韓剛

[摘 要]財(cái)政部最新頒發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定了新的會(huì)計(jì)科目的同時(shí)對(duì)包裝物的會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理進(jìn)行了進(jìn)一步的明確和闡釋。本文以零售業(yè)為背景，重點(diǎn)對(duì)企業(yè)隨商品銷(xiāo)售不單獨(dú)計(jì)價(jià)包裝物的涉稅進(jìn)行分析探討，以期對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作提供幫助。

[關(guān)鍵詞]零售企業(yè)；不單獨(dú)計(jì)價(jià)包裝物；稅務(wù)處理

[中圖分類(lèi)號(hào)]F712 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A [文章編號(hào)]1005-6432（2014）39-0126-02

包裝物是為了包裝本企業(yè)商品而儲(chǔ)備的各種包裝容器，由于稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于不同類(lèi)型的包裝物的具體處理方法的界定不同，特別是應(yīng)稅消費(fèi)品的包裝物還會(huì)涉及消費(fèi)稅的問(wèn)題。本文就是以零售業(yè)為背景，重點(diǎn)對(duì)企業(yè)隨商品銷(xiāo)售“不單獨(dú)計(jì)價(jià)”包裝物這一類(lèi)型的涉稅處理進(jìn)行探討。

1 包裝物涉稅處理概述

包裝物是指企業(yè)為包裝產(chǎn)品而儲(chǔ)備的各種包裝容器，如桶、箱、瓶、 壇、袋等用于儲(chǔ)存和保管產(chǎn)品的材料。站在會(huì)計(jì)角度，在對(duì)包裝物進(jìn)行處理時(shí)，單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入，不單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物與商品在一起銷(xiāo)售時(shí)計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。具體來(lái)說(shuō)，隨同商品出售但不單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物，應(yīng)于包裝物發(fā)出時(shí)，按其實(shí)際成本計(jì)入“銷(xiāo)售費(fèi)用”中，即借計(jì)“銷(xiāo)售費(fèi)用”，貸計(jì)“周轉(zhuǎn)材料——包裝物”；隨同商品出售且單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物，應(yīng)于包裝物發(fā)出時(shí)，按其實(shí)際成本計(jì)入“其他業(yè)務(wù)成本”中，即借計(jì)“其他業(yè)務(wù)成本”，貸計(jì)“周轉(zhuǎn)材料——包裝物”。另外，針對(duì)不同包裝物用途，在發(fā)出包裝物時(shí)企業(yè)應(yīng)根據(jù)不同用途分別進(jìn)行賬務(wù)處理。例如，生產(chǎn)部門(mén)領(lǐng)用的包裝物同時(shí)構(gòu)成產(chǎn)品成本的，應(yīng)將包裝物的成本計(jì)入產(chǎn)品生產(chǎn)成本，即借記“生產(chǎn)成本”貸記“包裝物”；隨同產(chǎn)品一起出售，單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物（相當(dāng)于單獨(dú)銷(xiāo)售包裝物），應(yīng)借記“其他業(yè)務(wù)成本”貸記“包裝物”；隨同產(chǎn)品出售但不單獨(dú)計(jì)價(jià)，則直接借記“銷(xiāo)售費(fèi)用”貸記“包裝物”。另外，出租的包裝物，借記“其他業(yè)務(wù)成本”貸記“包裝物”；收到包裝物的租金時(shí)，借記“庫(kù)存現(xiàn)金”貸記“其他業(yè)務(wù)收入”；出借的包裝物，則要借記“銷(xiāo)售費(fèi)用”貸記“包裝物”。

站在稅務(wù)角度，依照我國(guó)稅法規(guī)定，包裝物通常涉及的稅種有增值稅、消費(fèi)稅、所得稅等。增值稅，根據(jù)國(guó)稅發(fā)〔1993〕第154號(hào)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《增值稅若干具體問(wèn)題的規(guī)定》的通知，“納稅人為銷(xiāo)售貨物而出租出借包裝物收取的押金，單獨(dú)記賬核算的，不并入銷(xiāo)售額征稅。但對(duì)因逾期未收回包裝物不再退還的押金，應(yīng)按所包裝貨物的適用稅率征收增值稅。” 消費(fèi)稅，根據(jù)財(cái)政部令〔2008〕第051號(hào)《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則 》第13條的規(guī)定，“應(yīng)稅消費(fèi)品連同包裝物銷(xiāo)售的，無(wú)論包裝物是否單獨(dú)計(jì)價(jià)以及在會(huì)計(jì)上如何核算，均應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷(xiāo)售額中繳納消費(fèi)稅。”同樣，所得稅根據(jù)國(guó)稅發(fā)〔1998〕第228號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)取得的逾期包裝物押金收入征收企業(yè)所得稅問(wèn)題的通知 》，“企業(yè)收取的包裝物押金，凡逾期未退還買(mǎi)方的，應(yīng)確認(rèn)為收入，依法計(jì)征企業(yè)所得稅。”

