牟樹(shù)美　卜苗

摘 要：企業(yè)所得稅是我國(guó)的主體稅種之一，是國(guó)家稅收的重要組成部分，對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和國(guó)家的宏觀調(diào)控都有重要的作用。但是，企業(yè)所得稅舞弊的現(xiàn)象普遍存在，并且舞弊手法多種多樣，致使國(guó)家的稅收流失，也加大了審計(jì)工作的難度和風(fēng)險(xiǎn)。因此，加強(qiáng)企業(yè)所得稅的審計(jì)、防范企業(yè)所得稅舞弊就顯得格外重要。本文主要討論企業(yè)所得稅舞弊的手段與表現(xiàn)，并針對(duì)企業(yè)的舞弊手段提出相應(yīng)的審計(jì)對(duì)策。

關(guān)鍵詞：企業(yè)所得稅；所得稅舞弊；審計(jì)對(duì)策

一、企業(yè)所得稅的含義及其作用

企業(yè)所得稅，是國(guó)家對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得和其他所得依法征收的一種稅。企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人，是指在中華人民共和國(guó)境內(nèi)的企業(yè)和其他取得收入的組織。

在我國(guó)，企業(yè)所得稅是國(guó)家稅收的重要組成部分和重要來(lái)源，在組織財(cái)政收入、促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、實(shí)施國(guó)家的宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控等方面發(fā)揮著重要作用。在財(cái)政收入方面，企業(yè)所得稅作為我國(guó)的主體稅種之一，對(duì)于國(guó)家的稅收及財(cái)政收入都有不可估量的作用。在宏觀調(diào)控方面，企業(yè)所得稅的政策面廣，涉及經(jīng)濟(jì)和社會(huì)生活中的眾多領(lǐng)域，是貫徹國(guó)家的產(chǎn)業(yè)政策及社會(huì)政策，實(shí)施國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理與調(diào)控的主要政策工具，在調(diào)節(jié)國(guó)家、集體和個(gè)人三者的利益關(guān)系、促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的健康穩(wěn)定發(fā)展上起著顯著地作用。

二、企業(yè)所得稅舞弊的手段與表現(xiàn)

出于謀求最大化的利益、迎合外界預(yù)期或吸引投資者等動(dòng)機(jī)，企業(yè)產(chǎn)生了許多所得稅舞弊行為。企業(yè)偷稅漏稅的手段主要有以下幾個(gè)方面。

（一）收入

企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×適用稅率-減免稅額-抵免稅額。從公式可以看出，企業(yè)的收入總額越少，應(yīng)納稅所得額越少，繳納的企業(yè)所得稅就越少。因此，有的企業(yè)通過(guò)非正當(dāng)?shù)氖侄螠p少應(yīng)稅收入總額來(lái)偷逃企業(yè)所得稅。

首先，許多企業(yè)通過(guò)隱瞞已實(shí)現(xiàn)收入來(lái)達(dá)到逃稅的目的。企業(yè)隱瞞收入的方法有很多，如多發(fā)貨、少開(kāi)發(fā)票，一些零星銷(xiāo)售不開(kāi)發(fā)票，不入賬，從而少計(jì)收入；銷(xiāo)貨時(shí)直接減記“原材料”、 “庫(kù)存商品”等科目，增加貨幣資金、往來(lái)等科目，利用“應(yīng)付賬款”等科目掛賬，而確認(rèn)收入等。

其次，推遲收入確認(rèn)時(shí)間。按照我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，收入要按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則來(lái)確認(rèn)，因此，應(yīng)收賬款在企業(yè)的銷(xiāo)售收入中可能占有較大比重。不少企業(yè)擅自改變收入的確認(rèn)原則，將符合收入的確認(rèn)原則但是尚未收到貨款的收入暫緩入賬，推遲收入確認(rèn)的時(shí)間，進(jìn)而推遲所得稅的繳納時(shí)間。再如，對(duì)于提供勞務(wù)取得的收入，如果提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)，應(yīng)該采用完工進(jìn)度法來(lái)確認(rèn)提供勞務(wù)的收入。有的企業(yè)錯(cuò)誤估計(jì)完工進(jìn)度或完工百分比，比如人為地低估完工進(jìn)度，從而推遲納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間。

