)處置時，之前形成的資本公積才轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。可見公允價值計量時，投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換的損失影響當(dāng)期損益，轉(zhuǎn)換的收益則不影響損益，而影響當(dāng)期的所有者權(quán)益（凈資產(chǎn)），處置時才會影響當(dāng)期損益。

3.投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式的變更。投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式計量后不得再轉(zhuǎn)為成本模式；但采用成本模式計量后可以再轉(zhuǎn)為公允價值模式，此時公允價值與賬面價值的差額調(diào)整期初的留存收益?？梢娹D(zhuǎn)換時不影響當(dāng)期損益，影響所有者權(quán)益（凈資產(chǎn)）。

當(dāng)然公允價值的運用不僅體現(xiàn)在以上資產(chǎn)的計量和處理上，還涉及非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、企業(yè)合并等多項準(zhǔn)則，在此不再一一贅述。

二、公允價值變動的賬務(wù)處理存在的缺陷

1.公允價值變動的處理無規(guī)律可循

通過對以上資產(chǎn)公允價值變動業(yè)務(wù)的分析可以發(fā)現(xiàn)，公允價值的變動有的影響當(dāng)期損益有的影響所有者權(quán)益，但什么情況影響當(dāng)期損益，什么情況影響所有者權(quán)益沒有規(guī)律可循。如果說交易性金融資產(chǎn)作為流動性較強的資產(chǎn)，會在短期內(nèi)變現(xiàn)，所以要記入當(dāng)期損益（公允價值變動損益）?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)作為非流動資產(chǎn)，持有意圖不明確，所以記入所有者權(quán)益（資本公積——其他資本公積），那又如何解釋投資性房地產(chǎn)的公允價值變動呢？換個角度，如果從持有意圖是否明確來看，交易性金融資產(chǎn)和房地產(chǎn)持有意圖是明確的，所以公允價值變動計入當(dāng)期損益（公允價值變動損益），可供出售金融資產(chǎn)的持有意圖不明確，記入所有者權(quán)益（資本公積——其他資本公積），但又如何解釋投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換時，收益計入“資本公積——其他資本公積”，損失計入“公允價值變動損益”？也許準(zhǔn)則在制定時，具體處理是有其理由的，但作為學(xué)習(xí)者和實施者卻無從領(lǐng)會，這會給公允價值的會計處理帶來一定的麻煩。

（二）重復(fù)計算利潤

以交易性金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理來說明問題。當(dāng)購入交易性金融資產(chǎn)時，借記“交易性金融資產(chǎn)——成本”等，貸記“銀行存款”等；在資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)的公允價值發(fā)生變動時，借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”，貸記“公允價值變動損益”，或作相反會計分錄；當(dāng)出售交易性金融資產(chǎn)時，借記“銀行存款”，貸記“交易性金融資產(chǎn)——成本”，借或貸記“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”，差額借或貸記“投資收益”，同時將“公允價值變動損益”轉(zhuǎn)入“投資收益”。而在賬結(jié)法下，“公允價值變動損益”在期末時已經(jīng)轉(zhuǎn)入“本年利潤”，年末再由“本年利潤”轉(zhuǎn)入“利潤分配”，所以出售時將已經(jīng)轉(zhuǎn)入“本年利潤”或“利潤分配——未分配利潤”的“公允價值變動損益”又轉(zhuǎn)入“投資收益”賬戶，導(dǎo)致利潤重復(fù)計算。

（三）提供利潤操縱空間

公允價值變動的處理可能會為某些企業(yè)操縱利潤留下余地。公允價值計量模式具有較強的主觀性，在一定程度上要依靠人們的主觀判斷。不同企業(yè)為了不同的目標(biāo)會利用公允價值計量進(jìn)行利潤操縱，有些企業(yè)為了少繳稅，會利用公允價值的變動來降低利潤；有些企業(yè)為了提高企業(yè)形象和實力，會通過某種不具有經(jīng)濟(jì)實質(zhì)的手段來“創(chuàng)造”賬面利潤；這樣提供出來的會計信息是虛假會計信息，會誤導(dǎo)財務(wù)報表使用者的決策。由于公允價值計量具有彈性大、不確定性的特點，管理者很可能根據(jù)需要通過非貨幣性交易或債務(wù)重組等事項來操縱利潤?？梢?，確保公允價值計量的可靠性，防止管理者利用公允價值操縱利潤成為一項現(xiàn)實而嚴(yán)峻的問題。

（四）影響企業(yè)所得稅和現(xiàn)金流

按現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定，在計算所得稅時，資產(chǎn)持有期間的公允價值變動損益（未實現(xiàn)的利得和損失）不計入應(yīng)納稅所得額，必須到出售資產(chǎn)，確認(rèn)實現(xiàn)的損益時才影響到所得稅的繳納，但資產(chǎn)的公允價值變動使得資產(chǎn)的賬面價值和計稅基礎(chǔ)不一致，產(chǎn)生暫時性差異，要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，影響當(dāng)期所得稅費用。另一方面，企業(yè)的所得稅實行按季預(yù)繳，年末匯算清繳。預(yù)繳的所得稅是以企業(yè)當(dāng)期利潤為基數(shù)，不考慮納稅調(diào)整項目。當(dāng)以公允價值計量的資產(chǎn)（損益計入公允價值變動損益）的公允價值遠(yuǎn)高于成本時，企業(yè)的利潤會增加，但這部分利潤僅是賬面的利潤，沒有形成真正的現(xiàn)金流入，企業(yè)當(dāng)期預(yù)繳的所得稅額卻會顯著上升，從而導(dǎo)致企業(yè)現(xiàn)金流出量大大增加。這樣不僅造成所得稅計算與核算繁瑣，也導(dǎo)致現(xiàn)金支出增加，嚴(yán)重時導(dǎo)致企業(yè)資金鏈斷裂。

