梁宏林 許瓊方 仇潔

【摘要】隨著全球經(jīng)濟一體化進程的加快，中央銀行會計標準國際趨同受到了越來越多的重視，本文通過對比分析主要國家中央銀行會計標準，提出了完善我國中央銀行會計標準，逐步實現(xiàn)國際趨同的建議。

【關(guān)鍵詞】中央銀行 會計標準 國際趨同

作為貨幣當局，中央銀行扮演著金融監(jiān)管部門的角色，承擔著管理貨幣流動、執(zhí)行貨幣政策、維護金融穩(wěn)定的重要職責，其會計標準的選擇與改革不僅關(guān)系到自身會計核算質(zhì)量的高低，還影響我國貨幣信貸政策的執(zhí)行效果和市場上各利益主體對經(jīng)濟形勢的正確預(yù)期。在全球經(jīng)濟一體化的進程中，中央銀行會計標準的國際趨同對于加強金融合作、共同應(yīng)對金融危機同樣起著非常重要的作用。

一、會計準則國際趨同

國際會計準則理事會（IASB）2001年4月在戰(zhàn)略目標和遠景規(guī)劃中提到了“會計準則國際趨同”概念，即：使各國會計準則向某套基準會計準則靠攏或與某套基準會計準則相似，這套基準會計準則應(yīng)當博取各國會計準則之長且適合在全球范圍內(nèi)使用。

二、中央銀行會計標準國際趨同的基本情況

表1 主要中央銀行會計報告準則

目前，多數(shù)國家中央銀行在國際貨幣基金組織的影響下，在會計標準和會計實務(wù)方面逐漸趨同，表現(xiàn)出各國對中央銀行透明度、責任機制和良好治理結(jié)構(gòu)等方面的高度重視。

從表（一）也可以看出，巴西中央銀行、保加利亞銀行已經(jīng)使用了IFRS（國際財務(wù)報告準則），英格蘭銀行向IFRS高度趨同，南非儲備銀行以IFRS為指導(dǎo)，同時，歐盟多數(shù)國家中央銀行則認可和使用歐盟會計準則。

三、我國中央銀行會計標準選擇的特殊性

盡管多數(shù)國家在會計標準趨同于國際財務(wù)報告準則或者歐盟會計準則，但我國中央銀行會計標準既反映出其作為政府組成部門的實際情況，又體現(xiàn)了一定的時代背景，是特定的環(huán)境下多種因素共同作用的結(jié)果，具有一定的特殊性，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

（一）政府預(yù)算會計特征明顯

我國中央銀行是國務(wù)院組成部門之一，會計標準應(yīng)遵循政府會計的相應(yīng)原則。政府會計的實質(zhì)是由總預(yù)算會計和行政事業(yè)會計制度組成，以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)，會計信息主要反映預(yù)算管理和預(yù)算執(zhí)行情況。中央銀行會計標準中諸如收付實現(xiàn)制、歷史成本計價等會計核算原則都體現(xiàn)了明顯的預(yù)算會計特征。

（二）具有金融企業(yè)會計的相應(yīng)特征

盡管我國中央銀行是中央政府的組成部門，卻又區(qū)別于其他國家機關(guān)，它是一個特殊的金融機構(gòu)，與金融企業(yè)發(fā)生業(yè)務(wù)，進行公開市場操作，有大量的交易業(yè)務(wù)，與金融企業(yè)具有一定的相似性，如持有有價證券、外匯等金融資產(chǎn)等，因而其會計標準具有金融企業(yè)會計的相應(yīng)特征。

（三）會計信息透明度服從中央銀行信息公開程度的要求

在制定和執(zhí)行貨幣政策、維護金融穩(wěn)定的過程中，一些重大政策有逐步公開的過程。例如，儲備結(jié)構(gòu)問題，穩(wěn)定人民幣匯率問題等不宜公開，實施貨幣政策和維護金融穩(wěn)定的結(jié)果一般不會體現(xiàn)在報表上，相關(guān)會計信息公開程度和方式都受到影響。

