房志紅

【摘要】盈余管理是企業(yè)會(huì)計(jì)工作中的重要組成部分，對(duì)于提升企業(yè)利潤(rùn)空間，幫助企業(yè)合理避稅等有著非常重要的意義。隨著我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布和實(shí)施，給企業(yè)的盈余管理帶來了很多影響。本文基于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變動(dòng)的影響，對(duì)于企業(yè)如何在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的背景下進(jìn)行盈余管理的應(yīng)用進(jìn)行探析。

【關(guān)鍵詞】盈余管理；應(yīng)用；新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

一、引言

盈余管理主要是指企業(yè)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許的框架內(nèi)，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠自主選擇的前提下，通過會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更等手段的運(yùn)用，或者通過控制交易事項(xiàng)的時(shí)點(diǎn)、適當(dāng)調(diào)節(jié)關(guān)聯(lián)交易等方法來對(duì)企業(yè)的盈余進(jìn)行管理，從而達(dá)到合理避稅、穩(wěn)定股價(jià)等目的。企業(yè)的盈余管理能夠幫助企業(yè)更好地實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)以及企業(yè)價(jià)值的最大化。盈余管理不是一種短期的行為，從長(zhǎng)期來說，盈余管理并不會(huì)對(duì)企業(yè)實(shí)際的盈余產(chǎn)生增減等影響，只會(huì)影響盈余在不同會(huì)計(jì)期間內(nèi)的分布以及反映，從而會(huì)對(duì)企業(yè)的利益相關(guān)者的預(yù)期和評(píng)價(jià)產(chǎn)生影響。因此，企業(yè)一定要重視盈余管理的應(yīng)用，在企業(yè)既定經(jīng)營(yíng)管理戰(zhàn)略目標(biāo)的框架內(nèi)，通過合理合法的手段來進(jìn)行盈余管理。

2006年，財(cái)政部頒發(fā)了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并在企業(yè)中推廣實(shí)施。與舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性，并對(duì)于資產(chǎn)價(jià)值的轉(zhuǎn)回、存貨期末計(jì)價(jià)的方法等作出了新的規(guī)定。這些變化，對(duì)企業(yè)的盈余管理工作帶來了很大的影響，企業(yè)一定要重視新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則背景下的盈余管理應(yīng)用。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則給企業(yè)盈余管理帶來的影響

1.會(huì)計(jì)政策的可選擇性下降。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行和實(shí)施，使得企業(yè)對(duì)于會(huì)計(jì)政策的可選擇性下降不少。例如，舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，應(yīng)收賬款在計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的時(shí)候可以有應(yīng)收賬款余額百分比法以及賬齡分析法兩種方法選擇，而新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了只能采用賬齡分析法的分析方法；舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，持有至到期投資可以使用直線法或者實(shí)際利率法對(duì)于溢價(jià)進(jìn)行攤銷，而新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只能使用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷；另外，新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于存貨計(jì)價(jià)方法的選擇中還取消了后進(jìn)先出法。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于會(huì)計(jì)政策的選擇做出了更加明確規(guī)范的規(guī)定，使得企業(yè)選擇的范圍大大縮小，減少了企業(yè)進(jìn)行盈余管理的手段。

2.會(huì)計(jì)政策的強(qiáng)制性要求大大提高了。在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施之前，企業(yè)往往通過本年多計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并于來年通過資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回來實(shí)現(xiàn)扭虧為盈的目的，這是企業(yè)經(jīng)常采用的一種盈余管理的手段。根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，企業(yè)的長(zhǎng)期資產(chǎn)一旦計(jì)提減值之后就不允許再轉(zhuǎn)回，這使得企業(yè)通過長(zhǎng)期資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回這種盈余管理的方式不再適用。其次，新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于企業(yè)合并提出了一些新的規(guī)定。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將合并報(bào)表的范圍擴(kuò)大了很多，衡量子公司的標(biāo)準(zhǔn)不再是股權(quán)比例，而是看母公司是否能夠?qū)ζ溥M(jìn)行實(shí)質(zhì)上的控制。這一新的規(guī)定，使得合并報(bào)表更加能夠體現(xiàn)將母子公司合并在一起的整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況，以往企業(yè)通過將經(jīng)營(yíng)狀況不好的子公司從合并報(bào)表中剔除這種盈余管理的方式不再適用。另外，新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于同一控制下企業(yè)合并從以往的公允價(jià)值計(jì)量改為了賬面價(jià)值計(jì)量的模式。這一模式的改變，使得企業(yè)通過合并重組等人為手段來改變公司價(jià)值的方式得到了抑制，有利于規(guī)范企業(yè)的盈余管理水平。

3.會(huì)計(jì)政策的可操作性得到了細(xì)化。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于一些會(huì)計(jì)政策的使用做出了更為明確的解釋和規(guī)定，從而使得企業(yè)會(huì)計(jì)政策的可操作性得到了細(xì)化。例如，原有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中只提出了各項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)該在發(fā)生減值之后計(jì)提減值準(zhǔn)備，但是并沒有對(duì)于如何確認(rèn)減值方法和金額進(jìn)行規(guī)定。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備做出了明確的規(guī)定，將資產(chǎn)的公允價(jià)值以及預(yù)計(jì)處置費(fèi)用等做出了明確的規(guī)定，還對(duì)如何預(yù)計(jì)資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量，如何確定資產(chǎn)現(xiàn)金流量的折現(xiàn)率等都指明了詳細(xì)的做法。其次，原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于企業(yè)資產(chǎn)減值的計(jì)提都是以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)的，然而在實(shí)際操作過程中經(jīng)常會(huì)遇到一些難以確定可收回金額的單項(xiàng)資產(chǎn)。在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，引入了資產(chǎn)組這一概念，并要求在資產(chǎn)減值損失進(jìn)行測(cè)試的時(shí)候，要結(jié)合商譽(yù)以及總部資產(chǎn)進(jìn)行資產(chǎn)組的減值測(cè)試。這種新的規(guī)定提高了企業(yè)會(huì)計(jì)政策的可操作性。另外，原有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于企業(yè)合并的規(guī)定比較混亂，使得盈余管理存在一定的困難。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，將企業(yè)合并的形式具體的區(qū)分為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并兩類，方便了企業(yè)更加規(guī)范的進(jìn)行盈余管理。又如，新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還對(duì)金融資產(chǎn)以及金融衍生工具等的確認(rèn)計(jì)量進(jìn)行了統(tǒng)一的規(guī)范，從而使得企業(yè)在會(huì)計(jì)處理方面更加規(guī)范，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可操作性得到了很大的提升。

