任曉娟　賀寅菲

摘 要：注冊會計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中保持應(yīng)有的獨(dú)立性，恪守應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，是避免審計(jì)失敗的前提與基礎(chǔ)。注冊會計(jì)師在審計(jì)中秉承客觀、公正、獨(dú)立原則，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎能夠充分地降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量，避免審計(jì)失敗。本文試圖通過對科龍電器審計(jì)失敗案例進(jìn)行深度研究，分析科龍電器審計(jì)失敗的真正原因，進(jìn)而對注冊會計(jì)師保持應(yīng)有的獨(dú)立性，恪守應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎在防范審計(jì)失敗方面的作用進(jìn)行初步探索。

關(guān)鍵詞：獨(dú)立性；職業(yè)謹(jǐn)慎；審計(jì)失敗；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

一、引言

近年來，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、社會的進(jìn)步、法制的健全，企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境不斷發(fā)生著變化，企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營活動方式日益復(fù)雜，會計(jì)準(zhǔn)則要求的判斷和估計(jì)日益增加。在這種情形下，企業(yè)管理層進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的動機(jī)和壓力也隨之日益增大。管理層參與財(cái)務(wù)造假，關(guān)聯(lián)交易更加復(fù)雜化等等一系列原因，使得注冊會計(jì)師對財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的識別愈發(fā)困難。

近二十多年來，隨著我國審計(jì)事業(yè)的迅速發(fā)展，審計(jì)失敗的案件屢屢發(fā)生，給審計(jì)機(jī)構(gòu)、企業(yè)和社會造成巨大的損失，審計(jì)失敗的問題也引起了審計(jì)理論與實(shí)踐研究界的高度關(guān)注，加強(qiáng)對審計(jì)失敗的防范已是擺在審計(jì)學(xué)術(shù)界面前的一項(xiàng)重要課題。而防范審計(jì)失敗的關(guān)鍵在于注冊會計(jì)師對獨(dú)立性的保持和對職業(yè)謹(jǐn)慎的恪守。

不論被審計(jì)單位的經(jīng)營狀況及財(cái)務(wù)錯(cuò)弊的嚴(yán)重程度如何，如果審計(jì)人員缺乏應(yīng)有的獨(dú)立性，未能恪守應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，最終出具了與事實(shí)不符的審計(jì)意見，就屬于審計(jì)失敗。所以說，注冊會計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中保持應(yīng)有的獨(dú)立性，恪守應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，是其避免審計(jì)失敗的前提與基礎(chǔ)。注冊會計(jì)師保持應(yīng)有的獨(dú)立性，恪守應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎能夠?qū)徲?jì)失敗起到很好的防范作用。

本文試圖通過對科龍電器審計(jì)失敗案例的研究，分析科龍電器審計(jì)失敗的真正原因，進(jìn)而對保持獨(dú)立性，恪守職業(yè)謹(jǐn)慎在防范審計(jì)失敗方面的作用進(jìn)行探索。

后文的結(jié)構(gòu)安排如下：第二部分為文獻(xiàn)回顧；第三部分是研究設(shè)計(jì)與方法；第四部分簡要介紹案例背景，詳細(xì)分析案例；第五部分為案例討論與一般啟示；最后是研究結(jié)論和展望。

二、文獻(xiàn)回顧

近二十多年來，隨著我國審計(jì)事業(yè)的迅速發(fā)展，審計(jì)失敗的案件屢屢發(fā)生，給審計(jì)機(jī)構(gòu)、企業(yè)和社會造成巨大的損失，審計(jì)失敗的問題也引起了審計(jì)理論與實(shí)踐研究界的高度關(guān)注，加強(qiáng)對審計(jì)失敗的防范已是擺在審計(jì)學(xué)術(shù)界面前的一項(xiàng)重要課題。諸多學(xué)者對防范審計(jì)失敗問題進(jìn)行了廣泛的理論與實(shí)踐研究。

章立軍（2012）在其專著中指出，在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時(shí)期的中國，財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊和審計(jì)失敗產(chǎn)生的原因、形成機(jī)制和表現(xiàn)具有一定的特殊性，研究這些問題有利于構(gòu)建轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)下審計(jì)失敗的理論分析框架，把握審計(jì)失敗的規(guī)律。

賈成海（2014）更加強(qiáng)調(diào)審計(jì)獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂。在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的今天，審計(jì)獨(dú)立性面臨著前所未有的挑戰(zhàn)，其進(jìn)一步提出了提高審計(jì)獨(dú)立性的可行性對策。

姜錫銘（2009）同樣強(qiáng)調(diào)，審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)的生命，也是審計(jì)賴以存在的基礎(chǔ)。獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂，決定了審計(jì)質(zhì)量。

