戰(zhàn)喜中

簡析學習《事業(yè)單位會計制度》

戰(zhàn)喜中

當前，中國會計準則與國際會計準則處于全面趨同階段，會計理念由受托責任觀轉(zhuǎn)向決策有用觀，會計信息要為所有會計信息使用者服務，要有助于財務報告使用者進行社會管理、作出經(jīng)濟決策。同時，隨著公共財政體系的建立健全和財政預算管理改革的深入推進，對事業(yè)單位財務管理和會計核算都提出了明確的要求，財政部修訂發(fā)布的《事業(yè)單位會計制度》（財會[2012]22號）自2013年1月1日起實施。本文從新制度所遵循的原則、新制度的主要變化、新制度會計實務處理等幾個方面對新制度進行了簡析的學習，以便盡快熟悉掌握新《事業(yè)單位會計制度》的相關(guān)規(guī)定。

簡析；學習；《事業(yè)單位會計制度》

1998年1月1日起實施的原事業(yè)單位會計制度，對規(guī)范事業(yè)單位會計核算，加強事業(yè)單位財務管理發(fā)揮了重要作用。

隨著事業(yè)單位內(nèi)外部環(huán)境的變化，原會計制度在諸多方面暴露出不足，如資產(chǎn)計量口徑不統(tǒng)一，財政資金核算不完整，基建游離大賬，固定資產(chǎn)折舊不計提，會計報表結(jié)構(gòu)不合理等，已無法滿足現(xiàn)實需要。同時，公共財政管理改革、事業(yè)單位體制改革、國務院治理“小金庫”、會計信息使用者新需求，對修訂《會計制度》，進一步規(guī)范事業(yè)單位的財務管理和會計核算行為，確保會計信息質(zhì)量可靠性、及時性、可比性、全面性等方面提出了明確要求。

一、新《會計制度》遵循原則

一是與《財務規(guī)則》保持一致原則。財政部68號令，修訂后《事業(yè)單位財務規(guī)則》自2012年4月1日起施行。新規(guī)則是財務制度中頂層的制度設(shè)計，是財務管理方面的政策性設(shè)定。

《財務規(guī)則》主要針對部門預算、國庫集中收付等各項財政改革對相應內(nèi)容作了修訂，體現(xiàn)了財政管理對事業(yè)單位財務管理的要求，涵蓋了單位預算管理、收入管理、支出管理、結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余管理、專用基金管理、資產(chǎn)管理、負債管理、事業(yè)單位清算、財務報告和財務分析、財務監(jiān)督等財務活動的所有方面。修訂后的《會計制度》在會計核算基礎(chǔ)定位、會計要素確認計量等方面與《財務規(guī)則》保持基本一致。

二是遵循《會計準則》原則規(guī)定。財政部72號令，修訂后《事業(yè)單位會計準則》自2013年1月1日起施行。會計準則是中層的制度設(shè)計，是會計方面的方法性設(shè)定，與《財務規(guī)則》具有同等效力。新《會計準則》是原則導向，同時強調(diào)了受托責任觀和決策有用觀，規(guī)定了事業(yè)單位會計核算目標，會計基礎(chǔ)，會計要素確認計量一般原則，會計信息質(zhì)量要求，會計要素分類和構(gòu)成，財務會計報告等基本事項，在整個事業(yè)單位會計體系中起統(tǒng)馭地位，是制定《事業(yè)單位會計制度》和各行業(yè)事業(yè)單位會計制度的基本依據(jù)。

修訂后的《會計制度》在會計科目核算內(nèi)容、會計實務處理、財務報告編制和構(gòu)成等方面遵循了《會計準則》的原則規(guī)定。

三是服務財政科學化精細化管理的原則。財政科學化精細化管理和《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》頒布實施涉及到會計科目、會計核算方法的調(diào)整。修訂后的《會計制度》主要用于指導和規(guī)范事業(yè)單位會計核算，要求區(qū)分財政補助和非財政補助，分別核算反映收支情況和結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余情況，規(guī)范非財政補助結(jié)余分配，要求各項業(yè)務收支按照政府收支分類科目進行明細核算，在財務報告組成中專門增加了財政撥款收支表，針對固定資產(chǎn)不折舊、基建游離大賬等問題，在《會計制度》中引入了相應改革措施和改進辦法。由此提供的會計信息更為科學、精細、完整，既服務于財政科學化精細化管理原則，又為其提供了基礎(chǔ)性制度保障。

二、深入學習領(lǐng)會新《會計制度》主要變化

深入學習領(lǐng)會修訂《會計制度》主要變化，做好新舊會計制度銜接過渡期賬務處理工作，全面提升財政財務管理水平。

一是配套新增了與部門預算、國庫集中支付、政府采購、財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余資金管理等多項財政改革相關(guān)的會計核算內(nèi)容，更加完整地體現(xiàn)了財政管理對事業(yè)單位會計核算的要求，能夠確保各項財政政策法規(guī)的貫徹落實。

