謝盛紋　李晨睿

【摘 要】 基于簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)體流動(dòng)的視角，探析客戶追隨簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師跳槽而形成的換“所”不換“師”式變更現(xiàn)象產(chǎn)生的緣由。研究結(jié)果顯示：整體而言，獲取“標(biāo)準(zhǔn)”審計(jì)意見(jiàn)是客戶追隨簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師跳槽的重要?jiǎng)訖C(jī)之一；進(jìn)一步地，審計(jì)任期越長(zhǎng)，客戶與簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的個(gè)人關(guān)系通常越為密切，越可能發(fā)生換“所”不換“師”。然而，當(dāng)審計(jì)任期超過(guò)一定閥值時(shí)，審計(jì)意見(jiàn)對(duì)換“所”不換“師”的誘致作用有所削減。

【關(guān)鍵詞】 換“所”不換“師”式變更； 審計(jì)意見(jiàn)； 審計(jì)任期

中圖分類號(hào)：F239.43 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2014）13-0065-05

一、引言

有關(guān)上市公司改換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的問(wèn)題一直受到學(xué)術(shù)界的熱議。諸多的實(shí)證抑或案例研究表明，當(dāng)負(fù)責(zé)簽字的有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)生了跳槽的時(shí)候，有相對(duì)較多的上市公司會(huì)選擇跟隨簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師跳槽，從而改聘其“新東家”，因此就形成一種“客隨師走”的換“所”不換“師”式變更現(xiàn)象（如劉峰等，2002；謝盛紋和閆煥民，2012）。目前關(guān)于換“所”不換“師”式變更行為所承載的特定信息含量以及可能產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果的文獻(xiàn)研究尚有些許（劉啟亮和唐建新，2009；Chen et al.，2009a等），但至于換“所”不換“師”現(xiàn)象形成的內(nèi)在緣由卻不甚了解。然而，這種“客隨師走”行為極有可能促成客戶與簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的“經(jīng)濟(jì)聯(lián)合”（Economic Bonding），進(jìn)而影響審計(jì)獨(dú)立性及審計(jì)質(zhì)量（Chen et al.，2009b），故而我們不但要知曉這種現(xiàn)象的存在，更要了解導(dǎo)致這種現(xiàn)象發(fā)生背后的影響因素，如此才能更好地探究這種特殊形式的變更背后所隱藏的特殊利益關(guān)系，了解其在審計(jì)實(shí)務(wù)中發(fā)揮作用的途徑，有針對(duì)性地“取其利，避其弊”，從而更好地監(jiān)督和引導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)執(zhí)業(yè)行為。鑒于上面所述內(nèi)容，本文擬從對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的需求這一視角，以人際關(guān)系理論為基礎(chǔ)對(duì)這一現(xiàn)象產(chǎn)生的成因進(jìn)行探討和分析。

二、理論分析與研究假設(shè)

在審計(jì)實(shí)務(wù)中，上市公司對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行更換的緣由可謂不勝枚舉，常見(jiàn)的如公司公告中經(jīng)常披露的審計(jì)合同期限已滿、事務(wù)所業(yè)務(wù)繁忙而導(dǎo)致無(wú)法按期完成審計(jì)工作、負(fù)責(zé)簽字的注冊(cè)會(huì)計(jì)師因連續(xù)審計(jì)任期已滿而需要執(zhí)行強(qiáng)制輪換制度等諸多的表面原因，抑或是審計(jì)意見(jiàn)分歧、公司高管變化以及財(cái)務(wù)狀況惡化等不便公開披露的內(nèi)在原因。總之，上市公司更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的動(dòng)機(jī)或緣由，真真假假，種類繁多，這也逐漸引起了學(xué)者們的研究興趣，其中較為一致的研究結(jié)論是，上市公司的管理層對(duì)其收到的“非標(biāo)”審計(jì)意見(jiàn)的不滿而選擇對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行更換，以期達(dá)到對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的優(yōu)化（如Chow & Rice，1982；Krishnan & Stephen，1995；王英姿和陳信元，2004；沈紅波和王布衣，2008）。那么，“客隨師走”現(xiàn)象的誘致動(dòng)機(jī)是否亦如此？但據(jù)本文統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，客戶在追隨簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師跳槽前收到“非標(biāo)”意見(jiàn)的比例（約為3%），遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于在其他事務(wù)所變更形式下收到“非標(biāo)”意見(jiàn)的比例（約為17%）①，這其中的內(nèi)在緣由謂何？

