【摘要】會計和稅收是經(jīng)濟活動中重要的兩個領(lǐng)域，兩者相互聯(lián)系又相互區(qū)別，相互作用于經(jīng)濟市場，促進市場的共同繁榮和發(fā)展。隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展。會計與稅收由于最直接的服務對象以及目的等有所區(qū)別，有著相互分離且這種分離程度逐漸擴大的區(qū)別。本文立足于新的《企業(yè)會計準則》和新的《企業(yè)所得稅法》，通過分析二者差異產(chǎn)生的原因，來尋找二者之間的“協(xié)調(diào)點”，進而達到提高會計信息質(zhì)量和滿足稅收管理的目標。

【關(guān)鍵詞】會計 所得稅 差異 協(xié)調(diào)

近年來，隨著經(jīng)濟全球化以及國內(nèi)改革發(fā)展的需要，財政部于2006年頒布了企業(yè)會計準則體系，全國人大于2007年通過了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，并在2006年到2014年期間，每年都進行了補充和修改。隨著每次的修訂和完善，會計和稅收體系之間的差異也在不斷擴大，而由于納稅調(diào)整是以企業(yè)所提供的財務報表為依據(jù)的，因此，在稅務征管過程中對所得稅的納稅調(diào)整顯得異常繁瑣，無形中增加了企業(yè)會計人員和稅收征收管理部門的稅務人員的工作壓力，所以尋找二者之間的差異并進行相關(guān)協(xié)調(diào)就有著十分重要的意義。

一、我國會稅差異模式形成的背景

關(guān)于會稅關(guān)系模式，從國際上看有三種：稅會統(tǒng)一模式、稅會完全分離模式、稅會適度分離模式。其中，“稅會統(tǒng)一模式”以法、德為代表，“稅會完全分離模式”以英美為代表，“稅會適度分離模式”以日本為代表。不同的國家根據(jù)本國的國情、文化差異、經(jīng)濟環(huán)境、法律環(huán)境，有著不同的會計制度和稅收法律，進而形成了不同的會稅關(guān)系模式。我國的會稅關(guān)系模式主要趨向于日本，采用“會稅適度分離模式”，一方面堅持會計和稅收所關(guān)注的重點不同，另一方面堅持二者不能完全相互分離，應該保持兩者之間的協(xié)調(diào)關(guān)系。

當然，我國會稅關(guān)系模式也不是“一次性”形成的，它的形成經(jīng)歷了一個由高度統(tǒng)一向逐步分離的發(fā)展變化過程。如下表：

表1 我國會稅關(guān)系模式的四個發(fā)展階段①

二、我國會稅差異產(chǎn)生的原因

關(guān)于我國會稅差異產(chǎn)生的原因，可以從以下三個方面進行分析，即：目的差異、原則差異、前瞻性差異。

（一）目的差異

會計和稅收的根本目的是不同的。我們知道，會計主要是為企業(yè)的利益相關(guān)者，包括企業(yè)的投資者、債權(quán)人、供應商、銀行、政府等信息使用者，提供相關(guān)決策信息，每年企業(yè)要披露企業(yè)的會計報表，包括資產(chǎn)負債表、利潤表、所有者權(quán)益變動表、現(xiàn)金流量變動表，通過財務會計報表的反映，可以看出企業(yè)的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的情況。而稅收主要是服務于國家的稅收征管活動，保證國際的稅源完整和充沛，充分發(fā)揮著國家宏觀調(diào)控的管理職能。

（二）原則差異

1.會計注重謹慎性原則，稅法注重確定性原則。謹慎性是會計信息質(zhì)量的要求之一，會計上的謹慎性原則要求企業(yè)不高估收入和資產(chǎn)，不低估負債和費用，要求企業(yè)在面臨不確定的經(jīng)營活動時，充分估計各種風險和損失，這為投資者的資產(chǎn)保全提供了一定的保障。

而稅法則要求對于費用的扣除要有“真憑實據(jù)”。根據(jù)該原則，無論是企業(yè)的費用還是損失，只有在實際的發(fā)生當時才能確認，否則就有可能被認定為不合法行為。根據(jù)謹慎性原則確認的損失金額主要取決于企業(yè)會計人員的職業(yè)判斷，難以取信于稅務部門，因此，所得稅法在大部分情況下對于減值準備都不予認可，由此帶來了大量的會稅差異。

