錢垚

摘要：在我國煤炭行業(yè)選煤廠工程項(xiàng)目的建設(shè)中，大多數(shù)是通過EPC總承包模式進(jìn)行的，即總承包商在中國境內(nèi)承包選煤廠地面生產(chǎn)系統(tǒng)施工圖設(shè)計(jì)、采購及施工各項(xiàng)業(yè)務(wù)。不同的業(yè)務(wù)對應(yīng)著不同稅收法規(guī)。總承包商如果不能在納稅人資質(zhì)、合同、賬務(wù)處理等方面提前做好營業(yè)稅、增值稅和所得稅的稅收籌劃，那么將會面臨各種納稅風(fēng)險(xiǎn)，給企業(yè)帶來巨大經(jīng)濟(jì)損失。所以總承包商應(yīng)在開展總承包業(yè)務(wù)時(shí)，對所承擔(dān)的各項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行必要的稅收籌劃：首先在合同簽訂時(shí)按業(yè)務(wù)性質(zhì)分項(xiàng)確定結(jié)算金額；在合同總額相同的情況下，利用各項(xiàng)業(yè)務(wù)稅率的差異，合理拆分結(jié)算金額；在投資方認(rèn)可的范圍內(nèi)，通過簽訂不同類別的總承包業(yè)務(wù)合同，實(shí)現(xiàn)服務(wù)合同向總承包合同的轉(zhuǎn)化，改變應(yīng)稅項(xiàng)目適用的稅目，使結(jié)算收入按低稅率繳納。其次對于總承包業(yè)務(wù)中安裝工程部分，通過分解營業(yè)額，在分包合同金額不變的情況下，最大限度的取得抵減分包工程款項(xiàng)，實(shí)現(xiàn)合理的節(jié)稅效益；對于設(shè)備采購銷售部分，做好存貨暫估入賬的企業(yè)所得稅稅收籌劃。最后是與時(shí)俱進(jìn)，隨時(shí)掌握最新的稅收政策，為企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃提供理論依據(jù)。

關(guān)鍵詞：EPC總承包 合同 分項(xiàng) 分包 暫估

在我國煤炭行業(yè)選煤廠工程項(xiàng)目的建設(shè)中，大多數(shù)是通過EPC總承包模式進(jìn)行的。專業(yè)承包商通過已掌握的或正在開發(fā)的先進(jìn)設(shè)計(jì)技術(shù)、施工管理經(jīng)驗(yàn)等，縮減建設(shè)工期、降低項(xiàng)目成本、提高精煤洗煤質(zhì)量等優(yōu)勢，贏得投資方的青睞。在此，本人將結(jié)合現(xiàn)行稅收政策和實(shí)際工作經(jīng)驗(yàn)，談?wù)凟PC總承包模式下，總承包商在選煤廠項(xiàng)目工程總承包業(yè)務(wù)中的稅收籌劃。

一、首先了解EPC總承包模式的具體含義和進(jìn)行稅收籌劃的意義

“設(shè)計(jì)-采購-施工”（EPC，即Engineering，Pronurement and Construction）總承包（統(tǒng)包，全包，或一攬子承包），即由一個(gè)承包商承包工程項(xiàng)目和全部工作，包括設(shè)計(jì)、建筑工程施工、設(shè)備安裝銷售以及管理工作，甚至包括項(xiàng)目前期籌劃、方案選擇、可行性研究。以總承包商為起點(diǎn)，總承包業(yè)務(wù)涉及的范圍具體包括施工圖設(shè)計(jì)和繪制、國產(chǎn)和進(jìn)口機(jī)電設(shè)備及隨機(jī)附件購置費(fèi)、建筑工程、機(jī)電設(shè)備安裝、設(shè)備調(diào)試等（注：以下簡稱“總承包業(yè)務(wù)”），不同的業(yè)務(wù)對應(yīng)著不同稅收法規(guī)和納稅環(huán)境。如：選煤廠施工圖設(shè)計(jì)和繪制業(yè)務(wù)涉及營業(yè)稅改征增值稅的相關(guān)規(guī)定，選煤廠建筑工程、機(jī)電設(shè)備安裝、設(shè)備調(diào)試業(yè)務(wù)涉及營業(yè)稅的稅收法規(guī)，國產(chǎn)和進(jìn)口機(jī)電設(shè)備及隨機(jī)附件購置費(fèi)業(yè)務(wù)涉及增值稅稅收政策。如果總承包商不能在資質(zhì)、合同、賬務(wù)處理等方面提取做好稅收籌劃，就將會面臨各種納稅風(fēng)險(xiǎn)，給企業(yè)帶來巨大經(jīng)濟(jì)損失。所以總承包商應(yīng)在開展總承包業(yè)務(wù)時(shí)，做好以下的幾個(gè)方面的稅收籌劃，降低企業(yè)納稅風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化。