三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)盈余管理的應(yīng)用

1.利用非貨幣性資產(chǎn)交換或者債務(wù)重組進(jìn)行盈余管理。在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)于債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換做出了一些新的規(guī)定。債務(wù)人在債務(wù)重組中，原債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付的公允價(jià)值之間的差額能夠確認(rèn)為債務(wù)重組收益，并計(jì)入當(dāng)期損益，不能再作為資本公積計(jì)入企業(yè)的所有者權(quán)益之中。因此，對(duì)于沒有能力清償債務(wù)的企業(yè)，可以通過債務(wù)重組的方式來調(diào)節(jié)利潤(rùn)，從而進(jìn)行盈余管理。另外，新準(zhǔn)則對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)置換也做出了新的規(guī)定：企業(yè)在進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換的時(shí)候，交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和公允價(jià)值之間的差額能夠直接計(jì)入當(dāng)期損益。而原有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將差額計(jì)入的是企業(yè)的資本公積。因此，在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，企業(yè)可以通過非貨幣性資產(chǎn)交換的方式來進(jìn)行盈余管理。

2.利用無形資產(chǎn)攤銷等進(jìn)行盈余管理。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)于企業(yè)自行研發(fā)無形資產(chǎn)做出了新的規(guī)定。企業(yè)自行研發(fā)無形資產(chǎn)的，在無形資產(chǎn)達(dá)到可使用狀態(tài)之前發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用需要區(qū)分為兩個(gè)階段進(jìn)行處理。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，無形資產(chǎn)的開發(fā)分為研究以及開發(fā)階段，其中，研究階段的費(fèi)用全部應(yīng)該費(fèi)用化處理，而開發(fā)階段中能夠資本化的應(yīng)該予以資本化，這一規(guī)定能夠增加企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值，并提升企業(yè)的收益。因此，企業(yè)可以通過對(duì)于無形資產(chǎn)研發(fā)中產(chǎn)生的費(fèi)用進(jìn)行費(fèi)用化或者資本化的處理，從而達(dá)到盈余管理的目的。另外，新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)于無形資產(chǎn)攤銷的方法做出了更加寬松的規(guī)定，企業(yè)在進(jìn)行無形資產(chǎn)攤銷的時(shí)候，可以通過對(duì)于攤銷年限進(jìn)行調(diào)整，從而達(dá)到盈余管理的目的。

3.利用借款費(fèi)用的處理進(jìn)行盈余管理。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于借款費(fèi)用的范圍進(jìn)行了新的規(guī)定，借款費(fèi)用的范圍得到了擴(kuò)大，從而使得企業(yè)利用借款費(fèi)用的處理進(jìn)行盈余管理的空間得到了提升。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，借款費(fèi)用的范圍得到了大大的提高，由于企業(yè)的借款資金使用的狀況外界難以了解，企業(yè)的借款哪些應(yīng)該被劃分為專門借款予以資本化，哪些應(yīng)該被劃分為一般借款予以費(fèi)用化，企業(yè)的自主權(quán)比較大，存在很大的操作空間，非常方便企業(yè)進(jìn)行盈余管理。

4.利用企業(yè)合并進(jìn)行盈余管理。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，企業(yè)合并的類型劃分為同一控制下與非同一控制下的企業(yè)合并兩種。對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并，新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中是按照權(quán)益法進(jìn)行核算的，合并方在合并中取得的各項(xiàng)負(fù)債以及資產(chǎn)是按照其賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的，合并后不產(chǎn)生新的商譽(yù)。并且，合并利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表還要將合并前的利潤(rùn)以及現(xiàn)金流量表包含在內(nèi)。因此，企業(yè)可以通過在每年年底突擊合并經(jīng)營(yíng)狀況比較好的業(yè)績(jī)來提升企業(yè)整體的財(cái)務(wù)狀況。另外，企業(yè)還可以通過合并一些資產(chǎn)被低估的企業(yè)，并在合并之后對(duì)于資產(chǎn)進(jìn)行處置，從而獲得收益，進(jìn)行盈余管理。

另外，新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并采用的是購(gòu)買法的方式。其中，購(gòu)買方付出的合并成本大于被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的應(yīng)該確認(rèn)為商譽(yù)；小于被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額的應(yīng)該確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入。因此，企業(yè)可以通過合并的方式來增加利潤(rùn)，達(dá)到盈余管理的目的。

四、總結(jié)

新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布和實(shí)施，對(duì)于企業(yè)的盈余管理產(chǎn)生的較大的影響。企業(yè)一定要重視對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)盈余管理產(chǎn)生的影響進(jìn)行研究，積極的利用非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、無形資產(chǎn)攤銷、企業(yè)合并等方式進(jìn)行盈余管理，從而達(dá)到合理避稅，穩(wěn)定股價(jià)等目的，為企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的戰(zhàn)略目標(biāo)的完成提供支持。

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