周愛軍

摘 要： 我國企業(yè)會計準(zhǔn)則中，為同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)允許采用的會計處理方法提供了多種選擇，會計政策選擇有了實際意義。企業(yè)所選擇的會計政策成為企業(yè)會計制度的一個重要方面，但是長期以來，我國企業(yè)的會計人員習(xí)慣于按統(tǒng)一會計制度處理會計業(yè)務(wù)，即使是現(xiàn)在也很少真正理性地選擇會計政策。這種狀況，勢必難以適應(yīng)未來企業(yè)會計發(fā)展的要求。鑒于此，本文從會計政策的經(jīng)濟(jì)后果分析入手，對企業(yè)的會計政策選擇提出建議。

關(guān)鍵詞： 會計政策 會計政策選擇 經(jīng)濟(jì)后果

一、會計政策與會計政策選擇

在我國企業(yè)會計準(zhǔn)則中，會計政策是指企業(yè)在會計核算過程中所采用的原則和方法。它既包括總的、指導(dǎo)性的會計原則，又包括相對具體的、體現(xiàn)會計原則的會計方法。會計原則決定了會計方法，會計方法體現(xiàn)會計原則，二者共同構(gòu)成會計政策的基本內(nèi)容。在企業(yè)的日常會計核算中，常見的會計政策包括：發(fā)出存貨的計價方法、固定資產(chǎn)的折舊政策、長期股權(quán)投資的后續(xù)計量方法、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量方法、借款費(fèi)用的確認(rèn)、合并政策等。

會計政策選擇是指企業(yè)根據(jù)特定主體的具體環(huán)境，為實現(xiàn)一定的目標(biāo)，在會計處理時依據(jù)既定規(guī)范，對可供選用的具體會計原則、方法和程序進(jìn)行定性、定量的比較分析后，擬定決策并加以執(zhí)行的過程。企業(yè)對會計政策選擇的考慮往往出于對融資、股票上市、配股、避免處罰、避稅等因素的考慮。

會計政策選擇對會計信息質(zhì)量會產(chǎn)生兩種截然不同的影響。一種影響是會計政策選擇會有助于恰當(dāng)反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，為會計信息使用者提供高質(zhì)量的會計信息。這種有利影響的產(chǎn)生是以企業(yè)合理地選擇能反映企業(yè)的實際活動和狀況的會計政策為前提的；另一種影響是由于企業(yè)選擇會計政策不當(dāng)，導(dǎo)致會計信息失真。

二、會計政策選擇的經(jīng)濟(jì)后果分析

會計政策選擇的存在有其客觀必然性，每種備選的會計政策都有其合理之處，并有助于會計信息的真實。對于企業(yè)而言，如何選擇恰當(dāng)?shù)臅嬚撸瑧?yīng)更多地從其經(jīng)濟(jì)后果進(jìn)行分析。以下就在企業(yè)的日常會計核算中對企業(yè)的會計目標(biāo)有較大影響的發(fā)出存貨計價、固定資產(chǎn)折舊和資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提等方面的會計政策選擇進(jìn)行分析。

（一）發(fā)出存貨計價方法選擇的經(jīng)濟(jì)后果

我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定的存貨計價方法有先進(jìn)先出法、平均法加權(quán)和個別計價法等不同的方法。先進(jìn)先出法，就是假設(shè)先購進(jìn)的存貨先發(fā)出或耗用，并根據(jù)這種假設(shè)的成本流轉(zhuǎn)次序?qū)Πl(fā)出或耗用的存貨按最先購入存貨的成本（即購入價格）計價。這樣，在把材料費(fèi)用轉(zhuǎn)入成本時，根據(jù)材料入庫時間的先后順序，將先入庫材料費(fèi)用先轉(zhuǎn)出計入產(chǎn)品成本。平均計算法（包括加權(quán)平均法和移動平均法）是將進(jìn)庫材料的費(fèi)用平均攤在單位材料上計入成本，即先計算庫存材料的平均價格，把生產(chǎn)耗用的材料按平均單價計入產(chǎn)品成本。個別計價法則是對發(fā)出貨耗用的存貨按當(dāng)初的取得成本計入產(chǎn)品成本。

從對企業(yè)財務(wù)的影響看，不同的存貨計價方法會直接影響期末存貨價值的確定和銷售成本的計算，進(jìn)而對企業(yè)的利潤、稅收負(fù)擔(dān)、現(xiàn)金流量、財務(wù)比率等產(chǎn)生影響。一般來說，在物價持續(xù)上漲的情況下，采用先進(jìn)先出法會導(dǎo)致較高的期末存貨、銷售毛利、所得稅和凈收益額，甚至還可能導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營成果的過度分配，從而影響企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營；在物價持續(xù)下跌的情況下，其結(jié)果恰好相反。此外，由于存貨的實物管理一般是“先進(jìn)先出”的，因此，采用先進(jìn)先出法進(jìn)行核算與實際更相符。

從內(nèi)部管理及業(yè)績評價的角度看，采用先進(jìn)先出法更合理。加權(quán)平均法和移動平均法的核算結(jié)果卻不受物價變動的影響，可以較好地消除物價變動的影響，使得核算手續(xù)更簡便。

從存貨的特點及管理要求看，對于不能互相替換的存貨項目和為特定項目的生產(chǎn)而存放的存貨，無疑應(yīng)該采用個別計價法，這樣可以正確核算企業(yè)的財務(wù)成本和經(jīng)濟(jì)效益，更好地保證會計信息的準(zhǔn)確性。

