孫新憲++柴曉霞

【摘 要】 自2012年1月1日開始實(shí)施的營(yíng)業(yè)稅改征增值稅政策（以下簡(jiǎn)稱“營(yíng)改增”）已經(jīng)取得了一定的效果。從2013年8月1日起，“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍推向了全國(guó)，航空運(yùn)輸業(yè)作為試點(diǎn)行業(yè)也受到了一定影響。文章首先針對(duì)“營(yíng)改增”前后航空公司相關(guān)稅負(fù)變化進(jìn)行比較歸納；其次著重對(duì)我國(guó)航空公司特有的一些特殊業(yè)務(wù)活動(dòng)是否應(yīng)納入增值稅繳稅范圍進(jìn)行甄別；再次對(duì)我國(guó)航空公司在執(zhí)行“營(yíng)改增”政策過程中受到的影響進(jìn)行剖析；最后提出了“營(yíng)改增”的具體應(yīng)對(duì)措施。

【關(guān)鍵詞】 航空公司； 營(yíng)改增； 常旅客計(jì)劃； 納稅籌劃

中圖分類號(hào)：F812.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2014）12-0088-03

一、引言

為了從根本上解決貨物與勞務(wù)稅制不統(tǒng)一和重復(fù)征稅的問題，進(jìn)而提升現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化調(diào)整，2012年1月1日起，上海市作為第一個(gè)試點(diǎn)在交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)展開了營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的進(jìn)程。具體來講，本次營(yíng)改增采用“1+6”模式，這里“1”指的是交通運(yùn)輸業(yè)，包括除了鐵路運(yùn)輸之外的其他四種交通運(yùn)輸方式，而“6”代表的是六種現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，主要包括研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)以及有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)等具有“生產(chǎn)性質(zhì)”的服務(wù)業(yè)。此次改革主要是在現(xiàn)行增值稅17%和13%稅率的基礎(chǔ)上，新增11%和6%兩檔低稅率。經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，2012年8月1日起試點(diǎn)分批擴(kuò)圍至北京、天津、廣東等8個(gè)省、直轄市，2013年8月1日在全國(guó)范圍內(nèi)推行，并將廣播影視作品的制作、播映及發(fā)行等也納入了現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的試點(diǎn)范圍。

隨著2012年上海市被列為第一個(gè)試點(diǎn)地區(qū)，中國(guó)東方航空公司（以下簡(jiǎn)稱東航）成為首個(gè)試點(diǎn)航空公司，接下來中國(guó)國(guó)際航空公司（以下簡(jiǎn)稱國(guó)航）在2012年9月、中國(guó)南方航空公司（以下簡(jiǎn)稱南航）在2012年11月也陸續(xù)展開了試點(diǎn)工作。本文主要以國(guó)航、東航和南航（以下合稱“三大航”）作為數(shù)據(jù)采集對(duì)象進(jìn)行分析說明。

二、航空公司“營(yíng)改增”前后稅負(fù)情況比較

“營(yíng)改增”，是指將原來需要繳納營(yíng)業(yè)稅的項(xiàng)目改成繳納增值稅?！盃I(yíng)改增”之前，航空公司針對(duì)所取得的收入按3%或5%適用稅率繳納營(yíng)業(yè)稅，稅額僅受營(yíng)業(yè)額影響，不受成本費(fèi)用影響?！盃I(yíng)改增”之后，以商品流轉(zhuǎn)過程中的增值額作為計(jì)稅依據(jù)，在實(shí)際操作中一般采用購(gòu)進(jìn)扣稅法，對(duì)于航空公司來講，就是用銷售收入按照11%或6%適用稅率計(jì)算出增值稅銷項(xiàng)稅額，減去成本項(xiàng)目產(chǎn)生的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，二者之差就是航空公司應(yīng)繳納的增值稅。因此，增值稅是將成本費(fèi)用也納入稅項(xiàng)更加科學(xué)的計(jì)稅方式。表1列示了我國(guó)航空公司“營(yíng)改增”前后應(yīng)稅項(xiàng)目的稅率比較。

