宋驍 賈興飛

［摘要］ 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不僅對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告和資本市場(chǎng)產(chǎn)生影響，還引發(fā)了企業(yè)經(jīng)營(yíng)方式的轉(zhuǎn)變。本文基于會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)計(jì)量、會(huì)計(jì)報(bào)告、績(jī)效評(píng)價(jià)等角度，探究2006年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)方式轉(zhuǎn)變的影響。研究發(fā)現(xiàn)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理念和具體準(zhǔn)則的變革促使會(huì)計(jì)目標(biāo)由受托責(zé)任觀向決策有用觀轉(zhuǎn)變，會(huì)計(jì)計(jì)量由歷史成本向公允價(jià)值轉(zhuǎn)變，會(huì)計(jì)報(bào)告由利潤(rùn)表向資產(chǎn)負(fù)債表轉(zhuǎn)變，績(jī)效評(píng)價(jià)由短期利潤(rùn)向長(zhǎng)期價(jià)值轉(zhuǎn)變，一定程度上反映了企業(yè)經(jīng)營(yíng)方式由商品經(jīng)營(yíng)向資本經(jīng)營(yíng)的轉(zhuǎn)變。

［關(guān)鍵詞］ 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革；經(jīng)營(yíng)方式；商品經(jīng)營(yíng)；資本經(jīng)營(yíng)

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 14. 001

［中圖分類號(hào)］F233［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］1673 - 0194（2014）14- 0002- 02０引言

經(jīng)營(yíng)，本謂經(jīng)度營(yíng)造，引申為籌劃營(yíng)謀。專指經(jīng)營(yíng)辦理經(jīng)濟(jì)事業(yè)［１］。因此，經(jīng)營(yíng)方式可以理解為企業(yè)在經(jīng)營(yíng)辦理經(jīng)濟(jì)事業(yè)，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中所采取的方式和方法。張先治［２］（２００７）根據(jù)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段，將經(jīng)營(yíng)方式分成產(chǎn)品經(jīng)營(yíng)、商品經(jīng)營(yíng)、資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)與資本經(jīng)營(yíng)。近年來(lái)，經(jīng)營(yíng)方式發(fā)生了顯著變化，學(xué)者分別從不同角度對(duì)此進(jìn)行了探究，其中，基于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革的研究逐漸引起了學(xué)術(shù)界的重視?，F(xiàn)有研究主要關(guān)注會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革對(duì)信息或者資本市場(chǎng)的影響，而直接將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革與經(jīng)營(yíng)方式掛鉤的研究較少；同時(shí)現(xiàn)有文獻(xiàn)主要從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革整體視角出發(fā)進(jìn)行探究，而考察會(huì)計(jì)理念變革所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果的研究較為缺乏。因此，本文深入企業(yè)控制層面，探究２００６年我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理念變革對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)方式轉(zhuǎn)變影響的傳導(dǎo)機(jī)理，為創(chuàng)建基于會(huì)計(jì)的企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理方法提供一定的借鑒。

1新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與資本經(jīng)營(yíng)方式轉(zhuǎn)變

２００６年，我國(guó)發(fā)布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系帶來(lái)了諸多會(huì)計(jì)新理念，其中，重要的理念更新便是會(huì)計(jì)目標(biāo)由受托責(zé)任觀向決策有用觀轉(zhuǎn)變，會(huì)計(jì)計(jì)量由歷史成本向公允價(jià)值轉(zhuǎn)變，會(huì)計(jì)報(bào)告由利潤(rùn)表向資產(chǎn)負(fù)債表轉(zhuǎn)變，績(jī)效評(píng)價(jià)由短期利潤(rùn)向長(zhǎng)期價(jià)值轉(zhuǎn)變。這些會(huì)計(jì)理念的轉(zhuǎn)變一定程度上反映了企業(yè)經(jīng)營(yíng)方式由商品經(jīng)營(yíng)進(jìn)一步向資本經(jīng)營(yíng)轉(zhuǎn)變。本文將從會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)計(jì)量、會(huì)計(jì)報(bào)告、績(jī)效評(píng)價(jià)等角度探究新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)方式的影響。本部分結(jié)構(gòu)框架如圖１所示。