二、通過規(guī)范合同條款規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)稅收籌劃

下面我主要是對居民企業(yè)的總承包商在中國境內(nèi)承包XX煤礦選煤廠地面生產(chǎn)系統(tǒng)施工圖設(shè)計(jì)、采購及施工各項(xiàng)業(yè)務(wù)的稅收籌劃。

（一）在合同簽訂前，總承包商必須按業(yè)務(wù)性質(zhì)分項(xiàng)確定結(jié)算金額，便于財(cái)務(wù)確認(rèn)各類收入；在合同總額相同的情況下，利用各項(xiàng)業(yè)務(wù)稅率的差異，在合理的范圍內(nèi)，與投資方協(xié)商分配分項(xiàng)結(jié)算金額，合理節(jié)約稅款，實(shí)現(xiàn)整體稅收的籌劃

1、在EPC總承包模式下，總承包業(yè)務(wù)既涉及提供營業(yè)稅勞務(wù)（如選煤廠建筑工程施工）又涉及設(shè)備銷售（如選煤廠機(jī)電設(shè)備及隨機(jī)附件購置費(fèi)），根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部 國家稅務(wù)總局第52號令）第八條規(guī)定，對于納稅人兼營應(yīng)稅行為和貨物或者非應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅行為的營業(yè)額和貨物或者非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，其應(yīng)稅行為營業(yè)額繳納營業(yè)稅，貨物或者非應(yīng)稅勞務(wù)銷售額不繳納營業(yè)稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅行為營業(yè)額。所以，總承包商在總承包合同中應(yīng)分別標(biāo)注施工圖設(shè)計(jì)和繪制、國產(chǎn)和進(jìn)口機(jī)電設(shè)備及隨機(jī)附件購置費(fèi)、建筑工程、機(jī)電設(shè)備安裝、設(shè)備調(diào)試等業(yè)務(wù)各自的結(jié)算金額，以便會計(jì)在確認(rèn)各類收入時(shí)，做到有據(jù)可循，避免出現(xiàn)征稅范圍的交叉或界限不清問題，從而產(chǎn)生納稅人身份確定的不同，給企業(yè)在事后稅務(wù)檢查中帶來潛在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

2、在總結(jié)算額不變的情況下，各分項(xiàng)業(yè)務(wù)不同的結(jié)算金額將直接導(dǎo)致總承包方整體稅負(fù)的不同。如：總合同金額為1億元，其分項(xiàng)核算會使企業(yè)所承擔(dān)的稅款不一樣（假設(shè)無成本支出的情況）。

所以，在簽訂合同前，通過對各項(xiàng)業(yè)務(wù)金額的劃分，提前做好整體的稅收籌劃，提高稅率較低業(yè)務(wù)的價(jià)款在總價(jià)款中的比重來降低企業(yè)稅負(fù)達(dá)到稅收籌劃的目的。