胡本源（2009）指出，注冊會計(jì)師對客戶在經(jīng)濟(jì)上的依賴會損害審計(jì)獨(dú)立性的一項(xiàng)原因。只有從制度根源上加強(qiáng)對注冊會計(jì)師出具審計(jì)報(bào)告行為的約束，審計(jì)獨(dú)立性才能真正得以提高。

上述研究文獻(xiàn)，主要討論了注冊會計(jì)師保持應(yīng)有的獨(dú)立性，恪守應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎對于提高審計(jì)質(zhì)量，防范審計(jì)失敗的作用。本文試圖通過對科龍電器審計(jì)失敗案例的研究，分析科龍電器審計(jì)失敗的真正原因，進(jìn)而對保持獨(dú)立性，恪守職業(yè)謹(jǐn)慎在防范審計(jì)失敗方面的作用進(jìn)行探索。

三、研究設(shè)計(jì)與方法

案例研究的目的是研究特定事件或事物的發(fā)生和變化，回答“為什么”和“怎么樣”的問題。案例研究驗(yàn)是解釋上述兩類問題的有效策略。案例研究作為一種研究方法，不僅僅起到研究設(shè)計(jì)的作用，而且是一種全面的研究方法。

作為案例研究，本文采用了對單案例進(jìn)行深度分析的研究方法，即個(gè)案研究方法。個(gè)案研究方法有助于捕捉和追蹤管理實(shí)踐中涌現(xiàn)出來的新問題和新現(xiàn)象。個(gè)案法所得的材料比較全面準(zhǔn)確，具有較高的研究價(jià)值。

本案例研究對象廣東科龍電器股份有限公司，主要從事冰箱、空調(diào)等家電制造兼國內(nèi)外銷售及售后服務(wù)。2001年度科龍電器的審計(jì)師為安達(dá)信華強(qiáng)，因科龍連續(xù)兩年虧損，存在持續(xù)經(jīng)營的問題，安達(dá)信華強(qiáng)出具了無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。后德勤華永接手科龍電器的審計(jì)業(yè)務(wù)。2002年度，德勤出具了保留意見的審計(jì)報(bào)告，2003年其出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告，2004年度其再次出具了保留意見的審計(jì)報(bào)告。在2002-2004年度間，科龍電器財(cái)務(wù)報(bào)告弄虛做假，披露不實(shí)不盡，而在德勤對科龍電器這幾年均出具了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。德勤違反了注冊會計(jì)師的職業(yè)道德，未能保持應(yīng)有的對立性，未能恪守應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，德勤應(yīng)當(dāng)為其審計(jì)失敗承擔(dān)法律責(zé)任。

本文將集中研究在2002-2004年度之間，德勤違反了注冊會計(jì)師的職業(yè)道德，未能保持應(yīng)有的對立性，未能恪守應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，對科龍電器2002-2004年度財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)失敗案例。本文重點(diǎn)介紹了對科龍電器審計(jì)失敗案例研究的一些觀點(diǎn)。在案例研究過程中，主要通過網(wǎng)站信息、新聞報(bào)道、專業(yè)雜志、內(nèi)部資料等二手?jǐn)?shù)據(jù)的收集與整理來獲取信息。

四、案例簡介與分析

（一）案例簡介

廣東科龍電器股份有限公司，主要從事冰箱、空調(diào)等家電制造兼國內(nèi)外銷售及售后服務(wù)。2000年開始科龍出現(xiàn)凈損失，2001 年度，科龍電器繼續(xù)出現(xiàn)巨虧。2002 年度，科龍電器扭虧為盈。2003 年科龍電器處理掉了三年的累計(jì)虧損，并出現(xiàn)進(jìn)一步盈利。2004 年，在扭虧兩年后，科龍電器重新“反虧”。

2001年度科龍電器的審計(jì)師為安達(dá)信華強(qiáng)，因科龍連續(xù)兩年虧損，存在持續(xù)經(jīng)營的問題，安達(dá)信華強(qiáng)出具了無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。后德勤華永接手科龍電器的審計(jì)業(yè)務(wù)。

2002年度，德勤出具了保留意見的審計(jì)報(bào)告，德勤對該份年報(bào)出具保留意見的主要理由是不能確定年初科龍公司及合并的凈資產(chǎn)是否真實(shí)。在這種情況下，德勤2002年出具的保留意見的審計(jì)報(bào)告顯得有些牽強(qiáng)。

2003年德勤出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告。而事實(shí)情況卻是，科龍電器2003年的財(cái)務(wù)報(bào)表存在虛假陳述與重大遺漏，并不滿足出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告的條件。

2004年德勤再次對科龍出具了保留意見的審計(jì)報(bào)告。保留意見主要針對該年度的兩項(xiàng)應(yīng)收賬款。德勤以未能從這兩家客戶取得直接的回函，即未能取得充分而恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)而給出了保留意見的審計(jì)報(bào)告。

