陳培

會(huì)計(jì)專業(yè)判斷存在性分析

陳培

本文從會(huì)計(jì)主觀性的角度出發(fā)，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能否消除專業(yè)判斷，業(yè)績(jī)管理是否就一定是壞事進(jìn)行了分析，認(rèn)為通過(guò)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)縮小專業(yè)判斷的空間只是權(quán)宜之計(jì)，健全專業(yè)判斷的執(zhí)行機(jī)制，構(gòu)筑專業(yè)判斷的支撐環(huán)境應(yīng)成為會(huì)計(jì)改革的趨向。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;業(yè)績(jī)管理；專業(yè)判斷

所謂會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，是指會(huì)計(jì)人員在依照我國(guó)相關(guān)會(huì)計(jì)法律法規(guī)、準(zhǔn)則和相關(guān)制度的要求的基礎(chǔ)上，結(jié)合具體企業(yè)的理財(cái)環(huán)境與生產(chǎn)特點(diǎn)，對(duì)其業(yè)務(wù)性質(zhì)進(jìn)行平均，通過(guò)專業(yè)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)開(kāi)展分析、判斷、處理的過(guò)程。會(huì)計(jì)界有觀點(diǎn)認(rèn)為現(xiàn)行的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)含有較多的主觀成分，而新準(zhǔn)則則過(guò)分強(qiáng)度導(dǎo)向性，使得造假成為可能，因此應(yīng)盡可能的減少會(huì)計(jì)專業(yè)判斷以減少業(yè)績(jī)調(diào)整。針對(duì)這種觀點(diǎn)，筆者認(rèn)為會(huì)計(jì)工作中專業(yè)判斷是由會(huì)計(jì)主觀性的本質(zhì)特征所決定的。

一、外部會(huì)計(jì)信息的變化需要會(huì)計(jì)判斷

要進(jìn)行準(zhǔn)確的職業(yè)判斷，會(huì)計(jì)工作人員需要下力氣收集相關(guān)的資料，對(duì)資料進(jìn)行分析、歸納和判斷等，從而作出恰當(dāng)?shù)呐袛?。例如，如果要?jì)提資產(chǎn)減值就需要先進(jìn)行大量調(diào)研，掌握所需的財(cái)務(wù)信息，如計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，并了解年末和企業(yè)存貨相關(guān)的市場(chǎng)銷售價(jià)格；計(jì)提壞賬準(zhǔn)備需要調(diào)查和了解債務(wù)人財(cái)務(wù)情況、信用是否良好、是否具備較好的償債能力等。因此，在會(huì)計(jì)判斷時(shí)，必須堅(jiān)持信息性原則，根據(jù)當(dāng)時(shí)的狀況和職業(yè)經(jīng)驗(yàn)，以最新的信息資料為基礎(chǔ)進(jìn)行判斷。事實(shí)上，公司經(jīng)理必須根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況進(jìn)行專業(yè)判斷以保證記錄結(jié)果能反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提、折舊年限的確定以及制造費(fèi)用的分配等均離不開(kāi)會(huì)計(jì)判斷。

1.管理層利用專業(yè)判斷傳遞內(nèi)部信息

盡管資本市場(chǎng)排斥信息不對(duì)稱，但股份制的治理結(jié)構(gòu)使得公司管理人員總是具有信息優(yōu)勢(shì)，因而信息不對(duì)稱是不可避免的。在資本市場(chǎng)效率較高時(shí)，管理人員可以向外界傳遞公司的內(nèi)部信息，這樣有利于公司的增值，降低公司的籌資成本。比如對(duì)于公司潛在的未來(lái)盈利能力，管理人員可能信心十足但投資者們未必清楚，管理人員可以利用專業(yè)判斷使財(cái)務(wù)報(bào)告的盈利信息間接地傳遞其對(duì)公司未來(lái)發(fā)展前景的信心，此時(shí)不違反會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的業(yè)績(jī)平滑就不失為一種有效的傳遞內(nèi)部信息的手段。事實(shí)上，有效的資本市場(chǎng)依賴于信息透明，而要達(dá)到真正意義上的信息透明，就必須借助于專業(yè)判斷。