（四）資產(chǎn)、負債管理的特殊性

中央銀行的資產(chǎn)負債項目大多數(shù)為政策工具，出于監(jiān)管的需要和貨幣政策效應(yīng)，中央銀行對資產(chǎn)負債的管理不完全追求贏利性，與一般的企業(yè)有所區(qū)別。例如，在市場流動性緊縮時，中央銀行往往會購買大量國債和企業(yè)債，以增加貨幣供應(yīng)量，這種情況下，中央銀行主要通過擴大資產(chǎn)總額來增加市場的流動性，而不以贏利為目的。

四、我國與主要國家中央銀行會計標準的差異性分析

表2 主要國家中央銀行會計標準對比

（一）會計核算原則不夠全面

一是謹慎性原則運用還需加強。歐洲中央銀行會計核算原則最突出的特點是“慎之又慎”，它對于“審慎性”的特殊規(guī)定，體現(xiàn)了中央銀行不單純追求利潤的業(yè)務(wù)特點。相較于歐洲央行，盡管我國《中國人民銀行會計基本制度》中規(guī)定了中央銀行的會計核算應(yīng)當遵循謹慎性等原則，但現(xiàn)階段對謹慎性原則的運用還需加強。例如，目前對再貸款沒有計提相應(yīng)的減值準備，也未將再貸款存在的風險充分披露出來；表內(nèi)未對固定資產(chǎn)計提折舊，累計折舊只在表外進行反映，實際造成了資產(chǎn)虛高。二是配比性原則有待運用。我國中央銀行按照收付實現(xiàn)制確認收入和支出，收入支出沒有相互配比，對于購置某些專項業(yè)務(wù)的固定資產(chǎn)支出采用費用化處理的方式，直接計入當期損益，而未采用資本化處理，不能將構(gòu)建固定資產(chǎn)的支出和履行專項職責的收益進行配比，導(dǎo)致會計信息服務(wù)短期決策和部門決策的針對性不強。

（二）會計計量屬性單一

美聯(lián)儲、歐洲央行均全面引入了公允價值計量屬性，根據(jù)市場波動，對一些變現(xiàn)能力較強的資產(chǎn)進行重新估值，使會計信息能夠反映出資產(chǎn)的真實價值，而我國中央銀行各項財產(chǎn)按取得時的實際成本入賬，在存續(xù)期間不對財產(chǎn)價值進行調(diào)整，會計計量屬性較為單一。我國中央銀行持有的資產(chǎn)不僅包括外匯儲備、黃金儲備在內(nèi)的國家儲備，還有通過公開市場操作等方式持有的大量有價證券等，這些資產(chǎn)的價格具有較高的敏感性，隨市場變動較大，若單一地采用歷史成本計量，其賬面價值無法反映真實資產(chǎn)狀況，致使人民銀行的儲備資產(chǎn)和有價證券價值嚴重偏離市場價值，會計信息的真實性也有待考量。

（三）會計信息披露制度有待完善

歐洲中央銀行認為透明度對于中央銀行至關(guān)重要，因此將信息披露置于優(yōu)先考慮的位置，除了按照法律法規(guī)進行披露外，還盡可能披露更多信息。歐洲央行對會計信息披露的要求是：至少應(yīng)每季撰寫和公布歐元體系運行報告，應(yīng)每周公布歐元體系合并報表，每年通過年報的形式向利益相關(guān)方免費提供年度貨幣政策和運行報告；會計報表應(yīng)如實反映歐洲中央銀行的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，考慮到中央銀行的特殊地位，現(xiàn)金流量表不會對外公布。目前，我國中央銀行年度會計報告屬涉密信息，只向內(nèi)部相關(guān)部門及財政、審計等政府部門提供，接受審計署、財政部的審計監(jiān)督主要側(cè)重于預(yù)算資金使用的合規(guī)性，而不是會計信息的真實性、完整性。公眾只能從每年的金融穩(wěn)定報告中間接了解一些我國中央銀行的資產(chǎn)負債情況，其他會計信息尚無渠道可以獲取。另外，披露的信息沒有經(jīng)過注冊會計師審計，信息的真實性難以得到保證。現(xiàn)階段中央銀行的會計信息披露制度不利于宏觀經(jīng)濟和金融市場各利益主體形成正確預(yù)期，一定程度上阻礙了貨幣政策的傳導(dǎo)效果。