（二）扣除項(xiàng)目

還有一些企業(yè)通過(guò)虛增成本和費(fèi)用等扣除項(xiàng)目來(lái)偷逃稅款。比如，企業(yè)可能會(huì)使用假的發(fā)票或收據(jù)來(lái)虛構(gòu)并沒(méi)有發(fā)生的成本或費(fèi)用，從而增加扣除項(xiàng)目金額、減少應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額；或者采用與事實(shí)不符的真發(fā)票，虛增成本費(fèi)用、沖減應(yīng)納稅所得額。再如，企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)等可以按照稅法規(guī)定的比例在稅前扣除，而有些企業(yè)把超出規(guī)定扣除比例的費(fèi)用部分?jǐn)D入其他費(fèi)用項(xiàng)目中在稅前扣除，避免了納稅調(diào)整，從而減少當(dāng)期應(yīng)納稅額。

（三）關(guān)聯(lián)方

有的企業(yè)利用關(guān)聯(lián)交易，關(guān)聯(lián)企業(yè)間的購(gòu)銷(xiāo)或服務(wù)不按照市場(chǎng)公允價(jià)格作價(jià)、關(guān)聯(lián)企業(yè)間的借款利率超過(guò)或者低于正常利率。還有一些企業(yè)將應(yīng)稅收入轉(zhuǎn)移至免稅或者低稅率地區(qū)的關(guān)聯(lián)方，以較低的價(jià)格將產(chǎn)品銷(xiāo)售給免稅或低稅率地區(qū)的關(guān)聯(lián)企業(yè)，然后此關(guān)聯(lián)企業(yè)再以高的價(jià)格將產(chǎn)品賣(mài)出，獲得的利潤(rùn)留在關(guān)聯(lián)方地區(qū)，從而可以免稅或者適用較低稅率進(jìn)而少交所得稅。還有企業(yè)伙同其他關(guān)聯(lián)方造假，如虛構(gòu)購(gòu)銷(xiāo)合同、租賃合同等，以達(dá)到減少利潤(rùn)、少交所得稅的目的。

三、針對(duì)所得稅舞弊的審計(jì)應(yīng)對(duì)措施

（一）對(duì)收入的審計(jì)

企業(yè)的應(yīng)稅收入是納稅人在一個(gè)納稅年度內(nèi)的收入總額，包括銷(xiāo)售收入、提供勞務(wù)收入、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入、特許權(quán)使用費(fèi)收入、租賃收入、股息收入等等。在審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)獲取或編制企業(yè)的收入明細(xì)表，并與企業(yè)的收入總賬、明細(xì)賬相核對(duì)，審閱客戶訂購(gòu)單、銷(xiāo)貨發(fā)票、發(fā)貨憑證、匯款通知單等重要憑證，重點(diǎn)審查以下兩個(gè)方面：（1）收入的完整性。審計(jì)人員要著重審查企業(yè)的會(huì)計(jì)核算是否正確，是否將應(yīng)計(jì)入收入項(xiàng)目的事項(xiàng)計(jì)入了與收入無(wú)關(guān)的科目，如“應(yīng)付賬款”、“預(yù)收賬款”等等。審計(jì)人員通過(guò)檢查企業(yè)的明細(xì)賬及銷(xiāo)售發(fā)票等原始憑證，可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)是否存在隱瞞收入的情形。另外，審計(jì)人員也可以對(duì)收入實(shí)施截止測(cè)試和分析程序，重點(diǎn)關(guān)注月末、年末的收入，并與企業(yè)以前期間或者同行業(yè)的水平相比較，發(fā)現(xiàn)異常波動(dòng)和情況并調(diào)查原因，以此來(lái)判斷企業(yè)收入的完整性及真實(shí)性。（2）收入的確認(rèn)是否符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求。不少企業(yè)的收入確認(rèn)不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，將已經(jīng)達(dá)到收入確認(rèn)條件的項(xiàng)目推遲確認(rèn)，企圖推遲繳納所得稅。針對(duì)這一問(wèn)題，審計(jì)人員在所得稅審計(jì)過(guò)程中要嚴(yán)格審查企業(yè)的收入確認(rèn)是否與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的收入確認(rèn)條件一致，通過(guò)對(duì)相關(guān)的合同和原始憑證進(jìn)行審查，確定企業(yè)的收入確認(rèn)時(shí)間是否正確。比如，采用預(yù)收款方式銷(xiāo)售產(chǎn)品的，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)審查企業(yè)是否在商品發(fā)出時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；采用代銷(xiāo)方式銷(xiāo)售產(chǎn)品的，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)審查企業(yè)是否在受托方售出商品并收到受托方的代銷(xiāo)清單時(shí)確認(rèn)收入；對(duì)于提供勞務(wù)的時(shí)間超過(guò)一年的，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)審查企業(yè)對(duì)于完工進(jìn)度的估計(jì)是否正確，企業(yè)是否按照完工百分比確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

