丁夢穎 沈楷人

中圖分類號：F426 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

財務(wù)費(fèi)用是定價成本的重要組成部分，財務(wù)費(fèi)用的多少往往直接影響著定價水平的高低。價格部門在成本監(jiān)審過程中，如何確認(rèn)財務(wù)費(fèi)用、如何將財務(wù)費(fèi)用科學(xué)合理的計入定價成本是一個值得研究和探討的課題。對此，筆者結(jié)合多年成本監(jiān)審工作實(shí)踐，就成本監(jiān)審中財務(wù)費(fèi)用的確認(rèn)和計量談一些粗淺看法，僅供參考。

一、問題產(chǎn)生的原因與分析

財務(wù)費(fèi)用，根據(jù)會計解釋，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中為籌集資金而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用。若單純以會計報表上的財務(wù)費(fèi)用數(shù)額作為價格部門成本監(jiān)審中的財務(wù)費(fèi)用，則是非常簡單的。但現(xiàn)在的問題在于成本監(jiān)審中所應(yīng)確認(rèn)的財務(wù)費(fèi)用與會計中的財務(wù)費(fèi)用往往不相同，其根本原因就在于這兩者的核算口徑不一致。根據(jù)國家發(fā)改委《政府制定價格成本監(jiān)審辦法》第三條規(guī)定：“本辦法所稱定價成本是指全國或一定范圍內(nèi)經(jīng)營者生產(chǎn)經(jīng)營同種商品或者提供同種服務(wù)的社會平均合理費(fèi)用支出?！庇纱丝闯?，成本監(jiān)審中的定價成本是一種社會平均成本，而不是個別成本。而會計核算的主體一般都是單個主體，其成本也往往都是個別成本，由此造成了會計成本與定價成本核算口徑的不一致。加之現(xiàn)行成本監(jiān)審辦法中對財務(wù)費(fèi)用一般只是作了概念性的界定，對其究竟該如何具體確認(rèn)和計量，大多沒有形成一整套切實(shí)可行的核算辦法和標(biāo)準(zhǔn)，從而給成本監(jiān)審工作帶來了一定難度。

二、目前面臨的難點(diǎn)與困境

歸納當(dāng)前成本監(jiān)審工作中財務(wù)費(fèi)用確認(rèn)和計量所面臨的難點(diǎn)與困境，筆者認(rèn)為主要表現(xiàn)在以下幾方面：

一是對于企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等而籌集資金所發(fā)生的借款利息應(yīng)如何進(jìn)行資本化與費(fèi)用化處理；

二是對于上述費(fèi)用化了的借款利息該如何計入定價成本，是一次性計入，還是分期計入，假如是分期計入，又該如何進(jìn)行分?jǐn)偅?/p>

三是對于有兼營行為的企業(yè)，其財務(wù)費(fèi)用應(yīng)如何在各經(jīng)營項(xiàng)目之間進(jìn)行分?jǐn)?，分?jǐn)偟臉?biāo)準(zhǔn)與尺度該如何確定；

四是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，除了向金融企業(yè)借款外，還會向關(guān)聯(lián)企業(yè)、投資者以及其他個人等籌集資金。面對復(fù)雜多樣的籌資渠道所發(fā)生的各種借款利息該如何確認(rèn)。

三、解決問題的對策與建議

面對以上種種難點(diǎn)，從事成本監(jiān)審工作的同志一般都是憑借各自的理解和工作經(jīng)驗(yàn)來解決，方法多種多樣，結(jié)果不一，有時甚至相差較大。為避免和減少因財務(wù)費(fèi)用核算方法不一而造成的定價成本差異，更好地服務(wù)價格決策，筆者借鑒《企業(yè)所得稅法》等相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，提出以下幾種解決途徑。

一是期間控制。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》等相關(guān)規(guī)定，筆者認(rèn)為，企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等而發(fā)生的借款，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費(fèi)用，應(yīng)按資金使用期間予以資本化，作為資本性支出計入有關(guān)資產(chǎn)的成本，而不得直接費(fèi)用化計入定價成本。只有企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動期間發(fā)生的合理的不需要資本化的借款利息才允許計入定價成本。舉例如下：

案例1，某公司為購建一條A產(chǎn)品生產(chǎn)線，2012年1月1日向銀行借款1000萬元，期限3年，年利率6.15%，建設(shè)期1年。則本例中資本化利息就應(yīng)為1000×6.15%×1=61.5萬元，費(fèi)用化利息為1000×6.15%×2=123萬元。

