田楠楠　肖紫薇

摘要：目前在除了增值稅之外的其他稅種（如所得稅、營業(yè)稅）都已經(jīng)費用化的情況下，有必要對我國增值稅仍然采用“財稅合一”的核算模式進行研究，來找出其核算模式存在的問題并提出改進。

關鍵詞：財稅合分離；增值稅費用

一、目前“財稅合一”核算模式下存在的主要問題

1、存貨成本缺乏可比性

存貨的初始計量須采用歷史成本法。目前小規(guī)模納稅人以及未取得合法扣稅憑證的增值稅一般納稅人購進貨物時其資產(chǎn)入賬價值符合要求。取得合法扣稅憑證的增值稅一般納稅人則不一樣，實際做賬時其支付的增值稅計入“應交稅費—應交增值稅（進項稅額）”科目，增值稅從存貨成本中分離出來單獨核算，違背了歷史成本原則。

第一，在一般納稅人企業(yè)內部，取得合法扣稅憑證的按價稅分離進行會計核算，進項稅額不計入存貨成本，反之則按價稅合一進行會計核算，造成企業(yè)間因外購途徑不一致使得存貨成本構成的差異，使得存貨信息可比性的降低；

第二，一般納稅人可以采用價稅分離的方法核算，而小規(guī)模納稅人采用價稅合一的方法對貨物進行核算，納稅人身份的不同也將導致存貨成本的不可比。

2、收入在確認計量有失公允性

銷項稅額作為企業(yè)的一項經(jīng)濟利益流入，應作為收入確認金額的組成部分。我國現(xiàn)行增值稅會計處理，在確認收入時把銷項稅額計入了“應交稅費一應交增值稅（銷項稅額）”科目中，直接從銷售收入中剔除出去，此做法不符合會計上收入的定義?，F(xiàn)行增值稅會計處理方法采用了《中華人民共和國增值稅暫行條例》中的計稅基礎“銷售額”的概念，將其作為“收入”概念，違背了收入與稅費的確認邏輯，從而使得收入的在確認計量有缺乏公允性。

3、違背了配比性及權責發(fā)生制原則

在實際核算時，銷項稅額是依據(jù)當期的銷售額得出的，完全遵循權責發(fā)生制原則，而進項稅額采用的是稅法的規(guī)定購進扣稅法得出的，在一定程度上遵循了收付實現(xiàn)制原則，企業(yè)當期購入的原材料并不一定全部消耗在當期已銷售產(chǎn)品的成本中?？梢娢覈鴮M項稅額的確認與銷項稅額的確認原則不一致，當期確認的銷項稅額與當期實際抵扣的進項稅額的配比并非真正會計意義上的配比，未能很好的遵循配比原則，使在會計處理上產(chǎn)生了差異，進而影響了企業(yè)的應交稅費。

4、披露時違背了重要性的原則

增值稅作為三大流轉稅之一，企業(yè)的增值稅會計信息理應在財務報表中進行單獨列示或予以反映，比如會計核算對于不能抵扣的進項稅額（未取得增值稅專用發(fā)票的外來貨物，用于在建工程或職工福利的外來貨物進項稅額等）直接或間接記入成本，這些信息對企業(yè)的財務狀況或者經(jīng)營成果具有重要影響，但現(xiàn)行財務報表對增值稅會計信息的披露僅僅反映在資產(chǎn)負債表中的“應交稅費”項目中，沒有加以區(qū)分，使得信息使用者無法據(jù)以獲得準確的增值稅信息，不符合重要性原則。

二、現(xiàn)行增值稅會計處理問題原因分析

1、增值稅研究理論關于“代理說”有失公允

代理說認為，增值稅作為流轉稅的一種，稅負具有明顯的轉嫁性，增值稅在流轉過程中的增值納稅環(huán)節(jié)不會構成納稅人的成本負擔，更不會作為成本費用支出進入到財務報表中。增值稅納稅義務人承擔的應交納增值稅的義務，也只是充當了代理人的角色，為稅收征管部門代理征收稅款，同時為消費者代理繳納稅款。此觀點站在稅務機關的角度，認為增值稅納稅企業(yè)自身并不承擔增值稅稅負，增值稅對企業(yè)經(jīng)營利潤不產(chǎn)生任何的影響，這樣企業(yè)沒有必要將增值稅作為一項費用列入到利潤表中，而不能夠反映與企業(yè)收入具有配比關系的增值稅稅負，造成會計信息質量嚴重下降，不利于會計信息使用者進行決策。