2 零售企業(yè)隨商品銷(xiāo)售不單獨(dú)計(jì)價(jià)包裝物具體會(huì)計(jì)處理

零售企業(yè)的包裝物一般隨產(chǎn)品發(fā)出，其主要目的是確保銷(xiāo)售產(chǎn)品、商品的質(zhì)量或提供較為良好的銷(xiāo)售服務(wù)，因此這部分包裝物往往不單獨(dú)計(jì)價(jià)，其收入隨同所銷(xiāo)售的產(chǎn)品一起計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，會(huì)計(jì)處理方法與一般銷(xiāo)售業(yè)務(wù)相同。包裝物的收入隨同所銷(xiāo)售的產(chǎn)品一起計(jì)入產(chǎn)品銷(xiāo)售收入中，其成本應(yīng)于包裝物發(fā)出時(shí)作為銷(xiāo)售費(fèi)用來(lái)核算。

例如，北國(guó)百貨商場(chǎng)10月累計(jì)銷(xiāo)售某品牌的女士長(zhǎng)裙400件，增值稅專(zhuān)用發(fā)票注明價(jià)款27000元，其中包裝物價(jià)值4000元（包裝物不單獨(dú)計(jì)價(jià)核算），增值稅額4590元。則會(huì)計(jì)處理如下：

借：應(yīng)收賬款 31590

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 27000

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 4590

另外，根據(jù)包裝物的實(shí)際成本計(jì)入將其計(jì)入“銷(xiāo)售費(fèi)用”中，即：

借：銷(xiāo)售費(fèi)用 4000

貸：周轉(zhuǎn)材料——包裝物 4000

3 零售企業(yè)隨商品銷(xiāo)售不單獨(dú)計(jì)價(jià)包裝物具體稅務(wù)處理

根據(jù) 《消費(fèi)稅暫行條例規(guī)定》 實(shí)行從價(jià)定率辦法計(jì)算應(yīng)納稅額的應(yīng)稅消費(fèi)品連同包裝銷(xiāo)售的，無(wú)論包裝是否單獨(dú)計(jì)價(jià)，也不論在會(huì)計(jì)上如何核算，均應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷(xiāo)售額中征收消費(fèi)稅。因其價(jià)值已包括在應(yīng)稅消費(fèi)品的銷(xiāo)售額中，應(yīng)隨同所銷(xiāo)售的商品一起確認(rèn)為收入，計(jì)提相關(guān)的稅金。

例如，北國(guó)百貨商場(chǎng)5月銷(xiāo)售一批高檔化妝品，連同包裝物一并銷(xiāo)售，開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明價(jià)款 150000 元，收到款項(xiàng)已存入銀行。已知化妝品成本 80000元，包裝物成本 1000元，化妝品消費(fèi)稅稅率30%。相關(guān)的稅務(wù)處理為：

應(yīng)交消費(fèi)稅=150000×30%=45000（元）

增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額=150000×17%=25500（元）

相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：

（1）確認(rèn)收入

借：銀行存款 175500

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 150000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 25500

（2）應(yīng)繳消費(fèi)稅銷(xiāo)售應(yīng)稅消費(fèi)品包裝物的稅務(wù)處理

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 45000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅 45000

（3）結(jié)轉(zhuǎn)成本

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 80000

貸：庫(kù)存商品 80000

同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)包裝物成本

借：銷(xiāo)售費(fèi)用 1000

貸：周轉(zhuǎn)材料——包裝物 1000

4 酒類(lèi)和非酒類(lèi)包裝物涉稅處理（不單獨(dú)計(jì)價(jià)）

4.1 非酒類(lèi)商品包裝物隨產(chǎn)品銷(xiāo)售且不單獨(dú)計(jì)價(jià)的涉稅分析

銷(xiāo)售收入。包裝物不單獨(dú)計(jì)價(jià)隨產(chǎn)品銷(xiāo)售，包裝物收入為零，包裝物成本為銷(xiāo)售付出的代價(jià)計(jì)入銷(xiāo)售費(fèi)用科目。另外，由于零售企業(yè)將產(chǎn)品銷(xiāo)售給客戶(hù)時(shí)包裝物是不單獨(dú)計(jì)價(jià)的，故與主營(yíng)業(yè)務(wù)無(wú)法嚴(yán)格區(qū)分，無(wú)須進(jìn)行特別的增值稅和消費(fèi)稅涉稅處理。