1.1 基于會(huì)計(jì)目標(biāo)的準(zhǔn)則變革與經(jīng)營(yíng)方式轉(zhuǎn)變

會(huì)計(jì)目標(biāo)也稱財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)，是指在一定的會(huì)計(jì)環(huán)境中，人們期望通過(guò)會(huì)計(jì)活動(dòng)達(dá)到的結(jié)果［３］。有關(guān)會(huì)計(jì)目標(biāo)主要存在兩種觀點(diǎn)：①受托責(zé)任觀，②決策有用觀。受托責(zé)任觀認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)告提供的信息應(yīng)基于本期，有助于投資者評(píng)價(jià)企業(yè)管理當(dāng)局受托責(zé)任的履行情況。決策有用觀認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)告所提供的信息應(yīng)面向未來(lái)，有助于投資者有效地進(jìn)行決策。

１９９２年頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（基本準(zhǔn)則）對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)作出如下表述：“會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求；滿足有關(guān)各方了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的需要進(jìn)而評(píng)價(jià)企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況”。因此，當(dāng)時(shí)我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位一直采用受托責(zé)任觀。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則根據(jù)會(huì)計(jì)的本質(zhì)和國(guó)內(nèi)外的會(huì)計(jì)實(shí)踐，對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)進(jìn)行了修訂，指出會(huì)計(jì)目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。由此可見(jiàn)，隨著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變革，我國(guó)的會(huì)計(jì)目標(biāo)由原來(lái)的受托責(zé)任觀向決策有用觀轉(zhuǎn)變。

在商品經(jīng)營(yíng)方式下，企業(yè)對(duì)外提供的財(cái)務(wù)報(bào)告以利潤(rùn)表為主，利潤(rùn)表中的收益信息主要是提供有關(guān)企業(yè)在某一特定期間的經(jīng)營(yíng)成果，定期向委托者反映管理當(dāng)局受托責(zé)任的履行情況。因此，企業(yè)以受托責(zé)任觀作為會(huì)計(jì)目標(biāo)。隨著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布，會(huì)計(jì)目標(biāo)由受托責(zé)任觀轉(zhuǎn)為決策有用觀，企業(yè)經(jīng)營(yíng)方式向資本經(jīng)營(yíng)進(jìn)一步轉(zhuǎn)變。在資本經(jīng)營(yíng)方式下，投資者進(jìn)行投資需要大量可靠而相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，從關(guān)注歷史信息向關(guān)注未來(lái)信息轉(zhuǎn)變；同時(shí)不僅要求企業(yè)披露財(cái)務(wù)信息，還要求更多地披露非財(cái)務(wù)信息。而這些信息的提供需要借助于會(huì)計(jì)系統(tǒng)，以服務(wù)于投資者有效地進(jìn)行決策為目標(biāo)導(dǎo)向。因此，在資本經(jīng)營(yíng)方式下，決策有用觀占據(jù)主要地位。由此可見(jiàn)，會(huì)計(jì)目標(biāo)的轉(zhuǎn)變一定程度上反映了企業(yè)經(jīng)營(yíng)方式的轉(zhuǎn)變——由商品經(jīng)營(yíng)進(jìn)一步向資本經(jīng)營(yíng)轉(zhuǎn)變。

1.2 基于會(huì)計(jì)計(jì)量的準(zhǔn)則變革與經(jīng)營(yíng)方式轉(zhuǎn)變

會(huì)計(jì)計(jì)量是在一定的計(jì)量尺度下，運(yùn)用特定的計(jì)量單位，選擇合理的計(jì)量屬性，確定應(yīng)予記錄的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)金額的會(huì)計(jì)計(jì)量過(guò)程。其計(jì)量屬性包括歷史成本、公允價(jià)值、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和重置成本。其中歷史成本和公允價(jià)值的比較一直是會(huì)計(jì)界研究的一個(gè)熱點(diǎn)。歷史成本是建立在過(guò)去已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)基礎(chǔ)上，取得商品或接受服務(wù)的原始交易價(jià)格；公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)臄?shù)額，強(qiáng)調(diào)其“公允性”。

