李嘉凝 任賀宇

中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

摘要：隨著我國資本市場進(jìn)一步發(fā)展，上市公司在經(jīng)濟(jì)生活中起到的作用越來越重要。上市公司采用不法手段達(dá)到自己的目的的財(cái)務(wù)欺詐現(xiàn)象極大的打擊了眾多投資者的投資信心，對(duì)我國經(jīng)濟(jì)持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展產(chǎn)生了消極的作用，也對(duì)資源的合理配置和證券市場的發(fā)展產(chǎn)生了巨大危害。因此，剖析公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)欺詐行為背后的深層次原因是很必要的。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)欺詐；虛假會(huì)計(jì)事項(xiàng)；粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表

一、上市公司財(cái)務(wù)欺詐的含義

美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）在SAS82《在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)欺詐的考慮》中把財(cái)務(wù)欺詐定義為“在財(cái)務(wù)報(bào)表中蓄意錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)或泄露以欺騙財(cái)務(wù)報(bào)表使用者?！惫矩?cái)務(wù)欺詐即為財(cái)務(wù)舞弊，國際審計(jì)準(zhǔn)則解釋為：“舞弊是指在管理人員、雇員或第三者中一人或幾個(gè)人對(duì)財(cái)務(wù)資料有意識(shí)的謊報(bào)。舞弊可能包括：篡改、偽造或變換記錄、憑證；侵占資產(chǎn)；從記錄中隱瞞或刪除有效的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)；記錄不實(shí)在的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)；潛用會(huì)計(jì)政策等”。我國審計(jì)準(zhǔn)則亦采用了類似的定義：“故意地錯(cuò)報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)告的行為”。

二、上市公司財(cái)務(wù)欺詐的主要表現(xiàn)

（1）虛構(gòu)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的欺詐行為

1.虛構(gòu)交易事實(shí)

所謂虛構(gòu)交易事實(shí)是指公司通過偽造合同、單據(jù)、賬證，故意錯(cuò)賬混淆會(huì)計(jì)科目等手段，虛列收入、成本以及相應(yīng)的資產(chǎn)負(fù)債，使會(huì)計(jì)核算確認(rèn)、計(jì)量的結(jié)果與公司真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果嚴(yán)重背離，財(cái)務(wù)報(bào)告中反映的會(huì)計(jì)事項(xiàng)全部或部分不存在。

例如，在安然事件中發(fā)現(xiàn)，安然公司不僅使用錯(cuò)綜復(fù)雜的關(guān)聯(lián)交易方式制造假象，同時(shí)在會(huì)計(jì)處理上自定會(huì)計(jì)條目高估利潤、低估負(fù)債，空掛應(yīng)收票據(jù)、高估資產(chǎn)和股東利益。涉案公司銀廣夏也是通過虛構(gòu)交易、制造假的交易票據(jù)等手段來隱瞞虧空。

2.虛擬資產(chǎn)、負(fù)債

除虛構(gòu)交易事實(shí)造成的虛擬應(yīng)收賬款外，虛擬資產(chǎn)的內(nèi)容主要是虛擬固定資產(chǎn)、存貨以及長期待攤費(fèi)用。

2005年，秦豐農(nóng)業(yè)案中發(fā)現(xiàn)，公司因上市以來連年虧損、資金緊張等原因，2001-2003年一直虛假負(fù)債、收入、費(fèi)用和利潤。2006年華源制藥陷入財(cái)務(wù)造假丑聞，其主要造假事實(shí)是通過利用簽訂虛假協(xié)議、虛假債權(quán)交易、虛繳土地出讓金等方式虛增資產(chǎn)制造假象。在西安達(dá)爾曼案中同樣存在虛增存貨、在建工程、固定資產(chǎn)和對(duì)外投資等造假行為。

3.串通舞弊

在虛構(gòu)會(huì)計(jì)事項(xiàng)中，若公司聯(lián)合其他公司串通舞弊，在這種情況下注冊(cè)會(huì)計(jì)師就很難發(fā)現(xiàn)察覺其欺詐行為，這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師擁有更強(qiáng)的職業(yè)判斷能力。

同樣在安然也利用了貌似與其關(guān)聯(lián)不大的子公司進(jìn)行自我交易隱瞞巨額損失。在某些案例中，涉案公司與銀行串通進(jìn)行舞弊，偽造進(jìn)賬單、對(duì)賬單等，例如煙臺(tái)東方電子案中，短短數(shù)年間，煙臺(tái)某銀行南大街分理處就為東方電子出具進(jìn)賬單和對(duì)賬單1509份，洗錢總數(shù)高達(dá)16億元。

（2）粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表

1.上市公司粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表動(dòng)機(jī)

粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表主要目的是為了上市發(fā)行股票、維持上市資格或者獲取銀行貸款等。

在我國，公司上市有著嚴(yán)格要求。公司為了獲取上市的資格，公司必須拿出能夠反映其擁有優(yōu)良業(yè)績的證明，也就是說公司的財(cái)務(wù)報(bào)表必須好看。為此沒有達(dá)到上市資格的想要上市就會(huì)出現(xiàn)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的動(dòng)機(jī)。另我國《公司法》還有規(guī)定：上市公司連續(xù)兩年虧損或者每股凈資產(chǎn)低于股票面值的上市公司將被作為ST公司；如果連續(xù)三年虧損，將被證券交易所摘牌，即終止上市。如前所述，我國上市公司獲得上市資格本來就不易，如果再輕易地被摘牌，是很多上市公司所不愿看到的。由此也是上市公司提供虛假報(bào)表的可能。

2.粉飾報(bào)表的通常手段

會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾主要通過粉飾經(jīng)營業(yè)績和財(cái)務(wù)狀況來實(shí)現(xiàn)目的。會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾不完全等同于會(huì)計(jì)造假，它往往在不違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的前提下，通過對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇和企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的調(diào)控來美化會(huì)計(jì)報(bào)表。一般手法有以下六種：

（1）選擇有利的會(huì)計(jì)政策，實(shí)施會(huì)計(jì)方法的轉(zhuǎn)換。（2）利用資產(chǎn)重組，實(shí)現(xiàn)“置換”意圖。（3）利用關(guān)聯(lián)方交易，調(diào)控“賬面利潤”。（4）借資產(chǎn)評(píng)估，調(diào)節(jié)資產(chǎn)價(jià)值。（5）利用虛擬資產(chǎn)，虛構(gòu)企業(yè)利潤。 （6）實(shí)施連環(huán)交易，虛構(gòu)財(cái)務(wù)成果。另外還有利用時(shí)間差調(diào)節(jié)利潤、混淆收益性支出與資本性支出、利用股權(quán)投資調(diào)節(jié)利潤等方法。

三、上市公司出現(xiàn)財(cái)務(wù)欺詐的原因

1.上市公司急功近利， 為追求自身利益不惜造假欺詐

上市公司的好壞往往涉及到部門或地區(qū)的利益， 這成了上市公司造假問題產(chǎn)生的根源，它們?yōu)榱速嶅X可以不惜任何代價(jià)和手段， 在利益驅(qū)動(dòng)下可以不考慮任何道德標(biāo)準(zhǔn)和社會(huì)責(zé)任。

2.利益沖突與惡性競爭導(dǎo)致會(huì)計(jì)事務(wù)所參與造假

我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所過多，行業(yè)惡性競爭嚴(yán)重。會(huì)計(jì)師事務(wù)所為搶奪市場份額，經(jīng)常采用低價(jià)收費(fèi)、拉關(guān)系、給回扣等不良手段進(jìn)行惡性競爭，并采用減少審計(jì)時(shí)間、省略必要程序的方法以降低審計(jì)成本、追求高額利潤。這必然導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量的降低，從而在客觀上助長了上市公司實(shí)施財(cái)務(wù)欺詐行為。

3.對(duì)欺詐造假的對(duì)象，缺乏有效的懲戒和追溯機(jī)制

我國的實(shí)踐中，對(duì)有關(guān)欺詐的違法違規(guī)行為一般都采用行政處罰的辦法予以解決， 致使受害的投資者難以得到應(yīng)有的補(bǔ)償。與此同時(shí)，對(duì)造假者的刑事和行政責(zé)任方面的處罰力度也同樣非常乏力。

4.上市公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)不完善

我國的上市公司，股權(quán)結(jié)構(gòu)大多屬于高度集中型，權(quán)力集中于少數(shù)大股東或控股股東手中，其控制上市公司的所有權(quán)力機(jī)構(gòu)包括股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)及經(jīng)營管理機(jī)構(gòu)。大股東或控股股東自己選擇自己、自己監(jiān)督自己、自己評(píng)價(jià)自己，董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)營管理機(jī)構(gòu)之間形成利益共同體，因而他們完全有能力聯(lián)合起來損害其他中小股東的利益， 致使上市公司本應(yīng)具有的內(nèi)部制衡機(jī)制失靈。

此外外部審計(jì)機(jī)構(gòu)缺乏獨(dú)立性、輕罰薄懲導(dǎo)致的威懾失靈等也是導(dǎo)致財(cái)務(wù)欺詐現(xiàn)象出現(xiàn)的原因。

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作者簡介：

李嘉凝（1989—），女，河南鹿邑縣人，研究生在讀，審計(jì)碩士，研究方向：內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制。