（二）對(duì)扣除項(xiàng)目的審計(jì)

對(duì)扣除項(xiàng)目的審計(jì)，要重點(diǎn)關(guān)注對(duì)成本的審查。成本是計(jì)算所得稅時(shí)扣除項(xiàng)目的主要內(nèi)容，包括企業(yè)銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)等的成本。審計(jì)人員首先要對(duì)企業(yè)的材料進(jìn)行審查，看企業(yè)材料的進(jìn)價(jià)、成本核算等是否正確，并對(duì)材料的收發(fā)、領(lǐng)用、盤(pán)點(diǎn)進(jìn)行審查。其次，審計(jì)人員要對(duì)企業(yè)的工資薪金費(fèi)用進(jìn)行檢查，查驗(yàn)企業(yè)的工資發(fā)放記錄、職工人數(shù)、工資標(biāo)準(zhǔn)等，看企業(yè)有無(wú)超標(biāo)準(zhǔn)發(fā)放工資的情況、有無(wú)將非生產(chǎn)人員的工資計(jì)入“生產(chǎn)成本”、有無(wú)虛列人員或虛報(bào)工資等情況。再次，審計(jì)人員可以執(zhí)行重新計(jì)算等程序，檢驗(yàn)企業(yè)成本核算與結(jié)轉(zhuǎn)過(guò)程是否正確；還可以執(zhí)行分析程序，將本期的成本與前期、計(jì)劃或者標(biāo)準(zhǔn)成本、同行業(yè)類似企業(yè)的水平進(jìn)行比較，分析差異及原因，以判斷企業(yè)本期成本是否有可能存在舞弊。

（三）對(duì)關(guān)聯(lián)方的審計(jì)

由于關(guān)聯(lián)交易中的所得稅舞弊具有較大的隱蔽性，審計(jì)人員在所得稅審計(jì)過(guò)程中要更加細(xì)致地針對(duì)關(guān)聯(lián)方進(jìn)行審查。審計(jì)人員應(yīng)該對(duì)企業(yè)的銷(xiāo)售明細(xì)賬、借款明細(xì)賬及財(cái)務(wù)費(fèi)用明細(xì)賬進(jìn)行詳細(xì)檢查，若發(fā)現(xiàn)企業(yè)的銷(xiāo)售價(jià)格明顯不合理或者顯著低于市場(chǎng)公允價(jià)格、借款利率明顯低于同期銀行的貸款利率或者市場(chǎng)利率等情況，要進(jìn)一步地考慮企業(yè)與交易對(duì)方或者借貸對(duì)方是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。若為關(guān)聯(lián)方交易，要審查企業(yè)的會(huì)計(jì)處理是否正確、是否嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度關(guān)于關(guān)聯(lián)交易的規(guī)定進(jìn)行了處理、是否做出了相應(yīng)的納稅調(diào)整。同時(shí)，審計(jì)人員要對(duì)被審計(jì)企業(yè)與低稅率或者免稅地區(qū)的關(guān)聯(lián)方的交易或往來(lái)予以特別關(guān)注，看企業(yè)是否頻繁對(duì)低稅率或免稅地區(qū)的關(guān)聯(lián)方以低價(jià)銷(xiāo)售產(chǎn)品，判斷企業(yè)是否利用關(guān)聯(lián)交易偷逃所得稅。（作者單位：中央財(cái)經(jīng)大學(xué)）

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