此外，本文對(duì)于航空公司的一些特殊業(yè)務(wù)活動(dòng)是否應(yīng)該被納入增值稅征稅范圍予以分析說明。

首先，航空公司常旅客計(jì)劃涉及的減免票收入。國(guó)際航空運(yùn)輸協(xié)會(huì)（IATA）對(duì)于航空公司常旅客計(jì)劃頒布了會(huì)計(jì)指南，其中主要列舉了三種會(huì)計(jì)處理方法：或有負(fù)債法、增量成本法和遞延收入法。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)在銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)的同時(shí)授予客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分的，應(yīng)當(dāng)將銷售取得的貨款或應(yīng)收貨款在商品銷售或勞務(wù)提供產(chǎn)生的收入與獎(jiǎng)勵(lì)積分之間進(jìn)行分配，與獎(jiǎng)勵(lì)積分相關(guān)的部分應(yīng)首先作為遞延收益，待客戶兌換獎(jiǎng)勵(lì)積分或失效時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入當(dāng)期損益”?？梢钥闯?，我國(guó)航空公司對(duì)常旅客計(jì)劃采用遞延收入法進(jìn)行處理，即在旅客購(gòu)買服務(wù)時(shí)將授予的里程積分先計(jì)入“遞延收益”，暫且不繳納增值稅，待旅客將積分兌換成服務(wù)時(shí)，將事先確認(rèn)的“遞延收益”轉(zhuǎn)為運(yùn)輸收入，這時(shí)就要為“實(shí)現(xiàn)”的這部分收入納稅。

其次，航空公司逾期票證收入，一般是指售票后沒有提供運(yùn)輸服務(wù)的收入。這一部分一般計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”賬戶，不屬于增值稅應(yīng)稅收入，故不需繳納增值稅。

最后，對(duì)于一些行政指令性任務(wù)，一般是指政府包機(jī)進(jìn)行的一些運(yùn)輸任務(wù)，如抗震救災(zāi)、某國(guó)局勢(shì)不穩(wěn)定而進(jìn)行的海外“撤僑”等，這些包機(jī)收入一般需要繳納增值稅；對(duì)于由于無償執(zhí)行這些任務(wù)而取得的國(guó)家補(bǔ)貼，則計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”，不需要納稅。

三、“營(yíng)改增”對(duì)航空公司的影響分析

（一）“營(yíng)改增”對(duì)航空公司的積極影響

1.從現(xiàn)行情況來看，航空公司實(shí)施“營(yíng)改增”方案已初見成效，自推行“營(yíng)改增”政策以來，航空公司稅負(fù)下降明顯。這一點(diǎn)可以直接從三大航實(shí)施“營(yíng)改增”前后公布的財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)數(shù)據(jù)中看出。東航2012年共繳納4 000萬元增值稅，相比原來每年4億元的營(yíng)業(yè)稅，下降幅度高達(dá)90%之多；國(guó)航2012年末應(yīng)交稅費(fèi)同比下降了大約84%；南航2012年年報(bào)雖未披露“營(yíng)改增”的影響，但是其營(yíng)業(yè)稅一項(xiàng)為1.1億元，同比減少了約67.84%。由于東航是從2012年1月就開始作為“營(yíng)改增”試點(diǎn)，所以其受到的影響比國(guó)航和南航更為顯著。

2.“營(yíng)改增”之后，打通了第二、三產(chǎn)業(yè)增值稅抵扣鏈條，自此購(gòu)買勞務(wù)服務(wù)也可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，如此會(huì)大大刺激企業(yè)采購(gòu)現(xiàn)代服務(wù)的熱情。航空公司擁有了開具增值稅專用發(fā)票的資格（目前僅貨運(yùn)業(yè)務(wù)可以開具增值稅專用發(fā)票，客運(yùn)業(yè)務(wù)只能開具增值稅普通發(fā)票），在“營(yíng)改增”之前，企業(yè)憑借取得的貨物運(yùn)輸發(fā)票按照7%的稅率計(jì)算可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，現(xiàn)在貨運(yùn)企業(yè)可以按照11%的稅率直接開具增值稅專用發(fā)票。因此，下游購(gòu)買航空貨運(yùn)服務(wù)的企業(yè)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額大幅度增加，這將促進(jìn)航空貨運(yùn)的發(fā)展。

