王濤　林麗雪

【摘 要】 教育部1997年12月31日頒布《高校有關(guān)行政負(fù)責(zé)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計實(shí)施辦法》，各高等院校逐步建立起內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計制度，通過十余年的探索努力，高等院校內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計在規(guī)范高校經(jīng)濟(jì)活動、減少損失浪費(fèi)、健全內(nèi)部控制、加強(qiáng)黨風(fēng)廉政建設(shè)等方面取得了一定的成效。但在審計內(nèi)容、審計評價、審計方法等方面沒有形成統(tǒng)一規(guī)范的體系，審計質(zhì)量不高，審計風(fēng)險較大。從經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的產(chǎn)生原因著手，闡述高等院校內(nèi)部受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的內(nèi)涵以及高等院校內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的定位，并以此為基礎(chǔ)提出解決上述問題的方法。

【關(guān)鍵詞】 受托責(zé)任； 內(nèi)部受托責(zé)任； 高等院校； 內(nèi)部審計

中圖分類號：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）14-0113-03

我國經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計實(shí)踐工作的開展已有20余年，而高等院校內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計起步相對較晚，不論是理論研究還是實(shí)踐都有很多問題需要解決，如審計內(nèi)容、審計范圍、審計評價等。筆者認(rèn)為要從根本上解決這些問題，必須理解高校內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的內(nèi)涵。

一、高校內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計存在的問題

（一）審計內(nèi)容不夠全面

目前高校內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計依然以合規(guī)性、合法性審計為主，具體審計內(nèi)容中被審計人所在單位的財政、財務(wù)收支狀況占的比重較大，主要檢查財政、財務(wù)收支的真實(shí)性與合法性、內(nèi)部控制是否健全、重大經(jīng)濟(jì)決策程序是否合規(guī)、經(jīng)濟(jì)資源是否存在閑置或浪費(fèi)，而很少關(guān)注其效益性，也就是所謂的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性。同時由于高校不是以盈利為目的，高校產(chǎn)出是人才和科研成果等，其效益性的評價不同于企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，主要表現(xiàn)為社會效益，而對社會效益的審計和評價難度則更大。

（二）審計范圍差別較大

根據(jù)筆者的調(diào)查，目前高校內(nèi)部審計對象的范圍也有所不同，部分高校只將內(nèi)部職能部門及院系的正職領(lǐng)導(dǎo)納入審計范圍，部分高校經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計范圍包括所有內(nèi)部中層領(lǐng)導(dǎo)（包含副職領(lǐng)導(dǎo)），部分高校經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計范圍包含后勤實(shí)體負(fù)責(zé)人和高校投資企業(yè)負(fù)責(zé)人。審計對象涉及學(xué)院、職能部門及后勤產(chǎn)業(yè)等不同性質(zhì)的單位，不同性質(zhì)的被審計單位其領(lǐng)導(dǎo)承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任也不同，審計的重點(diǎn)也不同，要根據(jù)不同審計對象提出有側(cè)重點(diǎn)的審計評價難度較大。

（三）經(jīng)濟(jì)責(zé)任目標(biāo)不明確

現(xiàn)行事業(yè)單位干部管理體系下，大部分高校的中層領(lǐng)導(dǎo)干部在任職時沒有明確的任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任，部分高校對領(lǐng)導(dǎo)干部從干部管理的角度提出任期任務(wù)，但沒有對應(yīng)的經(jīng)濟(jì)指標(biāo)進(jìn)行量化考核和評價。而領(lǐng)導(dǎo)干部對自身受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任認(rèn)識也不夠，大部分領(lǐng)導(dǎo)干部對其承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的理解只是停留在法律層面，關(guān)注經(jīng)濟(jì)決策和管理活動的合規(guī)性和合法性，而很少關(guān)注效益性以及社會責(zé)任、環(huán)境責(zé)任等。這都使得審計人員很難界定被審計人員的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，審計評價也沒有可以依據(jù)的參照標(biāo)準(zhǔn)，審計評價很難獲得被審計人的認(rèn)可。

（四）評價規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)不健全

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計是財政財務(wù)收支審計、效益審計和財經(jīng)法紀(jì)審計結(jié)果的“人格化”，最終的審計評價要落實(shí)到被審計人身上，審計評價的準(zhǔn)確性直接關(guān)系到被審計人，這使得經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的風(fēng)險要大于其他審計。而現(xiàn)有的有關(guān)法律法規(guī)雖然明確了經(jīng)濟(jì)責(zé)任的內(nèi)容，如國有資產(chǎn)管理情況、債務(wù)情況、重要投資項目的管理情況、內(nèi)部控制制度等，但對上述審計內(nèi)容的評價沒有相對應(yīng)的實(shí)施細(xì)則，缺乏統(tǒng)一的評價指標(biāo)體系和規(guī)范，導(dǎo)致審計結(jié)果依舊是合規(guī)性、合法性評價，無法進(jìn)行全面客觀的評價。