從會(huì)計(jì)師事務(wù)所角度而言，規(guī)模不同的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，無(wú)論其在業(yè)內(nèi)聲譽(yù)如何，影響力如何，任何一家事務(wù)所出具的標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)在法律效力上來(lái)說(shuō)并無(wú)太大區(qū)別，對(duì)上市公司來(lái)說(shuō)理論上也沒(méi)有明顯差異。而倘若會(huì)計(jì)師事務(wù)所為其客戶出具了“非標(biāo)”意見(jiàn)，則極有可能將影響該公司股票的市場(chǎng)表現(xiàn)及其投融資政策等。因此，上市公司通常對(duì)“標(biāo)準(zhǔn)”審計(jì)意見(jiàn)具有強(qiáng)烈的剛性需求，一旦收到“非標(biāo)”意見(jiàn)，則其極有可能會(huì)考慮對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行更換，以期實(shí)現(xiàn)審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買。從簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)體層面而言，當(dāng)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)生流動(dòng)，比如注冊(cè)會(huì)計(jì)師主動(dòng)跳槽、因原事務(wù)所被合并或撤銷而被動(dòng)跳槽，對(duì)于被審計(jì)單位來(lái)說(shuō)，將面臨三種選擇：一是繼續(xù)聘任原會(huì)計(jì)師事務(wù)所的其他簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師；二是選擇跟隨負(fù)責(zé)簽字的注冊(cè)會(huì)計(jì)師變動(dòng)，即換“所”不換“師”式變更；三是不追隨簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師變動(dòng)，與之前會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)也隨之終止，而另外選擇一家事務(wù)所。值此決策時(shí)，當(dāng)跳槽的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師為其客戶出具“非標(biāo)”意見(jiàn)時(shí)，一方面反映了簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于被審計(jì)客戶至少在財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量上的某些否定；另一方面也反映了對(duì)“標(biāo)準(zhǔn)”審計(jì)意見(jiàn)有著剛性需求的客戶與簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間至少在審計(jì)意見(jiàn)方面存在的分歧，因而該客戶不大可能會(huì)選擇追隨簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師跳槽。反之，當(dāng)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師在跳槽前為其客戶出具“標(biāo)準(zhǔn)”意見(jiàn)時(shí)，代表了簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的認(rèn)可，而被審計(jì)單位為了持續(xù)獲得有利的審計(jì)意見(jiàn)，也很可能會(huì)選擇追隨注冊(cè)會(huì)計(jì)師跳槽，并期望在未來(lái)審計(jì)期間內(nèi)共同分享“客隨師走”所帶來(lái)的“經(jīng)濟(jì)聯(lián)合效益”（Economic Bonding Benefit）。簡(jiǎn)言之，與以往基于會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面的變更問(wèn)題研究結(jié)論不同（即“非標(biāo)”意見(jiàn)很可能導(dǎo)致客戶更換事務(wù)所），“標(biāo)準(zhǔn)”審計(jì)意見(jiàn)很可能是客戶選擇追隨簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師跳槽的一個(gè)重要?jiǎng)訖C(jī)。

基于上述分析，提出本文的假設(shè)1：

在其他條件相同的情況下，變更的上一年度審計(jì)意見(jiàn)越好，發(fā)生換“所”不換“師”式變更的可能性越大。

上述分析主要是基于審計(jì)意見(jiàn)需求方面的考慮，并未考察個(gè)體層次的“審計(jì)師——客戶”人際關(guān)系。然而，已有研究表明：“客隨師走”而形成的換“所”不換“師”式變更現(xiàn)象反映了簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶管理層之間超出普通工具性關(guān)系的特殊人際關(guān)系（謝盛紋和閆煥民，2013）。那么，這種特殊人際關(guān)系及其承載的情感因素是否直接導(dǎo)致了客戶與簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的“共進(jìn)退”行為？