在商品經(jīng)營(yíng)方式下，企業(yè)以受托責(zé)任觀為會(huì)計(jì)目標(biāo)，重點(diǎn)關(guān)注本期利潤(rùn)，強(qiáng)調(diào)收益的“本期”和“盈利性”。因關(guān)注的是本期收入是否實(shí)現(xiàn)，本期費(fèi)用是否與其配比，以過(guò)去交易的市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)計(jì)量，所以企業(yè)一直采用歷史成本計(jì)量模式。隨著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布，會(huì)計(jì)計(jì)量模式由歷史成本轉(zhuǎn)為公允價(jià)值，企業(yè)經(jīng)營(yíng)方式向資本經(jīng)營(yíng)進(jìn)一步轉(zhuǎn)變。在資本經(jīng)營(yíng)方式下，企業(yè)管理層需要了解企業(yè)未來(lái)的經(jīng)營(yíng)能力和水平。因此，企業(yè)過(guò)去的財(cái)務(wù)狀況和盈利水平是不可靠的。正如Ｎａｒｓｈ［４］（２００１）所指出的：“歷史成本不能反映企業(yè)真實(shí)價(jià)值，企業(yè)只有采用公允價(jià)值才能向投資者提供最相關(guān)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量?！币虼?，會(huì)計(jì)計(jì)量模式的轉(zhuǎn)變一定程度上反映了企業(yè)經(jīng)營(yíng)方式由商品經(jīng)營(yíng)進(jìn)一步向資本經(jīng)營(yíng)的轉(zhuǎn)變。西方實(shí)證研究也表明與公允價(jià)值相比，歷史成本對(duì)投資決策的有用性不顯著，而且還存在利用未實(shí)現(xiàn)損益操縱盈余的現(xiàn)象。Ｒｏｂｂ和Ｓｅａｎ［５］（１９９６）通過(guò)研究得出資產(chǎn)的外在賬面價(jià)值與其內(nèi)含市值的差額與金融機(jī)構(gòu)股價(jià)相關(guān)，而歷史成本計(jì)量模式不能提供這一差額信息。Ｐｆｅｉｆｆｅｒ和Ｒａｙ［６］（１９９８）通過(guò)研究發(fā)現(xiàn)銀行有利用歷史成本模式下不確定未實(shí)現(xiàn)所得的漏洞來(lái)進(jìn)行操縱盈余的表現(xiàn)。由此可見(jiàn)，在資本經(jīng)營(yíng)方式下，歷史成本計(jì)量確實(shí)存在一定的局限性，無(wú)法為信息使用者提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息。公允價(jià)值的引入大大提高了會(huì)計(jì)的相關(guān)性，滿足了信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的需要。

1.3 基于會(huì)計(jì)報(bào)告的準(zhǔn)則變革與經(jīng)營(yíng)方式轉(zhuǎn)變

會(huì)計(jì)報(bào)告是會(huì)計(jì)核算體系的最終產(chǎn)品。關(guān)于會(huì)計(jì)報(bào)告主要存在兩種觀點(diǎn)：①利潤(rùn)表觀，②資產(chǎn)負(fù)債表觀。利潤(rùn)表觀認(rèn)為盈利信息是會(huì)計(jì)對(duì)外披露的核心內(nèi)容，利潤(rùn)表在整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表體系中處于主導(dǎo)地位，提供的信息反映企業(yè)在某一特定期間的經(jīng)營(yíng)成果。資產(chǎn)負(fù)債表觀認(rèn)為資產(chǎn)和負(fù)債的信息是會(huì)計(jì)對(duì)外提供的核心內(nèi)容，資產(chǎn)負(fù)債表在整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表中處于主導(dǎo)地位，提供的信息真實(shí)地反映企業(yè)在某一時(shí)刻基于未來(lái)的財(cái)務(wù)狀況［７］。

