郝國萍

摘 要：企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中要定期的開展固定資產(chǎn)核算工作，固定資產(chǎn)核算屬于企業(yè)財務(wù)的工作范疇，包括對于固定資產(chǎn)的初始價值的記錄，使用過程中發(fā)生資產(chǎn)值變化的賬目計量等程序，具有十分重要的實際意義。通過固定資產(chǎn)核算可以了解整個企業(yè)的資產(chǎn)折舊和使用的情況，以便對于總資產(chǎn)的實際數(shù)值有一個精準(zhǔn)的把握。對于企業(yè)固定資產(chǎn)如何進(jìn)行有效的價值評估和賬目計量是文章的主要研究目的。

關(guān)鍵詞：原始價值；后續(xù)支出；租賃

1 如何科學(xué)的進(jìn)行固定資產(chǎn)原有價值的評估和賬目記錄

企業(yè)的固定資產(chǎn)是指在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中，使用時間超過一年的廠房和辦公建筑，以及生產(chǎn)設(shè)備，車輛和辦公設(shè)備等物品，另外還包括價值較高，使用時間在兩年以上的物品和設(shè)備。對于固定資產(chǎn)的價值應(yīng)該從企業(yè)購入并使用資產(chǎn)的時間開始計算并入賬，入賬時，要包括資產(chǎn)的實際價值成本和與固定資產(chǎn)密切相關(guān)的因素成本支出，一般說來，可以包含設(shè)備的包裝和運輸費用，以及可以后期分?jǐn)偟谋ｋU和維修費用。例如企業(yè)在進(jìn)行某生產(chǎn)設(shè)備的購進(jìn)時，需要預(yù)付在一定年限內(nèi)設(shè)備的保修費用，盡管設(shè)備的損壞和相關(guān)的保修行為還沒有發(fā)生，但這筆費用的支付包含在合理的范疇之內(nèi)，所以，可以將該筆預(yù)付保修費用歸入資產(chǎn)的原有價值范圍之內(nèi)。固定資產(chǎn)在進(jìn)行原始價值評估與入賬后，一般不予修改，以下情況除外：原始價值是暫時估算，待準(zhǔn)確價值計算出來以后可以修改；資產(chǎn)數(shù)目發(fā)生大幅度減少或增加；資產(chǎn)評估標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生變動時要按照新標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行重新評估；其他必須進(jìn)行估價修改的情況。我國會計法規(guī)定，固定資產(chǎn)的預(yù)計棄置費用也應(yīng)該包含在資產(chǎn)的初始價值評估范圍之內(nèi)，這一點無論是從入賬操作的便利性角度，還是從財務(wù)意義方面來看都不太合理。固定資產(chǎn)的預(yù)計棄置費用是指將來在資產(chǎn)的使用過程中，企業(yè)會對資產(chǎn)有可能會對環(huán)境造成污染或者資源的浪費所承擔(dān)的損失方面的經(jīng)濟(jì)補償，還包含資產(chǎn)報廢所帶來的費用支出，這些費用的支出與資產(chǎn)購入時的原始價值并沒有必然的關(guān)聯(lián)，所以，完全沒有必要將其計入資產(chǎn)原有價值的賬目內(nèi)對于企業(yè)有可能在將來所進(jìn)行的費用支出可以單獨計入負(fù)債項目一欄；另外，如果將預(yù)計棄置費用計入資產(chǎn)原有價值，勢必將增加價值的賬面金額，影響今后資產(chǎn)折舊項目的核算，降低資產(chǎn)價值預(yù)估的準(zhǔn)確性。如果企業(yè)認(rèn)為確有必要將預(yù)計棄置費用考慮在內(nèi)的話，可以在賬目中單獨列出一項名稱，并在一定年限的賬目支出中合理平攤這筆費用，賬目名稱為營業(yè)外支出，記在借方一欄；同時將賬目名稱負(fù)債，記在貸方一欄。