（二）總承包商通過簽訂不同類別的總承包業(yè)務(wù)合同，改變應(yīng)稅項(xiàng)目適用的稅目，實(shí)現(xiàn)適用低稅率的稅收籌劃

總承包業(yè)務(wù)合同一般有兩種形式，第一種是由承包方同業(yè)主簽訂工程總承包合同，然后將工程、設(shè)計(jì)、采購等項(xiàng)目全部或部分分別分包給其他單位，承包方負(fù)責(zé)各環(huán)節(jié)的協(xié)調(diào)組織工作。承包方的收入主要是總承包金額與分包金額之間的差額。第二種形式是工程合同由施工單位同業(yè)主簽訂，承包方負(fù)責(zé)設(shè)計(jì)、設(shè)備及對施工單位承擔(dān)保證，并向施工單位按工程總額的一定比例收取管理費(fèi)。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《營業(yè)稅問題解答（之一）》的通知》[國稅函發(fā)〔1995〕156號] 和《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（2008年中華人民共和國國務(wù)院令540號）的規(guī)定，對于第一種形式，即承包方作為總承包方同業(yè)主簽訂總承包合同，無論其是否具備施工力量，是否參與工程施工業(yè)務(wù)，對其取得的全部收入，按建筑業(yè)稅目征收營業(yè)稅，而不按服務(wù)業(yè)稅目征收營業(yè)稅。同時(shí)由于營業(yè)稅屬于價(jià)內(nèi)稅，營業(yè)額包括所收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，對建筑業(yè)規(guī)定了分包或者轉(zhuǎn)包的扣除。對于第二種形式，無論總承包方是否具備施工力量，一律按“服務(wù)業(yè)”稅目中的“代理服務(wù)”項(xiàng)目征收營業(yè)稅。營業(yè)稅按不同行業(yè)和經(jīng)營業(yè)務(wù)，設(shè)計(jì)9個(gè)稅目、3檔稅率，其中 “建筑業(yè)”稅目征收營業(yè)稅稅率3%，而“服務(wù)業(yè)”稅目征收營業(yè)稅稅率5%，同樣的營業(yè)額，“服務(wù)業(yè)”比“建筑業(yè)”高2%的稅率。所以總承包商在與業(yè)主簽訂總承包合同時(shí)，一定要注意合同內(nèi)容與稅法規(guī)定內(nèi)容相符，注意總包與分包合同條款的完整性，盡量避免簽訂服務(wù)合同，給企業(yè)帶來不必要的經(jīng)濟(jì)損失。

如：甲企業(yè)在2013年與山西W公司簽訂一份100萬噸/年的選煤廠建設(shè)總承包工程，工程總造價(jià)為2000萬，其中建筑工程為1000萬，施工單位為乙建筑公司，承包金額600萬元。

如果甲企業(yè)與乙建筑公司未簽訂分包合同，甲企業(yè)只負(fù)責(zé)組織協(xié)調(diào)業(yè)務(wù)，收取中介服務(wù)費(fèi)，則400萬的收入應(yīng)屬“服務(wù)業(yè)”稅目，適用5%的稅率，此時(shí)應(yīng)納稅額為：400*5%=20（萬元）。

如果甲企業(yè)與乙建筑公司簽訂了分包合同，則甲企業(yè)應(yīng)納營業(yè)稅適用3%的稅率，應(yīng)納稅額為（1000-600）*3%=12（萬元）

總承包商通過簽訂分包合同，可以使甲企業(yè)節(jié)稅：20-12=8（萬元）。

注意：在實(shí)際工作中，設(shè)計(jì)行業(yè)的企業(yè)在從事工程總承包業(yè)主時(shí)，根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于工程勘察設(shè)計(jì)單位改為企業(yè)后有關(guān)稅收問題的函》（財(cái)稅字〔1995〕100號）文件中的規(guī)定，對其承包的建筑安裝工程，應(yīng)按“建筑業(yè)”3%的稅率征收營業(yè)稅。所以也必須在合同中明確體現(xiàn)其業(yè)務(wù)和合同的性質(zhì)。

三、根據(jù)總承包業(yè)務(wù)中各類業(yè)務(wù)特點(diǎn)，運(yùn)用稅收政策規(guī)定，實(shí)現(xiàn)稅收籌劃

（一）對于總承包商總承包業(yè)務(wù)中安裝工程部分，通過分解營業(yè)額，在分包合同金額不變的情況下，最大限度的取得抵減總承包商營業(yè)稅計(jì)稅收入的分包工程發(fā)票，將會取得很好的節(jié)稅效益

根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（國務(wù)院令第540號頒布時(shí)間2008年11月10日）第五條第三款 “納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業(yè)額” 的規(guī)定可知，總承包商只需承擔(dān)其差額部分營業(yè)額的營業(yè)稅稅金，所以，對于總承包商如何將分包業(yè)務(wù)中的分包成本最大限度的滿足《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定中認(rèn)可的“其支付給其他單位的分包款”來抵減總承包商的營業(yè)額成為總承包商稅收籌劃的重點(diǎn)。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)有關(guān)稅收問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第23號）和《廣州市地方稅務(wù)局關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)有關(guān)稅收征收管理問題的通知》（穗地）稅函[2011]104號規(guī)定等相關(guān)規(guī)定可知，因分包商自身納稅身份和核算方法的不同，其提供給總承包商的分包成本發(fā)票也是不一樣的。如果分包商能在項(xiàng)目地經(jīng)地方稅務(wù)局認(rèn)可開具全額分包工程款發(fā)票，就可以全額抵扣總承包商對此工程業(yè)務(wù)所承擔(dān)的營業(yè)稅；如果分包商只能提供部分工程款發(fā)票和部分材料發(fā)票，總承包商將只能抵扣分包商在項(xiàng)目地開具工程款發(fā)票上營業(yè)額，對于分包商提供的材料發(fā)票，總承包商在項(xiàng)目地開具總承包發(fā)票時(shí)，當(dāng)?shù)氐胤蕉悇?wù)局是不允許抵扣其營業(yè)稅的。