在商品經(jīng)營(yíng)方式下，投資者重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的好壞，根據(jù)企業(yè)財(cái)務(wù)成果作出投資決策。此時(shí)，利潤(rùn)成為衡量企業(yè)盈利能力的重要指標(biāo)，利潤(rùn)表成為企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)告的重心。隨著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布，會(huì)計(jì)報(bào)告由以利潤(rùn)表為主轉(zhuǎn)為以資產(chǎn)負(fù)債表為主，企業(yè)經(jīng)營(yíng)方式向資本經(jīng)營(yíng)進(jìn)一步轉(zhuǎn)變。在資本經(jīng)營(yíng)方式下，投資者在進(jìn)行決策時(shí)，關(guān)注的重點(diǎn)轉(zhuǎn)移到企業(yè)價(jià)值的增加，只有資產(chǎn)負(fù)債表中凈資產(chǎn)的增加才反映企業(yè)價(jià)值的增加、股東財(cái)富的增長(zhǎng)。因此，資本經(jīng)營(yíng)的企業(yè)重點(diǎn)向利益相關(guān)者提供資產(chǎn)負(fù)債表的信息。會(huì)計(jì)報(bào)告的轉(zhuǎn)變一定程度上反映了我國(guó)資本市場(chǎng)不斷發(fā)展，企業(yè)經(jīng)營(yíng)方式逐步向資本經(jīng)營(yíng)演變，投資者和債權(quán)人成為企業(yè)利益的主要相關(guān)者，會(huì)計(jì)報(bào)告只有面向資本市場(chǎng)才能滿足投資者和債權(quán)人進(jìn)行投資決策和信貸決策的需要。

1.4 基于績(jī)效評(píng)價(jià)的準(zhǔn)則變革與經(jīng)營(yíng)方式轉(zhuǎn)變

績(jī)效評(píng)價(jià)是指運(yùn)用一定的評(píng)價(jià)方法、量化指標(biāo)及評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)績(jī)效目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度進(jìn)行評(píng)價(jià)。根據(jù)績(jī)效評(píng)價(jià)的周期分為短期利潤(rùn)評(píng)價(jià)和長(zhǎng)期價(jià)值評(píng)價(jià)。前者重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)短期經(jīng)營(yíng)成果，進(jìn)而評(píng)價(jià)管理層業(yè)績(jī)；后者重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)長(zhǎng)期戰(zhàn)略和可持續(xù)發(fā)展。