二是全面完善了會計科目體系和會計科目核算內(nèi)容。配合政府收支分類改革，新增“存貨”、“在建工程”、“應付職工薪酬”、“非流動資產(chǎn)基金”等會計科目，刪除“固定基金”、“撥入?？睢钡瓤颇浚薷摹皯U預算款”、“結(jié)余分配”等科目，全面完善了會計科目體系和各科目核算內(nèi)容，為事業(yè)單位會計實務操作提供了更為科學、全面的核算依據(jù)。

三是增加了對固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷的規(guī)定。采用收付實現(xiàn)制會計基礎(chǔ)，不要求對固定資產(chǎn)計提折舊，也缺乏無形資產(chǎn)的核算規(guī)定。新制度要求在計提折舊和攤銷時沖減相關(guān)凈資產(chǎn)，而非計入當期支出，能夠在準確反映預算支出的同時，真實體現(xiàn)資產(chǎn)價值，有利于編制權(quán)責發(fā)生制事業(yè)單位財務報告，也利于核算反映事業(yè)單位內(nèi)部成本信息。

四是明確規(guī)定了基建數(shù)據(jù)定期并入會計“大賬”。新制度設(shè)置了“在建工程”科目，下設(shè)“基建工程”、“建筑工程”、“設(shè)備安裝”等明細科目。其中，“基建工程”科目歸口核算基建會計的相關(guān)內(nèi)容。新制度要求，應當至少按月根據(jù)基建賬中相關(guān)科目發(fā)生額，抵銷當月基建會計與事業(yè)會計之間內(nèi)部往來款項后，填制基建數(shù)據(jù)并入事業(yè)“大賬”的記賬憑據(jù)，在“大賬”中按照新制度對基建相關(guān)業(yè)務進行會計處理。解決了基建會計信息未在事業(yè)單位“大賬”上反映的問題，有助于提高事業(yè)單位會計信息質(zhì)量的可靠性和全面性。

五是突出了資產(chǎn)的計價和入賬管理。針對事業(yè)單位接受捐贈或無償調(diào)入資產(chǎn)不入賬、資產(chǎn)計量口徑不統(tǒng)一等問題，分資產(chǎn)類別明確各類取得資產(chǎn)的計量原則，有利于促進取得的資產(chǎn)及時入賬，確保事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理安全完整。

六是著力解決了財政資金核算不完整問題。明確了“財政補助收入”科目核算內(nèi)容，在“事業(yè)支出”科目下按照“基本支出”和“項目支出”，“財政補助支出”等層級進行明細核算，增設(shè)了“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”、“財政補助結(jié)余”等凈資產(chǎn)科目，對財政撥款收支、結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余情況進行科學清晰的賬務處理，解決了財政資金核算不完整問題，有利于強化事業(yè)單位預算管理和財務管理。

七是加強了非財政補助資金的會計核算管理。設(shè)置并明確了“非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”、“事業(yè)結(jié)余”、“經(jīng)營結(jié)余”、“非財政補助結(jié)余分配”等科目核算內(nèi)容，將非財政補助資金按資金結(jié)存性質(zhì)分別進行結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余核算，并對非財政補助結(jié)余的形成及其分配情況進行科學清晰的賬務處理，有助于規(guī)范事業(yè)單位的支出和分配行為。

八是系統(tǒng)改進了財務報告結(jié)構(gòu)和體系。財務報告中增加了“財政補助收入支出表（會事業(yè)03表）”，改進了資產(chǎn)負債表和收入支出表的結(jié)構(gòu)和項目。如：取消了資產(chǎn)負債表中原來的收入和支出項目，在資產(chǎn)負債表中按照流動性、非流動性排列資產(chǎn)負債表項目。按照多步式結(jié)構(gòu)設(shè)計收入支出表，該表項目按收支的構(gòu)成和結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)情況分別列示，既全面反映了事業(yè)單位一定會計期間的收入、支出全貌，又突出了“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”、“非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”及“非財政補助結(jié)余”的形成和分配情況。這些改進既與國際慣例和企業(yè)會計更為協(xié)調(diào)、通用，又最大可能滿足會計信息使用者的信息需求。

三、著重掌握新制度會計實務處理

1.國庫集中支付業(yè)務的會計處理

財政直接支付：發(fā)生支出業(yè)務時，預算單位根據(jù)代理銀行轉(zhuǎn)來并蓋章的《財政直接支付入賬通知書》及原始憑證入賬。借記“事業(yè)支出”、“存貨”等科目，貸記“財政補助收入”科目。屬于固定資產(chǎn)的，同時借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“非流動資產(chǎn)基金”科目。年終預算結(jié)余資金核算，事業(yè)單位依據(jù)本年度財政直接支付預算指標數(shù)與當年財政直接支付實際支出數(shù)的差額，及財政局國庫科對該差額確認下達的轉(zhuǎn)賬通知書，借記“財政應返還額度”，貸記“財政補助收入”科目。下年恢復財政直接支付額度后，事業(yè)單位發(fā)生實際支出時，借記支出類科目，貸記“財政應返還額度”科目。

