杜亞楠

摘 要：隨著我國社會主義市場經濟的發(fā)展，破產清算會計已經成為我國會計學工作的重要內容之一。學術界普遍認為破產清算會計是財務會計的一個特殊的分支，本文將主要從會計目標的角度分析破產清算會計是否為財務會計的分支，并對其特殊性進行相關探討。

關鍵詞：破產清算會計；分支；財務會計

近幾年，隨著社會的快速發(fā)展，有許多企業(yè)面臨著破產，伴隨著企業(yè)的破產在會計處理這方面有許多問題，而我國目前尚沒有一套完整的破產清算會計核算規(guī)范。對于破產清算會計的理論研究中，現階段普遍公認破產清算會計是財務會計的一個分支，但迄今為止對于破產清算會計是否為財務會計的分支這個問題并沒有特別具體詳細的闡述。因此，講破產清算會計和財務會計之間的關系界定清楚，對于破產清算會計的理論研究有著十分重要的意義。

一、會計的目標的概念

在目前，國內外關于會計目標的研究主要分為受托責任觀學派和決策有用觀兩個學派。受托責任觀學派認為會計目標是受托人向委托其管理資產資源的委托方如實放映經營情況，而決策有用觀認為會計目標是向企業(yè)的投資者、經營者提供具有相關性的信息以供其作出決策。

會計目標是會計理論體系的邏輯起點，是會計學領域最基礎的觀點，無論是會計理論還是會計實物都是建立在此基礎之上的。如果破產清算會計是財務會計的一個分支，那么兩者之間的理論基礎會計目標應相同。

二、我國傳統財務會計的目標

1.我國經濟環(huán)境的影響

會計目標與所處的社會經濟環(huán)境有很大關系，環(huán)境變了，會計目標也會隨著改變。在一個特定的經濟環(huán)境下，會計目標是固定的，如果會計環(huán)境發(fā)生很大的變化，那么會計目標也將隨之改變，只有這樣會計目標才能適應所處的環(huán)境。

我國是以公有制為主體、多種所有制共同發(fā)展的社會主義市場經濟，國有經濟是我國社會經濟的主體。現階段我國的經濟組織主體是國有企業(yè)，國有企業(yè)大部分是國家獨資控股，國家占主要部分。我國在建立企業(yè)制度時，所有權與經營權的分離并不是通過資本市場來實現的，而是通過委托人和受托人直接接觸的形式實現的。國有企業(yè)的改革正在進行當中，我國的資本市場仍然很年輕，仍處于初級階段，很多制度都不完善，靠市場不能完全發(fā)揮作用。在我國的上市公司當中，大中型企業(yè)只占很少一部分，并且在這些公司當中，國有控股企業(yè)占很大一部分，但由于國有控股大部分是非流通股份，因此不能在二級市場上流通。更重要的一點，我國是社會主義國家，關系到國計民生的企業(yè)必須受國家控制，并且這些企業(yè)的控制權不宜過于分散。由上可知，我國在很長一段時間內，資本市場很難在社會資源配置中起到最主要作用，因此，傳統的財務會計目標就更偏向受托責任觀。

但隨著我國資本市場的快速發(fā)展，我國會計信息使用者已經發(fā)生了很大的變化，過去的會計信息使用者比較單一，主要是企業(yè)的管理部門和政府管理部門，而現在變成了企業(yè)的投資者、債權人、政府管理部門、企業(yè)的潛在投資者等等。如果是受托責任觀的話，認為會計信息的服務對象僅僅是資產資源的委托人，很單一。決策有用觀認為會計信息的服務對象是企業(yè)的投資者、債權人、政府管理部門、企業(yè)的潛在投資者等等，服務對象比較廣泛。如果從滿足廣大的投資者的角度來看，決策有用觀更合理。自從20世紀80年代以后，信息化迅猛發(fā)展，知識信息經濟逐漸代替?zhèn)鹘y的工業(yè)經濟，人們對于企業(yè)信息的需求也越來越大，信息需求者不僅需要企業(yè)過去和現在的信息，甚至需要以后的信息，這一重大的環(huán)境變化也導致了財務會計的一系列的變化，對財務會計的要求也更加嚴格，它需要企業(yè)財務信息能夠及時提供有效的信息，并反映企業(yè)過去、現在、未來的信息。并且這些信息具有高度的相關性，以便使用者做出決策，這樣來看會計目標更偏向于決策有用觀。

2.我國現階段財務會計目標

兩種不同的會計目標的觀點都來自西方，在當初剛引進時，國內的大部分學者都認可，但隨著發(fā)展，并且近些年國外的一些會計丑聞，越來越多的人開始認識到西方會計并不是那么神話，找到一條屬于自己的會計的路越來越重要。郭均英和薛皓發(fā)表在《現階段我國財務會計目標的重構——基于會計本質的兩層次會計目標體系》一文通過研究我國現階段會計環(huán)境的特點，提出我國會計目標體系是滿足會計信息使用者的需要，主要以受托責任觀為主，決策有用觀為輔此可以看出我國傳統財務會計的會計目標正在由受托責任觀向決策有用觀轉變。