（五）信息來源不全面

目前，各高等院校的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計資料來源主要是來自會計信息，此外對于單位內(nèi)部控制、經(jīng)濟(jì)決策、環(huán)境效益等方面都沒有相應(yīng)的報告。而依據(jù)現(xiàn)行的高校財務(wù)制度，高校財務(wù)報表提供的收支信息主要是預(yù)決算執(zhí)行情況，并不進(jìn)行成本核算，只是將支出簡單歸集到相應(yīng)的科目或項目，而這些科目和項目相對籠統(tǒng)，無法得到高校最終產(chǎn)品——教育服務(wù)產(chǎn)出的成本，也就無法對其投入—產(chǎn)出的效益進(jìn)行評價；同時，其資產(chǎn)負(fù)債表也只反映歷史成本，無法提供資產(chǎn)目前的真實(shí)價值，無法對被審計人員所承擔(dān)的資產(chǎn)或資源的保值增值情況進(jìn)行評價；此外，高校采用收付實(shí)現(xiàn)制，收入和費(fèi)用無法在相應(yīng)的會計期間進(jìn)行配比，也給區(qū)分前后任領(lǐng)導(dǎo)所應(yīng)承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任增加了難度。因此，在不能獲取全面審計信息的情況下，審計人員很難對領(lǐng)導(dǎo)干部作出恰當(dāng)?shù)膶徲嬙u價結(jié)論。

二、受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任研究及高校內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計定位

筆者認(rèn)為要從根本上解決目前高校內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計中存在的上述問題，就應(yīng)當(dāng)分析高校內(nèi)部受托責(zé)任的內(nèi)涵，定位高校內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計，進(jìn)而提出解決上述問題的建議。

（一）受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任內(nèi)涵

《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計規(guī)定》（中辦發(fā)〔2010〕32號）對經(jīng)濟(jì)責(zé)任的解釋：本規(guī)定所稱經(jīng)濟(jì)責(zé)任，是指領(lǐng)導(dǎo)干部在任職期間因其所任職務(wù)，依法對本地區(qū)、本部門（系統(tǒng)）、本單位的財政收支、財務(wù)收支以及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動應(yīng)當(dāng)履行的職責(zé)、義務(wù)。

上述對經(jīng)濟(jì)責(zé)任的解釋不能概括經(jīng)濟(jì)責(zé)任的全部內(nèi)容。受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任中：“經(jīng)濟(jì)”可以理解為受托人管理、支配和使用一定數(shù)量的資金和資源；而“責(zé)任”是指受托人應(yīng)該辦好的事情，并達(dá)到預(yù)定的目標(biāo)。受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任應(yīng)該包括兩個方面的內(nèi)容：一是行為責(zé)任，即按照特定要求或原則經(jīng)管受托經(jīng)濟(jì)資源，這些要求或原則包括資產(chǎn)保全性、經(jīng)營活動的合法（規(guī)）性、經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性、廉潔自律性和社會性等；二是報告責(zé)任，受托方向委托方報告其受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況。因此，責(zé)任人不僅要提供財務(wù)報告，還應(yīng)該提供經(jīng)營活動經(jīng)濟(jì)性、效率性報告，內(nèi)部控制報告，廉潔自律報告，環(huán)境保護(hù)報告等。

一個完整的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任循環(huán)應(yīng)當(dāng)包括：責(zé)任的確立—責(zé)任的履行—責(zé)任的解除。責(zé)任的確立常見的方法有：法律制度形式、聘任合同形式、組織部門任命書形式和特定責(zé)任人的就職聲明書形式；而責(zé)任解除的唯一途徑就是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計。