二是均衡控制。為保持定價成本的長期均衡性，防止不同年份間因借款規(guī)模忽高忽低而造成財務(wù)費(fèi)用奇高奇低現(xiàn)象的發(fā)生，筆者認(rèn)為，對于企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等籌集資金所發(fā)生的費(fèi)用化了的借款利息應(yīng)分期計入定價成本。這一期限可以按企業(yè)的經(jīng)營許可年限，也可按該項(xiàng)資產(chǎn)的預(yù)計使用年限等進(jìn)行分?jǐn)偅荒芤桓哦?。原因在于，假如企業(yè)的經(jīng)營許可年限遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于該購建資產(chǎn)的使用年限，一旦按經(jīng)營許可年限來分?jǐn)?，就會造成該?xiàng)資產(chǎn)已報廢或處置，而借款費(fèi)用仍未分?jǐn)偼甑默F(xiàn)象。反之亦然。顯然，我們在成本監(jiān)審時應(yīng)具體問題具體分析。接上例，假如該公司的經(jīng)營許可年限為50年， A產(chǎn)品生產(chǎn)線的預(yù)計使用年限為10年，則筆者建議其費(fèi)用化利息按10年平均分?jǐn)?。?dāng)然，假如該公司A產(chǎn)品的年生產(chǎn)量不均衡，也可按該生產(chǎn)線總設(shè)計生產(chǎn)能力來進(jìn)行合理分?jǐn)偂?/p>

三是項(xiàng)目控制。即對于有兼營行為的企業(yè)，要根據(jù)相關(guān)性原則將其財務(wù)費(fèi)用在各經(jīng)營項(xiàng)目之間進(jìn)行合理分配，相應(yīng)計入各項(xiàng)目的定價成本。接上例，假如該公司在經(jīng)營A產(chǎn)品的同時又兼營B產(chǎn)品，2013年1月1日該公司又向銀行借款100萬元用于B產(chǎn)品生產(chǎn)經(jīng)營，當(dāng)年發(fā)生借款利息6萬元，則該公司當(dāng)年財務(wù)費(fèi)用總額為123/2+6=67.50萬元，但計入B產(chǎn)品成本的財務(wù)費(fèi)用只應(yīng)有6萬元，而不是67.50萬元。

當(dāng)然，假如企業(yè)為滿足日常生產(chǎn)經(jīng)營，對借款資金未明確區(qū)分用途，則財務(wù)費(fèi)用可按企業(yè)各經(jīng)營項(xiàng)目貢獻(xiàn)度的大小進(jìn)行分?jǐn)?。這里所說的貢獻(xiàn)度是指各經(jīng)營項(xiàng)目為企業(yè)所取得的利潤的大小，而不是指營業(yè)收入的大小。其原因主要在于營業(yè)收入有時并不能真實(shí)反映其貢獻(xiàn)度。即假如各經(jīng)營項(xiàng)目的獲利水平大體相當(dāng)，但由于價格懸殊過大，而使得各自的營業(yè)收入與其所取得的利潤極不成比例，在這種情況下，以營業(yè)收入來判定各自貢獻(xiàn)度的大小顯然不盡合理。

四是利率控制。即主要是指非金融企業(yè)向金融企業(yè)取得的借款的利息支出可據(jù)實(shí)計入定價成本。而非金融企業(yè)向非金融企業(yè)取得的借款，其利息支出不超過金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的部分可據(jù)實(shí)計入定價成本，超過部分不得計入。舉例如下：

案例2，某企業(yè)2013年1月1日向銀行借款500萬元，1年期，利率6%，同年7月1日又向其他無關(guān)聯(lián)的非金融企業(yè)借款200萬元，1年期，利率8%。則該企業(yè)當(dāng)年可計入定價成本的財務(wù)費(fèi)用應(yīng)為36萬元，另外2萬元因借款利率超過了銀行同期貸款利率而應(yīng)予以核減。

五是本金控制。為防止企業(yè)與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進(jìn)行不正當(dāng)利益輸送，發(fā)生虛假財務(wù)費(fèi)用，筆者建議將企業(yè)從關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資確定一個比例，超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得計入定價成本。這里我們可以借用稅法上規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，即企業(yè)接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與權(quán)益性投資比例為：金融企業(yè)5︰1、其他企業(yè)2︰1。舉例如下：

案例3，某企業(yè)2013年12月31日歸還關(guān)聯(lián)企業(yè)1年期借款本金1200萬元、利息90萬元。已知關(guān)聯(lián)企業(yè)對該居民企業(yè)的權(quán)益性投資額為480萬元，金融企業(yè)同期同類貸款利率為6%。則該企業(yè)當(dāng)年可計入定價成本的財務(wù)費(fèi)用為480×2×6%=57.60萬元，而不是90萬元。

以上是筆者對成本監(jiān)審中財務(wù)費(fèi)用的確認(rèn)和計量所作的一般性建議。至于與財務(wù)費(fèi)用相關(guān)的資金時間價值、通貨膨脹預(yù)期補(bǔ)償、期限風(fēng)險等內(nèi)容不再一一細(xì)述。不當(dāng)之處，敬請批評指正。

作者簡介：

丁夢穎（1991-），女，江蘇省鹽城人 山西財經(jīng)大學(xué)研究生在讀，會計專碩，研究方向：審計、內(nèi)控。

沈楷人（1991-），男江蘇省鹽城人，山西財經(jīng)大學(xué)研究生在讀，會計專碩，研究方向：財務(wù)管理、財務(wù)會計。