（二）“營(yíng)改增”為航空公司帶來的挑戰(zhàn)

雖然“營(yíng)改增”是結(jié)構(gòu)性減稅的一項(xiàng)重大舉措，但是只更改了計(jì)稅方式，在稅率方面，增值稅比原營(yíng)業(yè)稅高出很多。拿占航空公司收入比重最高的航空運(yùn)輸服務(wù)收入來講，“營(yíng)改增”后這部分收入適用稅率由3%漲到11%，提高了266.67%，要保持稅負(fù)水平不變，增值稅抵扣率需要達(dá)到80%；而物流輔助服務(wù)收入則用6%的增值稅率代替了過去5%的營(yíng)業(yè)稅率，稅負(fù)增長(zhǎng)不明顯。所以對(duì)于航空運(yùn)輸業(yè)來講稅負(fù)不能說會(huì)絕對(duì)下降。就目前增值稅為航空公司帶來的減稅效果來看，航空公司因?yàn)閾碛辛舜箢~的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，所以其應(yīng)納增值稅額往往很少甚至為負(fù)。這主要?dú)w因于近年來我國(guó)航空公司為了擴(kuò)大市場(chǎng)份額購(gòu)入大量新飛機(jī)，為航空公司帶來了巨額進(jìn)項(xiàng)稅。endprint

事實(shí)上對(duì)于一般航空公司來講，購(gòu)入飛機(jī)并不是頻繁發(fā)生的行為，因此在沒有購(gòu)進(jìn)飛機(jī)的年份里，航空公司的稅負(fù)水平有可能是上升的。究其原因主要有以下兩點(diǎn)：

首先，從行業(yè)角度來講，航空運(yùn)輸業(yè)本身具有高風(fēng)險(xiǎn)、高投入、低收益的特點(diǎn)，屬于典型的買方市場(chǎng)，而其一直處于虧損或者微利狀態(tài)。因此3%到11%的稅率，勢(shì)必使得其稅負(fù)加重，情況不容樂觀。

其次，航空公司可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額有限。就目前來看，航空公司可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的成本項(xiàng)目包括新購(gòu)入飛機(jī)成本、航油航材成本、租賃成本、維修成本及起降費(fèi)等，大約占全部成本的百分之六十，而占成本三到四成的人工成本、折舊成本、民航基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)基金等卻無法抵扣。對(duì)其固定資產(chǎn)的抵扣是針對(duì)新購(gòu)置部分，航空運(yùn)輸業(yè)具有一定的周期性經(jīng)營(yíng)特征，航空公司通常會(huì)有很大飛機(jī)存量，并不會(huì)經(jīng)常購(gòu)入飛機(jī)，因此在一些年份其可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅有可能處在一個(gè)很低的水平。

四、航空公司應(yīng)對(duì)“營(yíng)改增”的相關(guān)建議

購(gòu)入新飛機(jī)固然可以給航空公司帶來大量可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，但是對(duì)于航空公司來講購(gòu)入飛機(jī)是一時(shí)的，要想在“營(yíng)改增”后的大環(huán)境中減少稅負(fù)，進(jìn)行增值稅納稅籌劃、尋找政策支持是非常必要的。

1.從采購(gòu)角度來看，進(jìn)行設(shè)備材料采購(gòu)應(yīng)該選擇能夠開具增值稅專用發(fā)票的供應(yīng)商，以盡可能增加可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。對(duì)于可以產(chǎn)生大額進(jìn)項(xiàng)稅的固定資產(chǎn)采購(gòu)事項(xiàng)例如購(gòu)置新飛機(jī)，應(yīng)該使其比較平均地分布于各個(gè)納稅期間，但是必須考慮到這樣可能會(huì)因?yàn)椴少?gòu)量變少而影響價(jià)格方面可以享受的優(yōu)惠，因此航空公司可以根據(jù)二者之間的關(guān)系測(cè)算一個(gè)最佳采購(gòu)量。