2005年5月科龍危機(jī)爆發(fā)，德勤難辭其咎。2005年底，證監(jiān)會認(rèn)定德勤對科龍審計(jì)過程中存在的主要問題包括：審計(jì)程序不充分、不適當(dāng)，未發(fā)現(xiàn)科龍現(xiàn)金流量表重大差錯(cuò)等。

（二）案例分析

在這一部分里，本文將通過對科龍電器審計(jì)失敗案例的具體深入分析初步討論前面所提出的研究問題： 保持獨(dú)立性，恪守職業(yè)謹(jǐn)慎是防范審計(jì)失敗的關(guān)鍵

鑒于德勤在科龍電器審計(jì)中的表現(xiàn)，注冊會計(jì)師職業(yè)道德缺失，喪失應(yīng)有的獨(dú)立性和職業(yè)謹(jǐn)慎已是導(dǎo)致大量審計(jì)失敗的首要原因。德勤對科龍的審計(jì)毋庸置疑是失敗的。在2002-2004年間，科龍電器財(cái)務(wù)報(bào)告弄虛做假，披露不實(shí)不盡，然而在德勤對科龍這幾年的審計(jì)報(bào)告中均未反映，德勤違反了注冊會計(jì)師的職業(yè)道德，未能保持應(yīng)有的對立性，未能恪守應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，沒有按規(guī)定執(zhí)行必要的審計(jì)程序，德勤應(yīng)當(dāng)為其審計(jì)失敗承擔(dān)法律責(zé)任。具體表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1、德勤在對科龍公司各期存貨及主營業(yè)務(wù)成本進(jìn)行審計(jì)時(shí)，錯(cuò)誤地按照科龍公司期末存貨盤點(diǎn)數(shù)量和各期單位成本確定存貨期末余額，并推算出科龍電器各期主營業(yè)務(wù)成本。

2、德勤對科龍抽樣盤點(diǎn)的范圍不充分，從而未能發(fā)現(xiàn)科龍通過壓庫方式確認(rèn)虛假銷售收入的問題。

3、德勤在2003年度進(jìn)行應(yīng)收賬款函證時(shí)，兩家客戶并沒有將回函直接傳真或郵寄給德勤，而是由科龍公司該項(xiàng)目的工作人員接收后轉(zhuǎn)交給德勤。

五、案例一般啟示

在上一部分中，本文詳細(xì)闡述了對科龍電器審計(jì)失敗案例研究的主要發(fā)現(xiàn)并進(jìn)行了初步分析討論。在這一部分中，本文將從科龍電器審計(jì)失敗案例中得出更具普遍意義的一般啟示。

審計(jì)失敗最主要的原因還是注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中沒有遵循職業(yè)道德的要求沒有保持應(yīng)有的獨(dú)立性，沒有恪守應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。因此，注冊會計(jì)師在對被審計(jì)單位執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)，應(yīng)遵守注冊會計(jì)職業(yè)準(zhǔn)則，有良好的職業(yè)操守，保持應(yīng)有的獨(dú)立性，恪守應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，對被審計(jì)單位的內(nèi)控制度、審計(jì)的重要性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效的評估，合理地運(yùn)用審計(jì)程序獲取審計(jì)證據(jù)，出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告。

六、結(jié)論與展望

近年來，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、社會的進(jìn)步，企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境不斷發(fā)生著變化，審計(jì)環(huán)境與審計(jì)實(shí)務(wù)隨之發(fā)生很大的變化，審計(jì)失敗案例屢見不鮮。審計(jì)失敗的問題已引起了審計(jì)理論與實(shí)踐研究界的高度關(guān)注，加強(qiáng)對審計(jì)失敗的防范已是擺在審計(jì)學(xué)術(shù)界面前的一項(xiàng)重要課題。

本文通過對科龍電器審計(jì)失敗案例的深入研究，得出以下結(jié)論。

注冊會計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中保持應(yīng)有獨(dú)立性，恪守應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，是其避免審計(jì)失敗的前提與基礎(chǔ)。注冊會計(jì)師保持應(yīng)有獨(dú)立性，恪守應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎能夠?qū)徲?jì)失敗起到很好的防范作用。注冊會計(jì)師在審計(jì)中秉承客觀、公正、獨(dú)立原則，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎能夠充分地降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量，避免審計(jì)失敗。

注冊會計(jì)師保持應(yīng)有獨(dú)立性，恪守應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎在防范審計(jì)失敗方面的作用的探索，未來的研究可能需要在更大的制度背景，更復(fù)雜的市場環(huán)境下進(jìn)行考察。相信不久的將來會有更多的學(xué)者提出更有價(jià)值的研究成果。（作者單位：蘭州商學(xué)院）

參考文獻(xiàn)：

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[4] 姜錫銘，鄭石橋（2009）.審計(jì)獨(dú)立實(shí)證研究[M]. 大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社有限責(zé)任公司