在商品經(jīng)營(yíng)方式下，利潤(rùn)表始終居于重要地位，利潤(rùn)是評(píng)價(jià)企業(yè)盈利能力的一個(gè)重要指標(biāo)，然而利潤(rùn)反映的是企業(yè)在某一期間的經(jīng)營(yíng)成果，是一種歷史信息的表述，企業(yè)容易產(chǎn)生短期行為，且易利用利潤(rùn)指標(biāo)進(jìn)行盈余操縱。因此，商品經(jīng)營(yíng)的企業(yè)著眼于短期經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，以短期利潤(rùn)評(píng)價(jià)為主。隨著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布，績(jī)效評(píng)價(jià)由基于短期利潤(rùn)的績(jī)效評(píng)價(jià)轉(zhuǎn)為基于反映企業(yè)長(zhǎng)期價(jià)值的核心競(jìng)爭(zhēng)力的績(jī)效評(píng)價(jià)［８］，引導(dǎo)企業(yè)經(jīng)營(yíng)方式由商品經(jīng)營(yíng)向資本經(jīng)營(yíng)轉(zhuǎn)變。在資本經(jīng)營(yíng)方式下，企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)是核心競(jìng)爭(zhēng)力的培育與保持，強(qiáng)調(diào)可持續(xù)發(fā)展。核心競(jìng)爭(zhēng)力的關(guān)鍵要素之一便是技術(shù)及技術(shù)創(chuàng)新。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在無(wú)形資產(chǎn)、職工薪酬等方面均提供了良好的政策環(huán)境，鼓勵(lì)企業(yè)對(duì)技術(shù)創(chuàng)新的投入，為企業(yè)引進(jìn)新技術(shù)和激勵(lì)人才減少了財(cái)務(wù)障礙。對(duì)此，企業(yè)在績(jī)效評(píng)價(jià)方面也設(shè)置了相應(yīng)的指標(biāo)：①創(chuàng)新投入指標(biāo)，如：研發(fā)經(jīng)費(fèi)投入額等；②創(chuàng)新產(chǎn)出指標(biāo)，如：新產(chǎn)品利潤(rùn)率、工藝創(chuàng)新數(shù)、專利申請(qǐng)數(shù)等。此外，企業(yè)對(duì)環(huán)境的影響也是評(píng)價(jià)企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的重要因素。在資本經(jīng)營(yíng)方式下，企業(yè)認(rèn)識(shí)到自身在發(fā)展過(guò)程中，需要促進(jìn)人與自然的和諧發(fā)展。因此，企業(yè)也開(kāi)始注重對(duì)環(huán)境績(jī)效進(jìn)行評(píng)價(jià)，設(shè)置相應(yīng)的評(píng)價(jià)指標(biāo)：①環(huán)境投入指標(biāo)，如：環(huán)境研發(fā)投資費(fèi)用、環(huán)境保護(hù)的基礎(chǔ)設(shè)施設(shè)備投入費(fèi)用等；②環(huán)境結(jié)果指標(biāo)，如：能源投入利用率等。由此可見(jiàn)，績(jī)效評(píng)價(jià)周期的轉(zhuǎn)變反映了企業(yè)逐漸關(guān)注可持續(xù)發(fā)展和核心競(jìng)爭(zhēng)力的培育，避免短期行為，也一定程度上反映了企業(yè)經(jīng)營(yíng)方式的轉(zhuǎn)變——由商品經(jīng)營(yíng)向資本經(jīng)營(yíng)進(jìn)一步轉(zhuǎn)變。

2結(jié)語(yǔ)

本文從會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)計(jì)量、會(huì)計(jì)報(bào)告、績(jī)效評(píng)價(jià)等角度，探究２００６年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)方式轉(zhuǎn)變的影響，可以得到如下的結(jié)論與啟示：

（1）經(jīng)營(yíng)方式受企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和經(jīng)營(yíng)理念的影響，企業(yè)的目標(biāo)和理念是隨著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理念和具體準(zhǔn)則的變化而變化的，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理念和具體準(zhǔn)則的變革對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)方式轉(zhuǎn)變產(chǎn)生重要影響。

（2）２００６年，我國(guó)發(fā)布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了諸多會(huì)計(jì)理念的更新，如：會(huì)計(jì)目標(biāo)由受托責(zé)任觀轉(zhuǎn)為決策有用觀；會(huì)計(jì)計(jì)量由歷史成本轉(zhuǎn)為公允價(jià)值；會(huì)計(jì)報(bào)告由利潤(rùn)表轉(zhuǎn)為資產(chǎn)負(fù)債表；績(jī)效評(píng)價(jià)由重點(diǎn)關(guān)注短期財(cái)務(wù)指標(biāo)轉(zhuǎn)為重點(diǎn)關(guān)注反映企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的核心競(jìng)爭(zhēng)力等長(zhǎng)期非財(cái)務(wù)指標(biāo)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理念和具體準(zhǔn)則的變革促使我國(guó)企業(yè)經(jīng)營(yíng)方式發(fā)生顯著變化——由商品經(jīng)營(yíng)進(jìn)一步向資本經(jīng)營(yíng)轉(zhuǎn)變。盡管目前我國(guó)的資本經(jīng)營(yíng)模式并非十分成熟，但必然會(huì)隨著經(jīng)濟(jì)體制和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的發(fā)展而不斷完善。

主要參考文獻(xiàn)

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