李靈琛　田雨晴

摘 要：震驚世界的“安然事件”是審計(jì)合謀的典型案例，涉入審計(jì)合謀的上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)之間的利益糾葛的存在使得企業(yè)相關(guān)利益者對注冊會(huì)計(jì)師的經(jīng)濟(jì)鑒證作用產(chǎn)生了嚴(yán)重的質(zhì)疑。本文主要介紹了審計(jì)合謀的含義及其分類，在此基礎(chǔ)上對我國上市公司與會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的審計(jì)合謀問題進(jìn)行探討，找出其形成的直接原因，最后提出相應(yīng)的審計(jì)合謀治理對策。

關(guān)鍵詞：審計(jì)合謀；上市公司；會(huì)計(jì)師事務(wù)所

一、引言

審計(jì)合謀的參與者大多數(shù)是為了滿足一己私利而歪曲財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息或進(jìn)行虛假鑒證，當(dāng)一家企業(yè)因?yàn)樨?cái)務(wù)危機(jī)正處于經(jīng)營困難或者瀕臨破產(chǎn)倒閉的境地時(shí)，其治理層通常會(huì)采取與注冊會(huì)計(jì)師串通一氣即合謀的方式向委托人等信息使用者提高虛假信息，使企業(yè)相關(guān)利益者承擔(dān)巨大的損失風(fēng)險(xiǎn)。與此同時(shí)，審計(jì)合謀既違反了審計(jì)的獨(dú)立性原則，又導(dǎo)致了市場中失真的審計(jì)意見肆意泛濫，這不僅降低注冊會(huì)計(jì)師本身審計(jì)工作的價(jià)值，而且損害了投資者的合法權(quán)益和資本市場的穩(wěn)定，不利于我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的良性健康穩(wěn)定發(fā)展。

二、審計(jì)合謀相關(guān)理論及形成原因

（一）審計(jì)合謀的基本含義。審計(jì)合謀一般是指被審計(jì)單位與審計(jì)工作者或者相關(guān)審計(jì)機(jī)構(gòu)串通一氣，采用非法手段向?qū)徲?jì)委托人及社會(huì)公眾提供虛假信息以從中漁利的現(xiàn)象。審計(jì)合謀現(xiàn)象的存在會(huì)使會(huì)計(jì)信息失去真實(shí)性和準(zhǔn)確性，從而導(dǎo)致相關(guān)投資者決策失誤，甚至?xí)_亂整個(gè)市場經(jīng)濟(jì)秩序，使其陷于混亂。

（二）審計(jì)合謀的基本分類

1. 內(nèi)生性合謀。內(nèi)生性合謀是指源于公司管理者的自利驅(qū)動(dòng)，利用注冊會(huì)計(jì)師手中的鑒證功能做出虛假陳述或虛假鑒證行為發(fā)生的合謀。

2. 外生性合謀。外生性合謀是指審計(jì)師本來并無合謀之意，但由于受到政治壓力或?qū)徲?jì)市場競爭的壓力被迫不得不合謀的行為，具有被動(dòng)合謀之意。

3. 管制性合謀。管制性合謀并非是直接與財(cái)務(wù)報(bào)告鑒證有關(guān)的審計(jì)合謀行為，而是與注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)管理有關(guān)的合謀行為。當(dāng)管制者（注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)）與被管制者（注冊會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所）之間由于人事組成等發(fā)生直接關(guān)聯(lián)時(shí)，監(jiān)管難免不公正，“溫情主義”也就自此盛行，審計(jì)合謀行為不能得到相應(yīng)處理。