2.會計注重權(quán)責發(fā)生制原則，稅法注重“權(quán)責發(fā)生制與收付實現(xiàn)制相結(jié)合”原則。權(quán)責發(fā)生制要求企業(yè)在本期內(nèi)已經(jīng)收到和已經(jīng)發(fā)生或應當負擔的一切費用，不論款項是否收到或付出，都作為本期的收入和費用處理；反之，凡不屬于本期的收入和費用，即使款項在本期收到或付出，也不應作為本期的收入和費用處理。而收付實現(xiàn)制是以款項的實際收付為標準來處理經(jīng)濟業(yè)務，確定本期收入和費用，計算本期盈虧的會計處理基礎(chǔ)。

會計上嚴格要求要遵循權(quán)責發(fā)生制，而稅法在堅持權(quán)責發(fā)生制的同時允許收付實現(xiàn)制的使用。比如，對于轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和建筑物的所有權(quán)時，在收到預收款的時候，會計不確定收入，而稅法卻確定收入，這在一定程度上造成了會稅差異。

3.會計注重實質(zhì)重于形式原則，稅法注重“實質(zhì)課稅”原則。會計上對于經(jīng)濟業(yè)務的處理，注重實質(zhì)重于形式原則，對于一項經(jīng)濟業(yè)務，不根據(jù)其表象進行會計處理，而是分析其實質(zhì)性的問題。而稅法較少考慮實質(zhì)重于形式原則，而是注重“實質(zhì)課稅”原則。比如：對于融資租賃固定資產(chǎn)業(yè)務，會計上將融資租賃所形成的固定資產(chǎn)確定為企業(yè)的一項資產(chǎn)，并計提減值準備。而稅法對于融資租賃固定資產(chǎn)業(yè)務沒有較多的規(guī)定，且不允許企業(yè)自行計提的減值準備所形成的“資產(chǎn)減值損失”的稅前扣除。

4.會計注重公允價值原則，稅法注重歷史成本原則。關(guān)于公允價值計量是對歷史成本計量的一個較大的挑戰(zhàn)。公允價值計量能夠增強會計信息的可靠性和相關(guān)性，但是相比歷史成本計量，其缺少客觀的證據(jù)的支持。對于會計來說，能夠真實反映經(jīng)濟業(yè)務是重點，所以會計注重公允價值原則。而稅收主要是為了保證稅源充足，防止偷稅行為的發(fā)生，因此比較注重憑證的支持，注重歷史成本原則。比如，對于交易性金融資產(chǎn)的計量，會計使用公允價值計量模式，當資產(chǎn)增值時，借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目，最終“公允價值變動損益”會影響利潤表。而對于此項經(jīng)濟業(yè)務，稅法則不允承認，不管交易性金融資產(chǎn)是增值還是減值，都不計入應納稅所得額。因此，這又造成了會稅的差異。

（三）前瞻性差異

前瞻性差異主要是因為企業(yè)會計準則所體現(xiàn)的財務思想要先于稅收相關(guān)法律所體現(xiàn)的財務思想，一方面是因為我國的會計準則是借鑒國際會計準則制定的，有一定的優(yōu)越性，另一方面，我國的會計準則對每一項具體的經(jīng)濟業(yè)務進行了詳細的規(guī)定，而稅法主要是在會計的基礎(chǔ)上，進行一定的納稅調(diào)整，來滿足征稅的需要。稅法的“非專一性”決定了稅法相關(guān)法律法規(guī)的局限性，因此進行一定的會稅協(xié)調(diào)十分必要。

三、我國會稅差異的“雙向”協(xié)調(diào)

認識到會計和稅法的差異所在，那么進行相關(guān)協(xié)調(diào)就很重要。關(guān)于差異，可以分為可協(xié)調(diào)差異和不可協(xié)調(diào)差異。不可協(xié)調(diào)差異是指那些體現(xiàn)稅法政策導向的差異，比如說：相關(guān)的稅收優(yōu)惠，稅法規(guī)定對于研究開發(fā)費用可以加計50%扣除，相比企業(yè)的會計處理，在計算應納稅所得時要進行調(diào)減。關(guān)于類似的差異就是不可協(xié)調(diào)差異，協(xié)調(diào)沒有現(xiàn)實意義，也不需要進行協(xié)調(diào)，否則不能體現(xiàn)稅收的優(yōu)惠政策。而可協(xié)調(diào)差異是指會計或者稅法的規(guī)定有一定缺陷的地方所導致的差異。那么，將兩者之間的協(xié)調(diào)可以分為會計向稅法的協(xié)調(diào)和稅法向會計的協(xié)調(diào)兩種，是一種“雙向協(xié)調(diào)”。