一般而言，人們?cè)诂F(xiàn)實(shí)生活中是以“社會(huì)人”的角色而存在，而不是單純的“經(jīng)濟(jì)人”，將“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)引用至審計(jì)客戶的身上，其表現(xiàn)同樣活靈活現(xiàn)（宋飛等，2009）。在我國(guó)這種“關(guān)系本位”及“圈子文化”的背景下，個(gè)人關(guān)系在工作和生活中發(fā)揮的作用尤為明顯。對(duì)于審計(jì)而言，審計(jì)業(yè)務(wù)關(guān)系最初表現(xiàn)為一種“工具性關(guān)系”②。但在審計(jì)過(guò)程中，伴隨著簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶管理層在工作及情感等方面的溝通與交流，兩者之間的個(gè)人關(guān)系會(huì)慢慢發(fā)生變化，而且合作時(shí)間越長(zhǎng)，個(gè)人關(guān)系中的情感色彩會(huì)越濃，這越有利于雙方在審計(jì)意見(jiàn)方面達(dá)成一致。因此，基于“人情法則”，我們有理由推測(cè)，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶管理層之間應(yīng)當(dāng)有、甚至是強(qiáng)烈的意愿或動(dòng)機(jī)去維持這種長(zhǎng)期往來(lái)過(guò)程中逐漸積累的人際關(guān)系，并且隨著審計(jì)任期的延長(zhǎng)，這種關(guān)系也越密切，雙方共同的維系動(dòng)機(jī)也越為強(qiáng)烈，最終以“客隨師走”的形式體現(xiàn)。

基于上述分析，提出本文的假設(shè)2：

在其他條件相同的情況下，變更前的審計(jì)任期越長(zhǎng)，越有可能發(fā)生換“所”不換“師”式變更。

三、研究設(shè)計(jì)

（一）樣本選擇與數(shù)據(jù)來(lái)源

本文選擇2004—2011年滬、深兩市發(fā)生了會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的上市公司作為初始研究樣本，數(shù)據(jù)主要來(lái)源為CSMAR數(shù)據(jù)庫(kù)和Wind數(shù)據(jù)庫(kù)，其中，關(guān)于換“所”不換“師”式變更的數(shù)據(jù)則是按照數(shù)據(jù)庫(kù)相關(guān)信息及披露的年報(bào)信息進(jìn)行手工整理的結(jié)果，研究樣本的篩選過(guò)程如表1所示。

（二）變量說(shuō)明

1.換“所”不換“師”式變更。當(dāng)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師跳槽并帶走了客戶，CHG_CPA取值為1，否則取值為0。

2.審計(jì)意見(jiàn)。變更上一年度審計(jì)意見(jiàn)類型為“非標(biāo)”，OPINION取值為1，否則取值為0。

3.簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師任期。簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師在截止變更前對(duì)客戶的連續(xù)審計(jì)年數(shù)，若兩位注冊(cè)會(huì)計(jì)師同時(shí)發(fā)生流動(dòng)，則取任期較長(zhǎng)者。

在研究模型設(shè)計(jì)中，借鑒王英姿和陳信元（2004）等研究經(jīng)驗(yàn)，對(duì)上市公司規(guī)模、公司治理結(jié)構(gòu)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所類型、年度和行業(yè)等因素加以控制，各變量的定義及計(jì)算方法詳見(jiàn)表2。

（三）模型設(shè)定

四、實(shí)證結(jié)果及分析

（一）描述性統(tǒng)計(jì)

從表3可以看出，CHG_CPA、OPINION等變量的均值、中值和標(biāo)準(zhǔn)差等指標(biāo)均無(wú)極端異常值情況，表明研究樣本數(shù)據(jù)來(lái)源及分布情況較為合理。

（二）相關(guān)系數(shù)檢驗(yàn)

表4描述了研究模型涉及的主要變量之間的Spearman相關(guān)性檢驗(yàn)結(jié)果。從Panel A可以看出：首先，CHG_CPA與OPINION在1%水平下呈顯著負(fù)相關(guān)關(guān)系，初步表明變更前簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師為客戶出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，客戶更可能追隨其跳槽；其次，LNASSET、EPS及CONCURRENT等各個(gè)控制變量之間的相關(guān)系數(shù)均在合理范圍之內(nèi)，表明各控制變量之間不存在嚴(yán)重的多重共線性問(wèn)題，模型構(gòu)建較為合理。從Panel B可以看出，在跳槽樣本組中，CHG_CPA與TENURE呈顯著正相關(guān)關(guān)系，即表明簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)任期越長(zhǎng)，越可能帶走客戶，這與本文的研究預(yù)期相吻合。