（二）高校內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的定位

受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任按內(nèi)容來分，包括外部受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任和內(nèi)部受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。外部受托責(zé)任進(jìn)一步分為公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任、公司受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，相對應(yīng)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計主體為社會審計、國家審計；而內(nèi)部受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任主體為內(nèi)部審計。高校經(jīng)濟(jì)責(zé)任屬于公共受托責(zé)任，具體可分為三個層次：首先，納稅人或社會公眾將資源委托給高校負(fù)責(zé)人，形成外部受托責(zé)任關(guān)系；其次，高校負(fù)責(zé)人將一部分資源的管理權(quán)委托給內(nèi)部的部門或機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人，形成內(nèi)部受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系；最后，內(nèi)部部門或機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人可能會將部分資源管理權(quán)進(jìn)一步分配給內(nèi)部副職領(lǐng)導(dǎo)，形成二級的內(nèi)部受托責(zé)任。通常外部受托責(zé)任履行情況由外部審計進(jìn)行審計，而內(nèi)部受托責(zé)任履行情況由內(nèi)部審計進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計。具體如圖1所示。

三、高校內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計問題的解決思路

（一）明確高校內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計范圍

《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計規(guī)定》（中辦發(fā)〔2010〕32號）中規(guī)定的審計對象可以概括為：黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部（正職、主持工作一年以上的副職）、國有企業(yè)法人代表。部分高校參照上述規(guī)定，將內(nèi)部職能部門、院系及下屬企業(yè)的正職及主持工作一年以上的副職領(lǐng)導(dǎo)作為內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的對象。筆者認(rèn)為高校內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計在不違反國家規(guī)定的基礎(chǔ)上，擴(kuò)大經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的范圍是可行的，可以根據(jù)實(shí)際情況將部分副職納入審計范圍。因?yàn)楝F(xiàn)實(shí)工作中由于內(nèi)部工作分工，分管工作的副職領(lǐng)導(dǎo)掌握相應(yīng)的資源，使得其擁有管理和使用這部分資源的權(quán)力，根據(jù)權(quán)責(zé)對等原則，由此產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)責(zé)任也應(yīng)由該副職承擔(dān)，如果將所在單位的全部經(jīng)濟(jì)責(zé)任都由正職個人承擔(dān)，顯然是不合適，也很難得到被審計人的認(rèn)同。

（二）確立內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任目標(biāo)責(zé)任制

完善任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計，首先要明確領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，即上文所述經(jīng)濟(jì)責(zé)任的確立問題，具體形式包括：法律制度形式、聘任合同形式、組織部門任命書形式和特定責(zé)任人的就職聲明書等。

目前一些高等學(xué)校在相關(guān)負(fù)責(zé)人上任時簽訂內(nèi)部“任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任書”、“任期任務(wù)書”或者在“聘任書”中明確其任期任務(wù)。以這種方法確定的目標(biāo)經(jīng)濟(jì)責(zé)任，可以根據(jù)學(xué)校總體的發(fā)展規(guī)劃，將任務(wù)細(xì)分到各個責(zé)任人，同時給予相應(yīng)的資源，將受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任具體化。以目前干部管理的現(xiàn)狀來說，這幾種目標(biāo)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的確定形式都是可行的，能作為高校內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價的依據(jù)之一，但仍然不能完全反映其經(jīng)濟(jì)責(zé)任，必須在此基礎(chǔ)上從其行為責(zé)任和報告責(zé)任兩方面加以完善，其受托責(zé)任的內(nèi)容應(yīng)包含資產(chǎn)保全性責(zé)任、經(jīng)營責(zé)任、廉潔自律責(zé)任、社會責(zé)任及相應(yīng)的責(zé)任履行情況報告。

（三）充實(shí)高校內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計內(nèi)容

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計是績效審計的人格化，因此高校內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計不能停留在合規(guī)性、合法性審計層面，應(yīng)增加效益性的審計內(nèi)容，而針對不同的審計對象，審計內(nèi)容應(yīng)有所側(cè)重，如：院系等單位的領(lǐng)導(dǎo)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計，不能單純審核其預(yù)決算情況，不能簡單地評價其經(jīng)費(fèi)使用是否超支，經(jīng)費(fèi)的使用是否合規(guī)，而應(yīng)更多地考慮其教育服務(wù)產(chǎn)出及社會效益，并對投入產(chǎn)出進(jìn)行效益分析；職能部門領(lǐng)導(dǎo)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計重點(diǎn)是預(yù)決算執(zhí)行情況，內(nèi)部控制是否健全、是否存在損失浪費(fèi)以及經(jīng)濟(jì)決策是否合規(guī)；后勤實(shí)體、校辦產(chǎn)業(yè)等企業(yè)性質(zhì)的單位領(lǐng)導(dǎo)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計內(nèi)容則相對簡單，可以以企業(yè)財務(wù)收支審計為基礎(chǔ)，重點(diǎn)審計國有資產(chǎn)保值增值、經(jīng)營成果、重大經(jīng)濟(jì)決策及效益、內(nèi)部控制等。