（一）會計向稅法的協(xié)調(diào)

會計向稅法的協(xié)調(diào)主要體現(xiàn)在，會計在滿足財務報表信息使用者信息需要的基礎(chǔ)上，要根據(jù)稅務的征收管理，披露更多的財務信息，以滿足計稅基礎(chǔ)的確定。

（二）稅法向會計的協(xié)調(diào)

稅法向會計的協(xié)調(diào)主要體現(xiàn)在稅法的“立法滯后性”上，比如說：公允價值計量原則的運用，風險管理的運用，允許計提減值準備等等。

四、會稅差異協(xié)調(diào)的相關(guān)政策建議

（一）稅法適度允許減值準備的稅前扣除，增強企業(yè)的抗風險能力

企業(yè)會計準則要求企業(yè)在資產(chǎn)發(fā)生減值時，要計提減值準備，一方面是實質(zhì)重于形式原則的運用，另一方面也是增強企業(yè)抗風險能力的體現(xiàn)。而所得稅法不允許減值準備的稅前扣除，這與“實質(zhì)課稅原則”是有一定背離的。考慮到稅法的漏洞以及企業(yè)的真實情況，應該適度允許企業(yè)所計提減值準備的稅前扣除，這能夠進一步縮小會稅差異，并增強企業(yè)的抗風險能力。

（二）稅法適度確定“公允價值計量”原則，增強信息質(zhì)量

稅法不認可公允價值計量，本身就違背了會計信息質(zhì)量的要求，但是由于會計信息質(zhì)量是會計的要求，而非稅法的要求，稅法強調(diào)“稅源充足”原則，且公允價值計量的數(shù)據(jù)不好客觀評價，所以稅法一直不認可公允價值計量原則。但是，隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展和完善，適度認可公允價值原則是必要的，也是可行的，更能增強會計和稅務的信息質(zhì)量。

（三）企業(yè)大力普及所得稅會計準則，進一步完善所得稅的會計處理與披露

關(guān)于所得稅會計，企業(yè)的會計人員并不一定都能進行完全及時的學習和應用，稅收相關(guān)條例時常變動，企業(yè)的會計人員應該認真學習所得稅會計的相關(guān)知識。在進行納稅申報的時候，能夠真實準確的進行納稅申報，降低企業(yè)的納稅風險。

（四）改進所得稅納稅申報表，完善企業(yè)納稅信息公開披露制度

從稅務征管機關(guān)的需求著手是改善所得稅納稅信息質(zhì)量的另一途徑，通過改進現(xiàn)有的所得稅納稅申報表，能夠充分揭示會稅差異的產(chǎn)生和影響，并能夠減輕會稅分離帶來的消極影響。在以往的納稅申報表中，納稅調(diào)整較為復雜和繁瑣，通過簡化或完善納稅申報表，也是提高稅務工作效率的途徑之一，并能在一定程度上減少會稅之間的差異。

總之，會稅差異的協(xié)調(diào)是一個“雙向協(xié)調(diào)”的過程，需要企業(yè)會計人員、稅務工作人員以及相關(guān)的監(jiān)管部門（比如：財政部和國家稅務總局）的溝通和協(xié)調(diào)。在堅持稅收立法的“權(quán)威性”和成本效益原則的基礎(chǔ)上，來進行相關(guān)的協(xié)調(diào)，縮小會稅差異，進一步提供會計信息質(zhì)量，并滿足國家稅收征收管理的切實需求。

注釋

①滕曦.我國現(xiàn)行會計準則與企業(yè)所得稅法的差異與協(xié)調(diào).廈門大學，2009年4月。

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作者簡介：字艷芳（1991-），女，白族，云南大理，云南大學會計碩士研究生，研究方向：財務會計理論與實務。