2 按照規(guī)定科學(xué)計算固定資產(chǎn)的使用和折舊年限

企業(yè)對于固定資產(chǎn)的折舊費用應(yīng)該合理科學(xué)的歸納到應(yīng)有賬目中，對于實際折舊年限和預(yù)估折舊項目的處理要遵循一定的操作標(biāo)準(zhǔn)。

2.1 在固定資產(chǎn)的使用過程中，隨著使用年限的增長，固定資產(chǎn)勢必會有一定的磨損和損壞現(xiàn)象發(fā)生，部分資產(chǎn)還會作報廢處理，對于這部分價值的缺失和補償費用將平均計提到資產(chǎn)的使用成本范圍內(nèi)。資產(chǎn)的折舊費用不會以現(xiàn)金的方式出現(xiàn)，而是要計入企業(yè)生產(chǎn)支出或費用賬目一欄。折舊費用的計算會直接影響到企業(yè)資產(chǎn)價值的估計和繳納稅費的金額，為此，我國法律對于折舊的年限有明確的規(guī)定，企業(yè)在固定資產(chǎn)這句的賬目操作時要嚴(yán)格參照標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行。對于沒有明確操作范圍的項目要盡量選擇接近的標(biāo)準(zhǔn)予以參考，避免發(fā)生折舊計算的誤差。

2.2 固定資產(chǎn)折舊的計算還包括對于預(yù)期折舊狀態(tài)的預(yù)估，企業(yè)在計算預(yù)估折舊時充分考慮外部客觀因素的變化，如時代發(fā)展環(huán)境，自然因素，科技水平的影響等等。對于需要進(jìn)行折舊預(yù)估操作的情況，企業(yè)應(yīng)預(yù)先將折舊值進(jìn)行合理的計算，待折舊的準(zhǔn)確值出來之后，再根據(jù)實際情況進(jìn)行必要的修改。目前我國只要采用的折舊計算方法主要以平均年限法為主，該方法具有直觀性和較強的可比性，但在使用時要注意除時間因素以外的其他外部因素對于折舊值的影響。在賬目具體操作時，要將借方一欄記為費用增加，其中費用包括兩方面，一是發(fā)生在生產(chǎn)過程中機械設(shè)備的折舊，要具體記為生產(chǎn)費用，而是在人員辦公過程中發(fā)生的辦公設(shè)施和車輛的損耗，費用要記為管理費用，貸方一欄記為累計折舊。

3 固定資產(chǎn)價值發(fā)生變化后如何進(jìn)行資產(chǎn)價值評估和賬目操作

企業(yè)的固定資產(chǎn)狀況不是一成不變，在固定資產(chǎn)按照原始價值估算入賬之后，在日后的生產(chǎn)過程中，資產(chǎn)價值由于客觀原因或使用需要發(fā)生變更導(dǎo)致其實際狀態(tài)和價值發(fā)生的增減變化，這些都需要進(jìn)行科學(xué)合理的賬目錄入，資產(chǎn)價值的重新調(diào)整是在以下三種情況下發(fā)生的。

3.1 對資產(chǎn)進(jìn)行必要的修建和調(diào)整

此種形況包括兩個方面：其一，對于企業(yè)生產(chǎn)廠房和辦公建筑物的重新改建。由于生產(chǎn)規(guī)模的變化，企業(yè)建筑規(guī)模的擴大，縮小以及位置變化是常有的情況，這一部分可以認(rèn)為是固定資產(chǎn)價值狀態(tài)發(fā)生了變更；其二，由于企業(yè)生產(chǎn)需要，對生產(chǎn)設(shè)備和工具進(jìn)行必要的更新和添置也屬于固定資產(chǎn)價值變動的范疇。