（三）審計(jì)合謀形成原因

1. 行政介入審計(jì)事務(wù)。審計(jì)事務(wù)之所以涉及行政壓力的介入，根本原因是企業(yè)的發(fā)展與地方政府的業(yè)績是相互掛鉤的。我國對于企業(yè)上市有條件和相關(guān)具體指標(biāo)的限制，限定企業(yè)上市前3年的凈資產(chǎn)收益率需要達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)上市無疑會(huì)在一方面通過資本市場中的資本運(yùn)作以鞏固地方財(cái)政，另一方面能提高企業(yè)和當(dāng)?shù)氐闹?，為?dāng)?shù)卣恼冏龀鲐暙I(xiàn)。這也就預(yù)示了在企業(yè)不能達(dá)到上市標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，政府“擺平問題”的能力就此顯現(xiàn)，出面為該企業(yè)做工作或向?qū)徲?jì)單位及個(gè)人施加壓力，從而使企業(yè)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所在利益面前選擇串通合謀。

2. 不合理的公司法人治理機(jī)構(gòu)。就當(dāng)前我國現(xiàn)狀來看，各個(gè)股份公司的法人治理結(jié)構(gòu)往往并不合理，基本上大部分董事都身兼高級經(jīng)理和董事雙重身份，最終往往演變?yōu)樽约罕O(jiān)督自己，自己管理和評判自己的業(yè)績，自己向自己和股東匯報(bào)。這就導(dǎo)致實(shí)際操作中，公司審計(jì)演變?yōu)楣芾韺幼陨?，委托對?yīng)的審計(jì)事務(wù)所對自己編制的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)費(fèi)用多少以及決定權(quán)亦在總經(jīng)理授權(quán)之中，這就造成審計(jì)人員的弱勢地位，難以保持審計(jì)的獨(dú)立性。

3. 缺乏有效的監(jiān)督檢查。在當(dāng)前，對由所有財(cái)務(wù)報(bào)表使用者進(jìn)行服務(wù)的注冊會(huì)計(jì)師事務(wù)所，是由權(quán)威主管部門進(jìn)行質(zhì)量監(jiān)管的，然而，由于時(shí)間、運(yùn)用技術(shù)、審計(jì)成本等多種原因，主管部門的監(jiān)管不夠有效，并沒有權(quán)威的主管部門對會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行常態(tài)的監(jiān)督檢查。這就導(dǎo)致，少數(shù)事務(wù)所和審計(jì)師，出于有利于保住客戶的目的，和客戶合謀審計(jì)狀況，而不會(huì)受到上行業(yè)主管部門的監(jiān)督和檢查，即時(shí)進(jìn)行檢查，也極難發(fā)現(xiàn)和證明存在審計(jì)合謀的狀況。

三、審計(jì)合謀的治理對策

（一）完善企業(yè)治理結(jié)構(gòu)、強(qiáng)化上市標(biāo)準(zhǔn)。針對已經(jīng)上市的公司，務(wù)必建立嚴(yán)格的優(yōu)勝劣汰機(jī)制，形成有效的競爭格局，給更為優(yōu)秀的企業(yè)以長足的發(fā)展空間，而部分嚴(yán)重虧損、資不抵債無法運(yùn)行的企業(yè)，則應(yīng)該通過有效手法如重組、兼并、破產(chǎn)、退市等等，促使其退出證卷市場，從而提升證卷市場的投資價(jià)值，提升上市公司的效益質(zhì)量，使市場進(jìn)入健康快速、良性有益的發(fā)展軌道。

（二）加大對審計(jì)合謀參與者的監(jiān)管和處罰力度。政府必須根據(jù)成本效益原則，建立健全的監(jiān)管機(jī)構(gòu)和處罰機(jī)構(gòu)。就當(dāng)前而言，我國對審計(jì)合謀這類行為處罰不嚴(yán)，主管單位應(yīng)該加大加重對于合謀參與者的處罰力度，有效建立起法律法規(guī)的威懾力度，通過建立起嚴(yán)格完善的法律體系，甚至是涉及到刑事責(zé)任的追究，才能更好的預(yù)防審計(jì)合謀的發(fā)生。增加處罰手段的種類，吊銷執(zhí)業(yè)資格、開除會(huì)籍、暫停執(zhí)業(yè)等，還有經(jīng)濟(jì)處罰，加大懲罰力度，達(dá)到預(yù)警效果，才能有效防止審計(jì)合謀的發(fā)生。