2.服務(wù)外包，在保證服務(wù)質(zhì)量的基礎(chǔ)上將一些勞務(wù)進(jìn)行外包，通過服務(wù)外包的模式來抵扣一部分進(jìn)項(xiàng)稅，從而達(dá)到減少稅負(fù)的目的。對(duì)于航空公司來講，可以將一些非核心業(yè)務(wù)如地面服務(wù)（包括機(jī)艙清掃服務(wù)、廣告業(yè)務(wù)及地面貨物運(yùn)輸服務(wù)等）、系統(tǒng)開發(fā)業(yè)務(wù)、研發(fā)業(yè)務(wù)等進(jìn)行外包，這樣一來既可以增加可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，而且可以使航空公司更加專注于提高核心業(yè)務(wù)的質(zhì)量。

3.抓住“營(yíng)改增”的契機(jī)，強(qiáng)化公司內(nèi)部控制，尤其是加強(qiáng)對(duì)發(fā)票的管理，嚴(yán)抓發(fā)票的開具、傳遞、保存等各個(gè)環(huán)節(jié)，加強(qiáng)財(cái)務(wù)部門與各個(gè)部門的聯(lián)系，提高財(cái)務(wù)內(nèi)控水平。及時(shí)出臺(tái)符合公司實(shí)際情況的增值稅管理辦法以及“營(yíng)改增”應(yīng)對(duì)措施，特別是要加強(qiáng)培養(yǎng)員工在采購(gòu)材料、日常購(gòu)銷、項(xiàng)目分包等環(huán)節(jié)索要專用發(fā)票的意識(shí)。

4.航空公司財(cái)務(wù)部門人員應(yīng)該系統(tǒng)學(xué)習(xí)與增值稅相關(guān)的稅務(wù)知識(shí)，學(xué)會(huì)在守法的基礎(chǔ)上，巧妙利用某些特殊規(guī)定來為自己達(dá)到減稅避稅目的。例如增值稅條例規(guī)定，“納稅人兼營(yíng)不同稅率的應(yīng)稅產(chǎn)品，應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率應(yīng)稅產(chǎn)品的銷售額，未分別核算銷售額的，從高適用稅率”。由于航空公司兼營(yíng)不同稅率的業(yè)務(wù)，所以其取得的銷售額一定要分開核算，不然一旦從高試用了稅率，其稅負(fù)會(huì)大幅度增加。再比如，國(guó)家規(guī)定了一些不計(jì)入增值稅應(yīng)稅收入的特殊項(xiàng)目，如航空公司代收的機(jī)場(chǎng)建設(shè)費(fèi)和代售其他航空公司客票收入不計(jì)入增值稅應(yīng)稅收入，這就要求財(cái)務(wù)人員對(duì)所有應(yīng)稅收入?yún)^(qū)別對(duì)待，不能一概而論。

5.善于利用增值稅減免稅政策。有數(shù)據(jù)顯示截至2012年底，國(guó)航、東航、南航的國(guó)際及地區(qū)航線運(yùn)力分別達(dá)到了41.8%、30.4%、22.2%。世界上大型航空公司現(xiàn)在都致力于開拓國(guó)際航線，相比之下，我國(guó)航空公司國(guó)際航線所占運(yùn)力比例仍然偏低，國(guó)際市場(chǎng)開拓速度過慢。因此航空公司如果能夠通過擴(kuò)展國(guó)際和地區(qū)航線，增加更多免稅收入的話，既可以開拓國(guó)外市場(chǎng)，也可以達(dá)到節(jié)稅的目的。

6.航空公司可以爭(zhēng)取擴(kuò)大可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅范圍，建議政策制定部門根據(jù)不同行業(yè)自身特點(diǎn)制定可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅標(biāo)準(zhǔn)。首先，對(duì)于占航空公司成本比重較高的民航基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)基金可以考慮納入增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣范圍；其次，對(duì)于在實(shí)施”營(yíng)改增”之前購(gòu)入的大量飛機(jī)，可以根據(jù)飛機(jī)存量的現(xiàn)值，測(cè)算出合適的抵扣比例；最后，對(duì)于一些固定支出但是又難以取得增值稅發(fā)票的成本費(fèi)用支出項(xiàng)目可以根據(jù)行業(yè)平均水平測(cè)算一定抵扣比例，從而真正減少航空公司負(fù)擔(dān)，增強(qiáng)我國(guó)航空公司的競(jìng)爭(zhēng)力。

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