（三）多元回歸結(jié)果

從表5 Panel A的回歸結(jié)果可以看出，CHG_CPA與OPINION始終呈顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系，這說(shuō)明當(dāng)客戶收到“標(biāo)準(zhǔn)”意見(jiàn)時(shí)，追隨簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師跳槽的可能性越大，即表現(xiàn)為換“所”不換“師”現(xiàn)象，這支持了本文的假設(shè)1。從Panel B的回歸結(jié)果可以看出，CHG_CPA與TENURE始終呈顯著的正相關(guān)關(guān)系，這說(shuō)明簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師在跳槽前的審計(jì)任期越長(zhǎng)，與客戶之間的私人關(guān)系通常也越為密切，有意滿足客戶特定利益訴求的意愿也就越強(qiáng)；與此同時(shí)，客戶追隨簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師跳槽繼而維系這一特殊人際關(guān)系，并期望持續(xù)獲得有利審計(jì)意見(jiàn)的動(dòng)機(jī)也越強(qiáng)，最終表現(xiàn)為“客隨師走”，這支持了本文的假設(shè)2。

（四）穩(wěn)健性測(cè)試

為了增加研究結(jié)論的穩(wěn)健性，本文進(jìn)行了以下的穩(wěn)健性測(cè)試。將審計(jì)意見(jiàn)的類型進(jìn)行了細(xì)分并定義如下：若是標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)，其取值為0；若是無(wú)保留加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的，其取值則為1；若是保留意見(jiàn)的，其取值為2；無(wú)法表示意見(jiàn)及否定意見(jiàn)的，其取值為3。從表6的回歸結(jié)果可以看出，在控制年度和行業(yè)的情況下，OPINION與CHG_CPA仍顯著負(fù)相關(guān)，這與前文結(jié)果基本一致。

（五）進(jìn)一步測(cè)試

通過(guò)上述實(shí)證結(jié)果我們知道，“標(biāo)準(zhǔn)”意見(jiàn)的需求以及客戶與簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的私人關(guān)系都是導(dǎo)致?lián)Q“所”不換“師”式變更現(xiàn)象發(fā)生的重要影響因素。但在這兩種因素共同作用下，哪種因素更可能具有主導(dǎo)性誘致作用？為此進(jìn)行了進(jìn)一步檢驗(yàn)。

通過(guò)研究樣本的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果可知，TENURE的均值為2.63，因此以3年為閥值，將換“所”不換“師”式變更樣本劃分為TENURE小于3和大于等于3的兩組子樣本，分別進(jìn)行Logistic回歸。從表7的回歸結(jié)果可以看出，在TENURE<3組中，CHG_CPA與OPINION呈顯著負(fù)相關(guān)關(guān)系，而在TENURE≥3組中，CHG_CPA與OPINION負(fù)相關(guān)但不顯著。這說(shuō)明，若簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師在跳槽前的審計(jì)任期在一定年限閥值內(nèi)（本文研究發(fā)現(xiàn)為3年），導(dǎo)致?lián)Q“所”不換“師”式變更產(chǎn)生的關(guān)鍵性因素可能是“標(biāo)準(zhǔn)”意見(jiàn)的剛性需求。而當(dāng)審計(jì)任期超過(guò)這一閥值時(shí)，即在TENURE≥3樣本組中，導(dǎo)致?lián)Q“所”不換“師”式變更產(chǎn)生的主導(dǎo)因素可能轉(zhuǎn)化為簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶之間的特殊人際關(guān)系及其承載的情感因素。其可能的解釋是，隨著簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位之間審計(jì)業(yè)務(wù)的持續(xù)開展，其與被審計(jì)單位的管理層的密切程度也將隨之不斷加深，其與被審計(jì)單位的這種關(guān)系也可能從原初的工具性關(guān)系而慢慢轉(zhuǎn)向?yàn)橐环N混合性關(guān)系，再進(jìn)一步發(fā)展則可能轉(zhuǎn)為情感性關(guān)系。此外，被審計(jì)客戶也不能排除另一種可能：若不追隨簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師跳槽，而改聘新任簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師，在未來(lái)期間內(nèi)收到“非標(biāo)”意見(jiàn)的可能性或許更大。這樣一來(lái)，在其他條件相同的情況下，即便客戶收到了“非標(biāo)”意見(jiàn)，客戶管理層也可能為了企業(yè)長(zhǎng)期利益著想，依然選擇與簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師繼續(xù)維持業(yè)務(wù)往來(lái)關(guān)系。如此一來(lái)，在“客隨師走”決策過(guò)程中起主導(dǎo)性作用的很可能是簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶之間的特殊人際關(guān)系。