3.2 固定資產(chǎn)修理支出

固定資產(chǎn)修理支出只是對原有固定資產(chǎn)使用價值的補償，原有固定資產(chǎn)的結(jié)構(gòu)、功能等都不會有大的改變，支出結(jié)果不會形成新的固定資產(chǎn)，因此不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件，按照企業(yè)會計準(zhǔn)則可以在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。但如果按照會計準(zhǔn)則規(guī)定在發(fā)生時全部計入當(dāng)期損益并不科學(xué)合理，根據(jù)合理負(fù)擔(dān)理念，同時考慮到企業(yè)所得稅法的有關(guān)規(guī)定，修理費應(yīng)區(qū)分大修理支出和日常修理支出分別處理。判斷固定資產(chǎn)的大修理支出，一般可以根據(jù)兩個條件：一是修理費用金額較大，一般達(dá)到了該固定資產(chǎn)初始成本的50%以上；二是經(jīng)過修理以后固定資產(chǎn)的使用年限有所延長，一般要比預(yù)計使用年限延長2年以上。對于大修理支出，應(yīng)作為長期待攤費用分期計入損益，攤銷期限為固定資產(chǎn)修理后的尚可使用年限。

3.3 固定資產(chǎn)裝修支出

固定資產(chǎn)裝修支出是指企業(yè)發(fā)生的房屋建筑物的裝修費用。既有別于固定資產(chǎn)更新改造支出，也與固定資產(chǎn)修理不同，一般要根據(jù)裝修的房屋是否擁有產(chǎn)權(quán)分別處理。如果擁有房屋建筑物的產(chǎn)權(quán)，發(fā)生的裝修支出作為“長期待攤費用”，自裝修完成的次月起，分期攤銷計入各期損益，但攤銷期限一般不低于3年。需要說明的是，如果在裝修過程中有新增設(shè)備，而且新增設(shè)備可以獨立作為固定資產(chǎn)發(fā)揮作用且符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件，那么這些設(shè)備則應(yīng)作為固定資產(chǎn)單獨入賬。如果不擁有房屋建筑物的產(chǎn)權(quán)，發(fā)生的裝修支出作為經(jīng)營租賃方式租人固定資產(chǎn)改良支出處理。

4 對于固定資產(chǎn)租賃情況和后期變化的賬目處理

企業(yè)會計核算中，以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)是常見的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。企業(yè)以經(jīng)營租賃方式租人的固定資產(chǎn)，因不符合資產(chǎn)確認(rèn)條件不能單獨入賬，只能設(shè)置“租人固定資產(chǎn)備查登記簿”備查登記。但對于經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出（如裝修支出）以及使用過程中發(fā)生的后續(xù)支出（如維修支出）的核算，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》并沒有做出明確規(guī)定，只是在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南中指出：企業(yè)以經(jīng)營租賃方式租人的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出，應(yīng)予資本化，作為長期待攤費用，合理進(jìn)行攤銷。

但在實際工作中，因為客觀存在改良工期，所以不宜將發(fā)生的改良支出直接計入“長期待攤費用”賬戶，而是改良支出發(fā)生時先記入“在建工程”賬戶，即發(fā)生改良支出時借記：“在建工程”賬戶，貸記“銀行存款”等賬戶；改良工作完成后，再將改良支出從“在建工程”賬戶轉(zhuǎn)入“長期待攤費用”賬戶，借記“長期待攤費用”賬戶，貸記“在建工程”賬戶。然后，從改良工作完成以后的次月起，在合同約定的剩余租賃期限內(nèi)分期攤銷。如果企業(yè)通過經(jīng)營租賃方式租人的固定資產(chǎn)在改良過程中有新增設(shè)備，而且新增設(shè)備可以獨立作為固定資產(chǎn)發(fā)揮作用且符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件，那么這些設(shè)備則應(yīng)作為固定資產(chǎn)單獨入賬。經(jīng)營租賃方式租人的固定資產(chǎn)在使用過程中也會發(fā)生維修等后續(xù)支出，這些后續(xù)支出如果租賃合同中約定由承租方負(fù)擔(dān)的，發(fā)生時可以通過“管理費用”計入當(dāng)期損益。