（三）嚴(yán)格把控審計(jì)市場過度競爭。市場競爭過度并不利于提高注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性，因?yàn)檫@可能導(dǎo)致同行業(yè)的惡性競爭，因此有必要對注冊會(huì)計(jì)師的進(jìn)入適度地限制，從而提高注冊會(huì)計(jì)師的質(zhì)量。建立一定的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，防止使用低審計(jì)費(fèi)用手段拉攏客戶，使一些不具備競爭能力的事務(wù)所從審計(jì)市場淘汰。客戶經(jīng)常更換事務(wù)所，也可以降低審計(jì)合謀的概率。為保證注冊會(huì)計(jì)師工作的獨(dú)立性的保持，當(dāng)上市公司變更事務(wù)所時(shí)，要求其在有關(guān)媒體上詳細(xì)對變更事務(wù)所的原因、相關(guān)審計(jì)費(fèi)用及聘任其他事務(wù)所的原因。這樣的做法不僅能夠避免后任事務(wù)所通過降低審計(jì)收費(fèi)招攬客戶，而且防止上市公司通過變更事務(wù)所來購買會(huì)計(jì)原則行為，達(dá)到改變審計(jì)意見的企圖。

（四）加強(qiáng)并完善誠信與職業(yè)道德教育。監(jiān)管部門的作用，務(wù)必是在于建立有效的機(jī)制，完善誠信與職業(yè)道德的監(jiān)督獎(jiǎng)懲機(jī)制，從而最終引導(dǎo)執(zhí)業(yè)市場公平競爭，這必然是一個(gè)系統(tǒng)化的內(nèi)容，包含了信用評價(jià)體系指標(biāo)建立、從業(yè)人員誠信檔案和執(zhí)業(yè)記錄體現(xiàn)，有效的制定標(biāo)準(zhǔn)和督促從業(yè)人員按照標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行。通過完善誠信執(zhí)業(yè)體系，引導(dǎo)注冊會(huì)計(jì)師將誠信執(zhí)業(yè)做為自身的最優(yōu)行為準(zhǔn)則，使誠信者能得到社會(huì)的充分認(rèn)同和尊重，使失信者喪失在社會(huì)的執(zhí)業(yè)基礎(chǔ)，提高合謀者的違約、違背執(zhí)業(yè)道德的成本。

四、總結(jié)

本文對審計(jì)合謀治理機(jī)制的總體思路如下：首先政府應(yīng)加強(qiáng)懲罰力度，通過加大民事、行政、刑事處罰，使得上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所等各市場主體沒有造假膽量；其次要加強(qiáng)監(jiān)管力度，監(jiān)管部門要各司其職有效防止審計(jì)合謀的發(fā)生；最后完善法律，不給造假合謀留機(jī)會(huì)。要解決上市公司與會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的審計(jì)合謀問題是一項(xiàng)復(fù)雜的涉及社會(huì)多方面的系統(tǒng)工程，這不僅需要對審計(jì)合謀需求一方的有效管制，而且還應(yīng)重點(diǎn)解決審計(jì)合謀供給一方的規(guī)制和整頓問題，需要整個(gè)社會(huì)長期的共同關(guān)注與努力。（作者單位：河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)）

參考文獻(xiàn)

[1] 賀仕華. 差量審計(jì)定價(jià)與審計(jì)合謀研究——博弈論視角與經(jīng)驗(yàn)證據(jù).[碩士學(xué)位論文].暨南大學(xué)，2011.

[2] 管亞梅.我國上市公司審計(jì)合謀治理機(jī)制研究[博士學(xué)位論文].江蘇大學(xué)，2009.

[3] 龔嘉音.審計(jì)合謀的成因與治理對策探析.商.2012，（9）：9-16.

[4] 張晶.會(huì)計(jì)造假原因及其防范措施.價(jià)值工程.2010，（7）：76-77.