財政授權(quán)支付：事業(yè)單位收到代理銀行蓋章的《財政授權(quán)支付額度到賬通知書》后，根據(jù)通知書所列金額，借記“零余額賬戶用款額度”科目，貸記“財政補助收入”科目。事業(yè)單位購買物品、服務等支用額度時，借記“事業(yè)支出”、“存貨”等科目，貸記“零余額賬戶用款額度”科目。屬于固定資產(chǎn)的，同時借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“非流動資產(chǎn)基金”科目。提取現(xiàn)金時，借記“庫存現(xiàn)金”科目，貸記“零余額賬戶用款額度”科目。年終預算結(jié)余資金核算，事業(yè)單位根據(jù)財政局國庫科蓋章的《財政授權(quán)支付額度年終對賬簽證單》將當年剩余額度注銷，并結(jié)轉(zhuǎn)下年。

當年注銷額度時，借記“財政應返還額度”，貸記“零余額賬戶用款額度”科目。下年恢復剩余額度時，借記“零余額賬戶用款額度”科目，貸記“財政應返還額度”科目。另外，事業(yè)單位零余額賬戶只能用于辦理財政性資金收付業(yè)務，單位的其他收入、往來款等非財政性資金，不得轉(zhuǎn)入零余額賬戶。

2.固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷核算

根據(jù)《財務規(guī)則》第四十條和《會計準則》第二十一條規(guī)定，事業(yè)單位固定資產(chǎn)是指使用期限超過1年（不含1年），單位價值在1000元以上（其中：專用設(shè)備單位價值在1500元以上），并在使用過程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)。單位價值雖未達到規(guī)定標準，但是耐用時間在一年以上的大批同類物資，作為固定資產(chǎn)管理。包括房屋及構(gòu)筑物；專用設(shè)備；通用設(shè)備等六類。對于不構(gòu)成相關(guān)硬件不可缺少組成部分的應用軟件，應將該軟件作為無形資產(chǎn)核算。

事業(yè)單位應采用平均年限法或工作量法，合理選擇分類折舊或綜合折舊，自2014年1月1日起對單位管理固定資產(chǎn)按照新制度規(guī)定按月計提折舊。按照折舊金額，借記“非流動資產(chǎn)基金—固定資產(chǎn)”科目，貸記“累計折舊”科目。

需要注意的是：固定資產(chǎn)折舊不考慮凈殘值。屬于固定資產(chǎn)的文物和陳列品、動植物、圖書和檔案、名義金額計量資產(chǎn)不計提折舊。對超過使用年限且繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)不計提折舊。提前報廢的固定資產(chǎn)不計提折舊。

事業(yè)單位應當根據(jù)無形資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定無形資產(chǎn)的使用壽命，不考慮預計凈殘值，自無形資產(chǎn)取得當月起，采用平均年限法按月計提無形資產(chǎn)攤銷。事業(yè)單位應當設(shè)置和啟用“累計攤銷”科目，按新制度規(guī)定進行攤銷。按照攤銷金額，借記“非流動資產(chǎn)基金—無形資產(chǎn)”科目，貸記“累計攤銷”科目。

3.投入凈資產(chǎn)的計價和入賬管理

投入凈資產(chǎn)的計價原則是按當期實際發(fā)生或轉(zhuǎn)入的數(shù)額計價。當資產(chǎn)提供者提供貨幣資金時，以實際收到或存入事業(yè)單位開戶銀行的貨幣資金數(shù)額計價。當資產(chǎn)提供者提供實物資產(chǎn)時，如材料、商品、房屋建筑物、機器設(shè)備、儀器儀表等，首先應對實物資產(chǎn)進行計價。通常提供的流動資產(chǎn)按投入單位的賬面價值或市價計價，提供的固定資產(chǎn)等按雙方經(jīng)過協(xié)商后確認的數(shù)額計價，或按資產(chǎn)評估機構(gòu)的評估價計價。當資產(chǎn)提供者提供無形資產(chǎn)時，按雙方確認的價值計價。當資產(chǎn)提供者提供的資產(chǎn)沒有相關(guān)憑據(jù)、同類或類似資產(chǎn)市場價格又無法可靠取得時，所取得的資產(chǎn)應當按照名義金額入賬，并在會計報表附注中披露以名義金額計量的資產(chǎn)名稱、數(shù)量等情況，以及以名義金額計量資產(chǎn)理由的說明。

事業(yè)單位接受捐贈、無償調(diào)入現(xiàn)金資產(chǎn)和非現(xiàn)金流動資產(chǎn)時，借記“銀行存款”、“存貨”等科目，貸記“其他收入”科目。接受捐贈、無償調(diào)入非流動資產(chǎn)時，借記“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”等科目，貸記“非流動資產(chǎn)基金—固定資產(chǎn)”、“非流動資產(chǎn)基金—無形資產(chǎn)”等科目。

[1]中華會計網(wǎng)校.事業(yè)單位財務規(guī)則與會計制度操作指南，中國海洋大學出版社[2013.3].

[2]金希萍.公共財政管理與政府會計目標[J]，財會通訊.

[3]付鐵.淺析事業(yè)單位內(nèi)部會計控制的建立健全及策略[J]，財經(jīng)界.

（作者單位：大慶市財政局）