五、研究結(jié)論與啟示

本文在關(guān)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師流動(dòng)的同時(shí)，以審計(jì)客戶是否跟隨作為切入點(diǎn)，從審計(jì)意見(jiàn)需求及人際關(guān)系作用的視角，分析“客隨師走”而形成的換“所”不換“師”式變更現(xiàn)象產(chǎn)生的內(nèi)在緣由。研究結(jié)果顯示：整體而言，獲取“標(biāo)準(zhǔn)”審計(jì)意見(jiàn)是客戶追隨簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師跳槽的重要?jiǎng)訖C(jī)之一；進(jìn)一步地，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師在跳槽前的審計(jì)任期越長(zhǎng)，他們與客戶之間的個(gè)人關(guān)系通常也越為密切，越可能發(fā)生“客隨師走”現(xiàn)象。然而，當(dāng)審計(jì)任期超過(guò)一定閥值時(shí)，審計(jì)意見(jiàn)對(duì)“客隨師走”的誘致作用有所削減。本文研究立足于人際關(guān)系理論的視角，豐富了有關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更問(wèn)題的相關(guān)研究，這有助于社會(huì)公眾和證券監(jiān)管部門深入解讀會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更行為，為其相關(guān)決策提供可借鑒的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。本研究的不足之處在于，會(huì)計(jì)師事務(wù)所整體特征或簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人特征是否也存在換“所”不換“師”現(xiàn)象的重要誘致因素，還有待進(jìn)一步研究。

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[12] 謝盛紋，閆煥民.事務(wù)所變更、信息隱藏及市場(chǎng)反應(yīng)[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2013（4）：23-33.

[13] 謝盛紋，閆煥民.隨簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師流動(dòng)而發(fā)生的會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更問(wèn)題研究[J].會(huì)計(jì)研究，2012（4）：101-107.

【參考文獻(xiàn)】

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[2] Charles J. P. Chen，Xijia Su，and Xi Wu. Forced Audit Firm Change，Continued Partner-Client Relationship，and Financial Reporting Quality[J]. Auditing： A Journal of Practice and Theory，2009，28（2）：227-246.

[3] Chow，C. and S. Rice. Qualified Audit Opinions and Auditor Switching[J]. The Accounting Review，1982，57（4）：326-335.

[4] Krishnan，J. and R. G. Stephen. Evidence on Opinion from Audit Opinion Conservatism[J]. Journal of Accounting and Public Policy，1995，14（3）： 179-201.

[5] 黃光國(guó).儒家關(guān)系文化主義：文化反思與典范重建[M].北京：北京大學(xué)出版社，2006：3-30.

[6] 劉峰，張立民，雷科羅.我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)制度安排與審計(jì)質(zhì)量需求——中天勤客戶流向的案例分析[J].會(huì)計(jì)研究，2002（12）：22-27.

[7] 劉啟亮，唐建新.學(xué)習(xí)效應(yīng)、私人關(guān)系、審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量[J].審計(jì)研究，2009（4）：52-63.

[8] 沈紅波，王布衣.中國(guó)證券市場(chǎng)審計(jì)師變更的影響因素：來(lái)自2003—2006年的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)[J].管理評(píng)論，2008（4）：53-57.

[9] 宋飛，岳秀敏，王勇軍.論審計(jì)客戶的怪異行為[J].云南財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2009（3）：144-148.

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[13] 謝盛紋，閆煥民.隨簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師流動(dòng)而發(fā)生的會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更問(wèn)題研究[J].會(huì)計(jì)研究，2012（4）：101-107.