三、我國破產清算會計目標

1.舊破產法下破產清算會計目標

我國在1986年頒布的破產法是一部注重清算主義的法律，在當時的理論研究方面也主要是以清算為主要研究對象。在以前的研究當中，清算會計主要研究的是如何將破產企業(yè)的破產資源進行變現，如何最大程度的保證投資者的利益，保證企業(yè)在破產的過程中的監(jiān)督合法。因此可以看出過去我國企業(yè)破產清算會計的目標主要是受托責任觀。

2.新破產法下破產清算會計目標

我國在2006年頒布了新的破產法，其中和解和重整加入了破產案件，債務人成為了和解協議的實施主體，清算人成為了清算程序的主體，管理人成為了重整計劃的實施主體。因此，在破產清算案件當中，包含四種會計關系，即管理人會計、清算人會計、債務人會計、債權人會計。在這四種當中，清算會計是在和解或重整不可行的情況下進行的最后的會計，也就預示著企業(yè)徹底“死亡”。因此，和解會計和重整會計可以看成對企業(yè)具有拯救意義的會計，它的作用是盡力避免企業(yè)破產，力保企業(yè)“存活”下去。

3.破產清算會計目標的轉變

從舊破產法到新破產法可以發(fā)現，拯救會計逐漸成為重點。在這種環(huán)境下，破產清算會計的會計目標已經開始從受托責任觀向決策有用觀轉移。在正常的企業(yè)經營當中，會計的目標是提高企業(yè)的效益，而在破產企業(yè)當中，會計的目標變成了保證企業(yè)存活，對財務結構進行優(yōu)化。拯救會計的目標是為相關的信息使用者提供及時有效地信息。由此可以看出在新破產法下破產清算會計的目標正在由受托責任觀向拯救企業(yè)并滿足拯救會計信息使用者的決策有用觀轉變。

四、破產清算會計對傳統財務會計的理論沖擊

1.破產清算會計對會計假設的沖擊

（1）會計主體假設

企業(yè)正常經營當中，企業(yè)的會計主體是企業(yè)本身，而在破產會計當中，清算組成為了會計主體，它們控制破產財產，并僅向相關的法院負責。這對傳統財務會計主體的沖擊很大，同時有效的預防了企業(yè)利用財務手段造假私吞變賣自己的財產。

（2）持續(xù)經營假設和終止經營假設

在傳統的財務會計當中，企業(yè)持續(xù)經營指企業(yè)能夠將主營業(yè)務一直進行下去，是一直存在的。在這個假設的前提下，企業(yè)才能一直持續(xù)正常的反應出經營的會計信息，企業(yè)的財務報表才能保證真實可靠。如果這一假設前提不存在了，一些在這個前提下使用的會計方法便不再適用。企業(yè)進入破產程序，持續(xù)經營假設不再存在，應該將此假設終止。

（3）會計期間假設

在傳統的財務會計當中，會計期間指將會計主體持續(xù)經營的期間劃分為開來，以此來作為會計結算的時間標準，但企業(yè)進入破產程序，持續(xù)經營假設不再存在，會計期間也就沒有劃分的必要，失去了意義。

2.對一系列的會計處理方法的沖擊

企業(yè)進入破產之后，企業(yè)持續(xù)經營的假設停止，之前在持續(xù)經營假設前提下進行的會計核算方法就不再適用，需要采用不同的會計核算方法，對破產資產進行評估。

3.會計計量

在持續(xù)經營當中，企業(yè)主要采用歷史成本作為賬面價值計量的基礎，財務報表主要反映的是企業(yè)的資產負債以及所有者權益的賬面價值。而進入破產之后，企業(yè)會計的目的發(fā)生了根本上的改變，以將企業(yè)破產資源最大化的變現為目的，因此，資產的可變現凈值比賬面價值更重要。同時，對于企業(yè)資產負債的一些計量基礎和方法也發(fā)生很大的變化。

五、結束語

由上述可以發(fā)現，雖然破產清算會計和財務會計在理論上存在很大的不同，破產清算會計由于其所處環(huán)境的特殊性，對傳統的財務會計理論基礎有很大的沖擊。但是我們以會計理論體系的邏輯起點——會計目標來看，無論是傳統的財務會計，還是比較“年輕”的破產清算會計，目前的會計目標都是受托責任觀為主，決策有用觀為輔，在未來其目標都在隨環(huán)境的變化由受托責任觀向決策有用觀轉變。由于兩者最基礎的理論邏輯起點相同，我們可以認為破產清算會計是財務會計的一個分支。但同時由于破產清算會計在會計理論結構上有其自身的特點，與傳統的財務會計存在較大的差異，打破了很多傳統的會計理論假設，是財務會計一個比較特殊的分支。

（作者單位：河南大學工商管理學院）

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