“代理說”忽視了市場上的供求關系對商品價格的影響，認為在市場經(jīng)濟條件下，消費者只是商品價格的被動接受者。實際上，增值稅稅負全部轉嫁給消費者負擔僅僅是實行價外稅形式而形成的表面現(xiàn)象。本質上，增值稅稅負并不能全部轉嫁給消費者，它仍然取決于商品的供給和需求彈性，因此完全把“代理說”歸結于“價稅合一”不合適。

2、現(xiàn)行增值稅會計核算模式的缺陷

增值稅會計核算需要建立在對其模式進行正確選擇的基礎之上。我國現(xiàn)行的增值稅會計核算模式從實質上分析屬于“財稅合一”的模式。在該模式下，會計的確認和計量以稅法規(guī)定的納稅義務和扣稅權利作為依據(jù)，會計核算偏離了會計自身的要求與原則，從而導致所形成的會計信息無法真實、客觀地反映企業(yè)的財務狀況及經(jīng)營成果，造成會計信息質量下降，嚴重違背了增值稅會計“向投資者、債權人等利益相關者提供企業(yè)有關的增值稅資產(chǎn)與負債、增值稅費用等決策有用信息”這一目標。此外，在“財稅合一”的增值稅會計模式下，我國增值稅會計理論的發(fā)展受到了國家增值稅稅收制度的較多制約。

三、增值稅會計處理方法改進建議

隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的快速發(fā)展以及信息相關者對企業(yè)會計信息質量要求的進一步提高，鑒于目前“財稅合一”增值稅會計核算模式仍存在以上諸多缺陷，可以考慮借鑒所得稅會計的做法，采用“財稅分離，價稅合一”的模式。

1、基本科目設置

增值稅會計科目可以參照所得稅會計設置。首先，保留之前“應交稅費—應交增值稅”科目。借方為按稅法要求可當期抵扣的進項稅以及已經(jīng)繳納的增值稅，貸方為按稅法要求的當期銷項稅，期末余額為當期應交或多交增值稅。同時可下設明細專欄，以提供詳細的信息。其次，增設“增值稅費用”一級科目。借方為本期按會計銷售收入確認的銷項稅以及按稅法要求調整的銷項稅，貸方則為本期會計銷售成本內含的進項稅以及按稅法要求視同銷售貨物成本中所含進項稅。期末余額為本期發(fā)生的增值稅費用。最后，增設“遞延進項稅額”“遞延銷項稅額”“遞延進項稅額轉出”三個一級遞延科目，主要核算增值稅會計上和稅法上存在的差異。

2、建立“財稅分離”的增值稅會計核算模式

我國現(xiàn)在還不承認增值稅費用化的觀點，利潤表中不對增值稅額進行反映。費用觀認為，產(chǎn)品銷售時其成本才能得到補償，存貨中的準予抵扣的進項稅要做遞延處理，不能在當期補償。對于目前模式下存在的弊端，建議參考所得稅的核算模式，實行增值稅費用化，改變以往增值稅單列出來的核算現(xiàn)象，建立“財稅分流，價稅合一”增值稅會計核算模式。

站在增值稅費用化的觀點來看，企業(yè)一般情況下應當在購入貨物時將進項稅額包含在存貨的成本當中，借記“原材料”，貸記“銀行存款”，同時借記“應交稅費—應交增值稅（進項稅額）”，貸記“遞延進項稅額”科目；銷售貨物時銷項稅額也應當包含在銷售收入中，借記“銀行存款”貸記“主營業(yè)務收入”，同時借記“遞延銷項稅額”，貸記“應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）”這樣，增值稅便成為企業(yè)的一項費用，也就可以在利潤表中列示。

3、完善增值稅相關信息的披露

增值稅費用應當類似于“營業(yè)稅金及附加”科目在利潤表中單獨列示，用于反映企業(yè)的增值稅費用對利潤的影響，增加“增值稅費用”項目，根據(jù)“增值稅費用”科目期末結轉余額進行填列；在資產(chǎn)負債表中應交未交的增值稅在“應交稅費”項目反映，相關遞延項目應單獨分情況在資產(chǎn)和負債列示；對增值稅的具體重要信息在附注中須進行披露，從而便于財務信息使用者決策。（作者單位：長安大學經(jīng)濟與管理學院）

參考文獻：

[1]李卉.我國增值稅會計問題研究[D].東北財經(jīng)大學，2012.

[2]藍李娜.探討增值稅會計處理方法的設計與改進[J].財經(jīng)界：學術版，2012，（11）：265-265.