2.詳盡的外在制度規(guī)定無(wú)法替代會(huì)計(jì)職業(yè)判斷

具體地說(shuō)，管理人員運(yùn)用專業(yè)知識(shí)來(lái)決定如何記錄經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的行為不可或缺,它是一個(gè)復(fù)雜的主觀判斷過(guò)程。外在的制度規(guī)定——如會(huì)計(jì)法規(guī)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、稅收政策等，還有企業(yè)的理財(cái)目標(biāo)、企業(yè)組織形式、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)等；會(huì)計(jì)人員自身的業(yè)務(wù)技能、職業(yè)道德水準(zhǔn)等，只能在一定的范圍和程度來(lái)限制制約會(huì)計(jì)的專業(yè)判斷，即會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷只能在會(huì)計(jì)規(guī)范所允許的范圍內(nèi)做出。制訂過(guò)于詳盡的準(zhǔn)則還可能產(chǎn)生一些負(fù)面影響。無(wú)論規(guī)范的多么細(xì)致，造假者總是存在的，管理層基于經(jīng)營(yíng)者利益，會(huì)要求會(huì)計(jì)人員在法律法規(guī)的邊緣打擦邊球，結(jié)果是有時(shí)我們可能增加了發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)造假所需的成本。

3.新概念的理解需要會(huì)計(jì)職業(yè)判斷

在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中出現(xiàn)了大量的新詞語(yǔ)，如公允價(jià)值、衍生金融工具、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法等，這些新詞語(yǔ)的運(yùn)作體現(xiàn)了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的本質(zhì)變化。因此要求會(huì)計(jì)工作人員要熟悉和正確理解這些詞語(yǔ)，這對(duì)于正確執(zhí)行新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有著重要的決定性作用。例如，對(duì)于債務(wù)重組、金融工具、非共同控制等的企業(yè)合并問(wèn)題采用了公允價(jià)值，就是其新的創(chuàng)新點(diǎn)之一。所謂的公允價(jià)值是指通過(guò)公平交易，在熟悉狀況雙方公開(kāi)自愿交易的前提下進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~，是一種估計(jì)價(jià)格而非在過(guò)去交易中形成的實(shí)際價(jià)格，在現(xiàn)實(shí)交易中影響公允價(jià)值的客觀因素有很多，需要有著較為活躍的交易市場(chǎng)，要求會(huì)計(jì)人員有著專業(yè)的職業(yè)判斷力。同事，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用四個(gè)會(huì)計(jì)要素的內(nèi)涵規(guī)定中加入了經(jīng)濟(jì)利益流入流出的內(nèi)容，指出確認(rèn)條件下就可以運(yùn)用“很可能”的標(biāo)準(zhǔn)，但“很可能”是多大可能，是一種因人而異的主觀性判斷，在此條件下，就需要會(huì)計(jì)人員具有較高的職業(yè)判斷能力。

二、專業(yè)判斷的合理運(yùn)用是公司增值的管理技能

新準(zhǔn)則賦予資產(chǎn)政策更多的自由選擇空間，要求會(huì)計(jì)人員在選擇會(huì)計(jì)政策過(guò)程中發(fā)揮更多的專業(yè)判斷，在實(shí)際工作中，哪一種方法更適合企業(yè)的實(shí)際情況，更能公允地反映企業(yè)的盈利能力和資產(chǎn)狀況，有賴于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，這就是盈余管理(Earnings Management)的實(shí)質(zhì)。專業(yè)判斷是公司業(yè)績(jī)管理的基本途徑，但專業(yè)判斷和盈余管理都是應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)的產(chǎn)物，可以說(shuō)只要存在估計(jì)，就必然有判斷，從而業(yè)績(jī)管理也就不可能肅清。借助于業(yè)績(jī)管理，管理者可以向外部的投資者間接地傳遞公司的內(nèi)部信息。對(duì)待盈余管理我們既要看到其壞處，也不能否定其好處，關(guān)鍵是要看盈余管理的動(dòng)機(jī)和程度，由此也可以對(duì)專業(yè)判斷的合理性進(jìn)行界定。