（四）規(guī)范高校內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價

筆者認(rèn)為，短期內(nèi)很難制定出統(tǒng)一的高等院校內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價指標(biāo)體系。首先，高校內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任較復(fù)雜，既涉及企業(yè)性質(zhì)單位又涉及事業(yè)單位性質(zhì)的單位，其評價內(nèi)容完全不同，企業(yè)績效評價相對簡單但目前也沒有統(tǒng)一的指標(biāo)體系，而涉及社會責(zé)任、環(huán)境責(zé)任等評價難度則更大；其次，缺少制定高等院校經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價指標(biāo)體系的主體，財政部、審計署在行政事業(yè)單位及國有企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任評價指標(biāo)體系建立之前，為高等院校制定一套完整的評價體系是不可能的，而教育部及內(nèi)審協(xié)會等要制定完善的指標(biāo)體系難度也非常大。

沒有統(tǒng)一的評價指標(biāo)對外部審計而言，是其遇到的最大難題。但是，對于內(nèi)部審計而言影響并沒有外部審計大，從內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的定位可以知道其審計報告主要作用是解除責(zé)任人的內(nèi)部受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，不具有外部鑒證作用。另外，內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價只需要關(guān)注重要的指標(biāo)，不需要面面俱到，建立一個復(fù)雜的評價體系是沒有必要的，也不符合成本效益原則。

筆者認(rèn)為高校內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價指標(biāo)的制定應(yīng)該遵循以下原則：（1）重要性。所謂的重要性是與學(xué)校整體發(fā)展目標(biāo)的相關(guān)性，相關(guān)程度越高則越重要。因此指標(biāo)選擇應(yīng)有所側(cè)重，重點(diǎn)反映與學(xué)校整體發(fā)展相關(guān)的指標(biāo)，如收入增長率、收支結(jié)余率、教師人均科研經(jīng)費(fèi)、師生比率等。（2）客觀性。客觀性是指審計評價應(yīng)以事實(shí)說話，以數(shù)據(jù)說話，因此評價指標(biāo)應(yīng)以定量指標(biāo)為主，定性指標(biāo)為輔。對于經(jīng)營情況評價，應(yīng)考慮量化指標(biāo)，增加審計的可信性，降低審計風(fēng)險；對于內(nèi)部控制情況、廉潔自律情況則可以采用定量、定性相結(jié)合的方法。（3）相關(guān)性。評價指標(biāo)應(yīng)與被審計領(lǐng)導(dǎo)所承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任相對應(yīng)，應(yīng)根據(jù)被審計領(lǐng)導(dǎo)所在單位的性質(zhì)確定審計評價指標(biāo)，如：企業(yè)性單位主要以財務(wù)指標(biāo)為主，重點(diǎn)評價其盈利能力、資產(chǎn)狀況、債務(wù)風(fēng)險、資產(chǎn)保值增值情況等；而院系、職能部門等事業(yè)單位的領(lǐng)導(dǎo)，其審計評價指標(biāo)更應(yīng)關(guān)注其服務(wù)產(chǎn)出及社會效益。（4）可比性。內(nèi)部相同性質(zhì)的單位負(fù)責(zé)人其評價指標(biāo)應(yīng)該具有可比性；內(nèi)部與外部相同性質(zhì)單位指標(biāo)應(yīng)有可比性；同一單位前后任領(lǐng)導(dǎo)評價指標(biāo)應(yīng)具有可比性。

（五）完善高校內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計信息來源

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的前提是被審計人對其經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況進(jìn)行報告，經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行報告的內(nèi)容應(yīng)包括：財務(wù)報告、內(nèi)部控制報告、經(jīng)營活動報告、經(jīng)營目標(biāo)報告、環(huán)境保護(hù)報告、廉潔自律報告等。其中財務(wù)報告是審計最重要信息來源，新的事業(yè)單位會計準(zhǔn)則首次引入受托責(zé)任觀，相應(yīng)的新高等院校財務(wù)制度也進(jìn)行了較大的改動，比如：提出了績效評價的要求；引入了修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制；增加了成本費(fèi)用管理，要求開展學(xué)校、院系和專業(yè)的教育總成本和生均成本等核算工作等。這些改進(jìn)都可以反映出受托責(zé)任對高校財務(wù)信息的要求，如順利執(zhí)行，將豐富高校財務(wù)報表的內(nèi)容，為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計提供更全面的信息。

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