押金收入。一般情況下，零售企業(yè)非酒類(lèi)商品包裝物隨產(chǎn)品銷(xiāo)售一般并不需要返還，針對(duì)特殊情況，即需要對(duì)包裝物收取一定押金。同樣，逾期未退還包裝物需要沒(méi)收押金。不同的是，此時(shí)零售企業(yè)要對(duì)包裝物作報(bào)廢處理，包裝物成本轉(zhuǎn)出，對(duì)于沒(méi)收的押金在符合收入與費(fèi)用配比的情況下，作視同銷(xiāo)售處理，包裝物于單獨(dú)計(jì)價(jià)的涉稅處理相同。此時(shí)，繳納的消費(fèi)稅計(jì)入“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目，增值稅計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”。另外，根據(jù)會(huì)計(jì)制度營(yíng)業(yè)稅金及附加科目的核算范圍是營(yíng)業(yè)稅、城建稅、資源稅和教育費(fèi)附加，并不包括增值稅。

以上內(nèi)容舉例：零售企業(yè)甲屬于一般納稅人，本月累計(jì)銷(xiāo)售應(yīng)稅消費(fèi)品一批，開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票列明，銷(xiāo)售金額20000元、增值稅額3400元。隨同應(yīng)稅消費(fèi)品銷(xiāo)售的包裝物價(jià)值4680元（包裝物不單獨(dú)計(jì)價(jià)），另外為督促客戶(hù)退回包裝物（兩個(gè)月內(nèi)）收取押金2340元，假設(shè)應(yīng)稅消費(fèi)品的消費(fèi)稅稅率為10%。兩個(gè)月后包裝物未退回則有關(guān)沒(méi)收押金的賬務(wù)處理如下：

借：其他應(yīng)付款——存入保證金 2340

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 340

——應(yīng)交消費(fèi)稅 200

銷(xiāo)售費(fèi)用1800

4.2 酒類(lèi)商品包裝物隨產(chǎn)品銷(xiāo)售且不單獨(dú)計(jì)價(jià)的涉稅分析

銷(xiāo)售收入。這一項(xiàng)目與酒類(lèi)商品包裝物隨產(chǎn)品銷(xiāo)售的情況一致，這里不再贅述。

押金收入。對(duì)于個(gè)別需要退還包裝物的情況，需要收取包裝物押金。逾期未退還包裝物需要沒(méi)收押金，此時(shí)沒(méi)收的押金應(yīng)沖減上文提到的“銷(xiāo)售費(fèi)用”，即將沒(méi)收的押金的含稅價(jià)格還原為不含稅價(jià)格后，沖減增值稅和消費(fèi)稅，然后再將余額轉(zhuǎn)入“銷(xiāo)售費(fèi)用”科目。

5 結(jié) 論

涉及包裝物的稅務(wù)和會(huì)計(jì)處理是零售企業(yè)日常工作中經(jīng)常會(huì)遇到的業(yè)務(wù)，這里可以進(jìn)行如下總結(jié)：首先，包裝物的分類(lèi)方式有兩種，按照計(jì)價(jià)方法可以分為是否單獨(dú)計(jì)價(jià)或者按照商品類(lèi)型可以分為是否為酒類(lèi)商品。其次，針對(duì)商品銷(xiāo)售且不單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物而言，在具體涉稅操作過(guò)程中要注意包裝物的收入隨同所銷(xiāo)售的產(chǎn)品一起計(jì)入產(chǎn)品銷(xiāo)售收入中，其成本應(yīng)于包裝物發(fā)出時(shí)作為銷(xiāo)售費(fèi)用來(lái)核算，另外包裝物實(shí)行從價(jià)定率辦法計(jì)算應(yīng)納稅額的應(yīng)稅消費(fèi)品連同包裝銷(xiāo)售的，無(wú)論包裝是否單獨(dú)計(jì)價(jià)，也不論在會(huì)計(jì)上如何核算，均應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷(xiāo)售額中征收消費(fèi)稅。最后，針對(duì)零售企業(yè)有時(shí)會(huì)出現(xiàn)收取包裝物押金的情況，此時(shí)要根據(jù)所售商品是否為酒類(lèi)進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理。

本文以零售業(yè)為背景，重點(diǎn)對(duì)企業(yè)隨商品銷(xiāo)售不單獨(dú)計(jì)價(jià)包裝物的涉稅進(jìn)行分析探討，以期對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作提供幫助，同時(shí)促進(jìn)零售企業(yè)會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理更加規(guī)范化。

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