三、完善公允價值變動處理的具體措施

（一）調(diào)整賬戶，簡化核算

準(zhǔn)則中公允價值模式計量所形成的公允價值變動，有的記入損益類賬戶“公允價值變動損益”，有的記入所有者權(quán)益類賬戶“資本公積——其他資本公積”。至于在轉(zhuǎn)換等情況下公允價值與原賬面價值之間的差額，記入營業(yè)外收入、營業(yè)外支出、資本公積、留存收益等不在此處討論。無論是通過“公允價值變動損益”還是通過“資本公積——其他資本公積”來反映的，歸根結(jié)底都會影響企業(yè)的凈資產(chǎn)，但過程不一樣，信息使用者通過當(dāng)前的財務(wù)報告所得到的信息是不一樣的。將公允價值變動記入“公允價值變動損益”賬戶，會影響營業(yè)利潤、利潤總額和凈利潤，而公允價值變動所形成的損益是未實現(xiàn)的損益，這樣會高估（或低估）利潤，誤導(dǎo)信息使用者的決策，所以不建議將公允價值的變動計入當(dāng)期損益賬戶。從另一方面來看，公允價值變動所形成的損益雖沒有實現(xiàn)，但卻是企業(yè)價值的一部分，構(gòu)成企業(yè)的凈資產(chǎn)，所以記入所有者權(quán)益類賬戶比較合理，可以直接計入“資本公積”，也可以增設(shè)“公允價值變動權(quán)益”賬戶?！肮蕛r值變動權(quán)益”賬戶是所有者權(quán)益類賬戶，公允價值上升時權(quán)益會增加，記入該賬戶的貸方；公允價值下降時權(quán)益會減少，記入該賬戶的借方。如果仍使用“資本公積”賬戶，可在該賬戶下重設(shè)一個二級賬戶，即“資本公積——公允價值變動”，公允價值上升時權(quán)益增加，記入該賬戶的貸方；公允價值下降時權(quán)益減少，記入該賬戶的借方。

這樣既避免了公允價值變動的處理無規(guī)律可循和重復(fù)計算利潤的問題，也能從一定程度上減少利潤操縱的空間，減少所得稅的調(diào)整和可能引起的現(xiàn)金流問題。但這樣處理會影響投資者對信息的關(guān)注度。從李增福，黎惠玲和連玉君《公允價值變動列報的市場反應(yīng)》的經(jīng)驗證據(jù)來看，公允價值是否記入損益以及不同列報位置，會帶來不同的市場反應(yīng)：基于功能鎖定假說，投資者對計入利潤表的公允價值變動做出過度反應(yīng)，對計入資本公積的公允價值變動反應(yīng)不足，但引入全面收益觀后，對既在資本公積列報又在利潤表列報的公允價值變動產(chǎn)生充分反應(yīng)。為此，需要對當(dāng)前的財務(wù)報表進(jìn)行重構(gòu)，對收益進(jìn)行再分類，而不是簡單加上其他全面收益項目。

（二）重構(gòu)財務(wù)報表，增加披露項目

1.資產(chǎn)負(fù)債表。我國目前所使用的資產(chǎn)負(fù)債表中的項目大多按歷史成本計量的，對公允價值披露的內(nèi)容并不多，各資產(chǎn)負(fù)債項目因公允價值變動引起的賬面價值的變動沒有體現(xiàn)。隨著我國多項會計準(zhǔn)則的出臺和修訂，公允價值計量漸漸成為會計核算中重要的計量屬性。因此需要在原資產(chǎn)負(fù)債表的基礎(chǔ)上增加公允價值的披露項目，如在資產(chǎn)負(fù)債表下注明：采用公允價值計量的資產(chǎn)和負(fù)債項目，這些項目的歷史成本，公允價值變動的具體項目和金額。

2.利潤表。將“公允價值變動損益”從利潤表中剔除出來。公允價值變動損益是未實現(xiàn)的損益，不是企業(yè)的營業(yè)利潤，只有處置相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債時才轉(zhuǎn)化為已實現(xiàn)的損益，才能反映在利潤表的營業(yè)利潤里。但公允價值的變動會導(dǎo)致企業(yè)凈資產(chǎn)的增減，所以可以將該項目放在“其他綜合收益”里，并且要在“其他綜合收益”項目中增設(shè)子項目，分條列項地將公允價值所帶來的損益呈現(xiàn)出來，如交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動損益、可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動損益、投資性房地產(chǎn)的公允價值變動損益等。這樣既符合綜合收益觀，也將有助于提高盈余管理的透明度，更能提高信息使用者的信息關(guān)注度。

隨著我國資本市場不斷成熟，新的金融工具不斷涌現(xiàn)，公允價值計量已經(jīng)是大勢所趨。所以我們面臨的問題不是是否使用公允價值的問題，而是如何更好地實施公允價值的計量和賬務(wù)處理，并在實際工作中不斷地去檢驗和改進(jìn)其方法，更好地發(fā)揮其優(yōu)勢，規(guī)避其不足，為信息的使用者提供更可靠、更相關(guān)的會計信息，創(chuàng)造和諧有序的市場環(huán)境。

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（作者單位：鹽城工業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院）