既然專業(yè)判斷可以向投資者傳遞內(nèi)部信息，那么由此產(chǎn)生的業(yè)績(jī)管理可能是一件好事。置身于風(fēng)險(xiǎn)市場(chǎng)之中，公司管理人員通常建立財(cái)務(wù)預(yù)算，對(duì)內(nèi)可以促進(jìn)管理并激勵(lì)員工，對(duì)外向股東和潛在的投資者傳遞引導(dǎo)信息。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是要確定會(huì)計(jì)報(bào)告的內(nèi)容和形式，選擇說(shuō)明或披露的信息，使會(huì)計(jì)報(bào)告相關(guān)使用者正確理解和掌握準(zhǔn)確可靠的會(huì)計(jì)信息。一來(lái)避免股東過(guò)多介入公司日常經(jīng)營(yíng)而導(dǎo)致組織成本的增加，二來(lái)可以有效降低融資成本(比如提高證券的發(fā)行價(jià)格，避免違反債務(wù)契約)，這是一種在資本市場(chǎng)中尋求價(jià)值的技巧，它可以增加公司的市場(chǎng)價(jià)值。有時(shí)，這樣的盈余管理又被稱為“盈余信息優(yōu)化”，管理人員利用多種公司可以接受的措施調(diào)整盈余，比如在本期預(yù)算目標(biāo)實(shí)現(xiàn)時(shí)停止生產(chǎn)，以保證下一期的生產(chǎn)處于較高的邊際收益水平，又如在未達(dá)目標(biāo)的當(dāng)期末采取一個(gè)暫時(shí)性的折扣措施以刺激銷售，利用犧牲邊際收益的方法來(lái)沖擊預(yù)算目標(biāo)。這些都是運(yùn)營(yíng)之道，屬于管理人員的管理技能，在競(jìng)爭(zhēng)激烈的市場(chǎng)中不可或缺。

好的盈余管理還可以幫助公司應(yīng)付突發(fā)的市場(chǎng)沖擊，給予管理人員一定的空間以保護(hù)契約各方的利益。市場(chǎng)的不確定性總會(huì)給企業(yè)帶來(lái)一定的影響，業(yè)績(jī)?cè)俸玫钠髽I(yè)也只能將財(cái)務(wù)狀況保持在一個(gè)區(qū)間內(nèi)而不可能時(shí)刻最優(yōu)，管理人員時(shí)常因面臨暫時(shí)的困境而求助于業(yè)績(jī)管理，所以，有時(shí)留有盈余管理的空間是必須的?？紤]到管理人員的職業(yè)道德會(huì)增強(qiáng)專業(yè)判斷的正確性，借用一句管理界流行的諺語(yǔ)“我們渴望勝利，但我們決不作弊，我們遵守競(jìng)賽規(guī)則”，因此改革不應(yīng)限制管理技能發(fā)揮的空間。

會(huì)計(jì)信息可靠性和相關(guān)性的權(quán)衡有賴于專業(yè)判斷，給專業(yè)判斷留有空間正是為了更好的反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。正如我們不能在相關(guān)性和可靠性的權(quán)衡中走向任何一個(gè)極端，同樣我們不能因?yàn)榇嬖跇I(yè)績(jī)操縱問(wèn)題而否定專業(yè)判斷。

[1]王躍堂,趙子夜.會(huì)計(jì)專業(yè)判斷:基于盈余信息治理的思考[J].會(huì)計(jì)研究.2003.7.

（作者單位：中國(guó)石化管道儲(chǔ)運(yùn)公司）