五、完善我國中央銀行會計標準的建議

（一）逐步執(zhí)行權(quán)責發(fā)生制

權(quán)責發(fā)生制是國際會計的通用準則，被多數(shù)國家中央銀行廣泛應(yīng)用，權(quán)責發(fā)生制能夠?qū)崿F(xiàn)會計期間收入與支出的配比、如實反映經(jīng)營成果，比收付實現(xiàn)制更具優(yōu)勢。當前，我國中央銀行越來越重視采用市場化的方式和手段執(zhí)行貨幣政策、維護金融穩(wěn)定，若依然采用收付實現(xiàn)制作為會計核算基礎(chǔ)，而國際上通用權(quán)責發(fā)生制，就會造成會計信息內(nèi)外對比不對稱，對決策的作用減弱。要逐步向權(quán)責發(fā)生制的會計核算基礎(chǔ)靠攏，在引入權(quán)責發(fā)生制時采用漸進的方式，從收付實現(xiàn)制和權(quán)責發(fā)生制并存逐步過渡到全面的權(quán)責發(fā)生制，以確保會計工作正常運行。

（二）對金融資產(chǎn)引入公允價值計量屬性

目前，公允價值計量已成為世界各國普遍采用的會計準則，而我國中央銀行各項資產(chǎn)的計量遵循歷史成本原則，有價證券、黃金、外匯儲備未按市場波動進行調(diào)整，無法反映真實資產(chǎn)狀況，因此，有必要改革我國對于金融資產(chǎn)的計量基礎(chǔ)，對有活躍市場的外匯占款、貴金屬和有價證券，應(yīng)運用公允價值計量，體現(xiàn)市場價值波動，反映現(xiàn)實價值，對沒有活躍市場的其他資產(chǎn)，可仍采取歷史成本計價。

（三）建立并完善央行撥備體系

目前，多數(shù)國家中央銀行建立了撥備體系，如美聯(lián)儲在凈利潤中提取“聯(lián)邦儲備銀行一切必要支出”并對凈利潤進行調(diào)整；日本銀行除在每個財政年度按年度利潤的5%提取總準備金外，還提取貸款損失準備、證券損失準備、外匯資產(chǎn)損失準備等專項減值準備，用于彌補各項資產(chǎn)潛在損失。而我國中央銀行盡管承擔著“防范和化解金融風險，維護金融穩(wěn)定”的重要職責，但風險覆蓋不足，提取的總準備金無法覆蓋損失。因此，應(yīng)結(jié)合權(quán)責發(fā)生制的應(yīng)用，考慮建立完善中央銀行撥備體系，使計提的準備能彌補期間虧損和經(jīng)營各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，從而強化人民銀行維護金融穩(wěn)定的能力，同時，還要結(jié)合具體業(yè)務(wù)的核算辦法建立專項準備金，覆蓋所有風險業(yè)務(wù)。

（四）增強會計信息透明度

中央銀行執(zhí)行會計政策、維護金融穩(wěn)定、提供金融服務(wù)等各項業(yè)務(wù)操作，都將由會計系統(tǒng)記錄、反映和披露。會計報告的披露對于提高中央銀行會計信息的透明度、提高貨幣政策傳導(dǎo)效率有重要作用。中央銀行會計信息披露制度應(yīng)該以滿足外部使用者如市場經(jīng)濟主體、政府部門等的需求為主，兼顧內(nèi)部管理需要，逐步實現(xiàn)與國際接軌。定期公布央行會計財務(wù)報告，逐步擴大披露報表的種類，增加損益表、相關(guān)附表說明以及審計報告等，實現(xiàn)會計信息披露的標準化和程序化，進一步提高披露信息質(zhì)量。

參考文獻

[1]中國人民銀行會計財務(wù)司.新編中國人民銀行會計知識讀本[M].中國金融出版社，2011.

[2]黃曉，李濤，漆卜方.改進人民銀行會計標準的思考[J].甘肅金融，2012（11）.

[3]裴麗娟.淺談我國中央銀行會計標準改進[J].東方企業(yè)文化，2011（12）.

[4]高銳.中央銀行會計標準改革問題研究[J].華北金融，2011（2）.

[5]萬劍韜.歐洲中央銀行的會計標準和信息披露.[J]金融會計，2010（5）.