如：甲公司與乙公司簽訂了一份年生產(chǎn)能力為500萬噸選煤廠地面生產(chǎn)系統(tǒng)、施工圖設(shè)計(jì)、采購及施工總承包合同，合同總價(jià)為人民幣1億，其中地面生產(chǎn)系統(tǒng)中的棧橋結(jié)構(gòu)制作安裝600萬。甲公司作為總承包商將棧橋結(jié)構(gòu)制作安裝分包給A公司完成，分包合同總價(jià)500萬元，A公司承攬此項(xiàng)工程實(shí)際發(fā)生各類金屬構(gòu)件及現(xiàn)場加工制作平臺等材料費(fèi)300萬元，勞務(wù)費(fèi)200萬元。

方案一：A公司如果給總承包商開材料費(fèi)300萬元，在項(xiàng)目地開具工程勞務(wù)發(fā)票200萬元?？偝邪探o乙公司在項(xiàng)目地開具600萬元的工程款發(fā)票需要交納營業(yè)稅=（600-200）*3%=12（萬元）

方案二：如果總承包商在分包合同中將材料費(fèi)減少100萬元，勞務(wù)費(fèi)增加100萬元，總承包商給乙公司在項(xiàng)目地開具600萬元的工程款發(fā)票需要交納營業(yè)稅=（600-300）*3%=9（萬元）

以此類推，在分包合同總金額不變的情況下，分包商在項(xiàng)目地開具的勞務(wù)費(fèi)越高，總承包商承擔(dān)的營業(yè)稅就越小。所以，在分包合同總金額不變的情況下，總承包商在選擇建筑安裝工程分包商和簽訂分包合同時(shí)，應(yīng)通過降低工程材料價(jià)款的方式提高分包商建筑安裝工程勞務(wù)的營業(yè)額，使之全部或最大限度的抵減總承包商的營業(yè)額，達(dá)到總承包商少納稅的目的。

（二）對于設(shè)備采購銷售部分，做好存貨估計(jì)入賬的企業(yè)所得稅稅收籌劃

根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》規(guī)定：“單位、個(gè)人在購銷商品、提供或者接受經(jīng)營服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動中，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定開具、使用、取得發(fā)票?！?在企業(yè)所得稅上， 對于企業(yè)因“貨到票未到”取得的銷售收入計(jì)入企業(yè)所得稅收入，而對其相應(yīng)發(fā)生的成本因未按規(guī)定取得正規(guī)發(fā)票的，一般情況下在不允許稅前扣除，可是在設(shè)備采購銷售過程中，設(shè)備成本屬于設(shè)備銷售部分的主要成本，會計(jì)上是可以暫估價(jià)值入賬的。由此產(chǎn)生了企業(yè)所得稅與會計(jì)處理之間的差異，所以企業(yè)應(yīng)做好估計(jì)入賬存貨成本在企業(yè)計(jì)算應(yīng)納稅所得額稅前扣除的稅收籌劃。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法》的通知》（國稅發(fā)〔2009〕79號）第二條和《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號）中的相關(guān)規(guī)定可知，對于總包合同中的設(shè)備銷售部分中“貨到票未到”但已確認(rèn)收入的設(shè)備采購成本，企業(yè)可以通過在所得稅匯算清繳期5個(gè)月的寬限期間盡快索要取得發(fā)票，相應(yīng)扣除應(yīng)納稅所得額。

四、與時(shí)俱進(jìn)，隨時(shí)掌握最新的稅收政策，是企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃的理論依據(jù)

國家的各項(xiàng)稅收政策的并不是一成不變的，許多政策的變化都會給企業(yè)帶來直接的影響，例如《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于在北京等8省市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2012〕71號）的頒布，總承包中的設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)就由原來的營業(yè)稅變更為現(xiàn)在的增值稅，并且隨著“營改增”范圍的進(jìn)一步擴(kuò)大，總承包模式下的其他業(yè)務(wù)也將會受到影響，所以這就需要企業(yè)的財(cái)務(wù)人員與時(shí)俱進(jìn)，不斷學(xué)習(xí)，及時(shí)了解和掌握國家新頒布的各項(xiàng)政策，為企業(yè)各項(xiàng)業(yè)務(wù)的稅收籌劃打下堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)。

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（責(zé)任編輯：王平勇）