由此可見，作為理財手段，企業(yè)可通過不同材料存貨計價方法的選擇提高成本，節(jié)約稅負(fù)，并用節(jié)約的資金進(jìn)行再投資，從而強(qiáng)化資金的利用效果，加速資金的周轉(zhuǎn)。

（二）固定資產(chǎn)折舊政策選擇的經(jīng)濟(jì)后果

影響固定資產(chǎn)折舊政策選擇的三個方面是折舊年限、殘值率和折舊方法。我國對折舊年限和殘值率分別規(guī)定了上下限，提供的可用的折舊方法有直線法和加速折舊法。直線法主要是平均年限法，加速法主要包括雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法。企業(yè)在確定固定資產(chǎn)折舊政策時必須在這三個方面同時做出選擇。對于折舊年限和殘值率，企業(yè)必須在規(guī)定的上下限范圍內(nèi)選擇，且折舊年限越長殘值率越低，企業(yè)回收固定資產(chǎn)投資的速度就越慢。不同折舊方法的選擇會產(chǎn)生不同的結(jié)果：平均年限法下各會計期間的折舊額相等，使得企業(yè)的收益較平穩(wěn)；加速折舊法下，企業(yè)前期多提折舊，后期少提折舊，從而發(fā)揮遞延納稅作用，但因此而對企業(yè)使用資產(chǎn)前期的財務(wù)形象產(chǎn)生不良影響。

企業(yè)在進(jìn)行固定資產(chǎn)折舊政策選擇時應(yīng)同時考慮以下因素：（1）企業(yè)對資金回收速度的要求。若要求較快地回收資金，則應(yīng)選擇較短的折舊年限或加速折舊法。（2）固定資產(chǎn)自身的特點。若固定資產(chǎn)無形損耗大、更新?lián)Q代快，則企業(yè)應(yīng)選擇較短的折舊年限和加速折舊法。（3）企業(yè)對收益穩(wěn)定性的要求。直線法下每年的折舊額相同，給投資者傳遞公司盈余穩(wěn)定的信息，而加速法下各年折舊額都不一樣，盈余波動很大。（4）納稅的影響。折舊是企業(yè)的一項費(fèi)用，折舊額直接影響當(dāng)期的利潤，進(jìn)而影響當(dāng)期應(yīng)納的企業(yè)所得稅。

（三）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提方法選擇的經(jīng)濟(jì)后果

根據(jù)我國企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)對存貨、應(yīng)收賬款、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等資產(chǎn)項目的期末計價均采用可收回金額與賬面價值孰低的方法，對可收回金額低于資產(chǎn)賬面價值的差額應(yīng)計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。具體的計提方法通常有三種：單項法、類別法和總體法。但在實務(wù)中，由于各項資產(chǎn)期末可收回金額的確定難度較大，使得企業(yè)在“提”與“不提”之間有了選擇的空間。以固定資產(chǎn)為例，其可收回金額是指資產(chǎn)的銷售凈價與預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時的處置中形成的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值兩者中的較高者。由此可見，要確認(rèn)可收回金額，就要分別確認(rèn)銷售凈價和未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。在實際操作中，由于未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計算難度較大，目前一般采用銷售凈價的方法確定。但是銷售凈價的確定受市場不確定等因素的影響，使得固定資產(chǎn)可收回金額的確定有著比較大的隨意性。

從經(jīng)濟(jì)后果看，計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是會計核算謹(jǐn)慎性原則的體現(xiàn)，可以減少當(dāng)期的損益，避免對利潤的過度分配。但是，這有可能損害企業(yè)的財務(wù)形象，影響投資者及債權(quán)人對其投資的信心，從而影響企業(yè)的融資決策。不計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，有可能使資產(chǎn)價值和利潤虛高，從而影響會計信息的可靠性。

三、對企業(yè)會計政策選擇的建議

（一）正確認(rèn)識會計政策選擇

首先，會計政策選擇不是個別原則、方法的簡單匯集，而是一種整體優(yōu)化。即構(gòu)成企業(yè)會計政策的各組成部分應(yīng)有內(nèi)在一致的目標(biāo)，受統(tǒng)一的政策思想指導(dǎo)。其次，會計政策選擇是一個動態(tài)的過程。政策的最初確立需要作出選擇，而已有的政策變更也是一種選擇。

（二）企業(yè)會計政策選擇應(yīng)有針對性

企業(yè)組織形式眾多，不同行業(yè)、不同企業(yè)各有特點，會計實務(wù)存在多樣性和復(fù)雜性。作為會計行為主體的企業(yè)，應(yīng)充分了解自身的地位、特點、優(yōu)勢，確定總體財務(wù)目標(biāo)，然后選擇最恰當(dāng)?shù)臅嬚?，建立適合自己的會計核算體系，有針對性地開展各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計核算，簡化核算方法和程序，降低財務(wù)成本，提高工作效率，準(zhǔn)確、真實地反映企業(yè)當(dāng)前的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，避免盲從，提高會計信息的有效性。

（三）企業(yè)會計政策選擇應(yīng)注重整體優(yōu)化

企業(yè)會計政策是一個系統(tǒng)，各項看似獨立的會計政策卻有著共同的目標(biāo)，但各項會計政策發(fā)揮的效用卻未必一致。由于企業(yè)在會計政策選擇時所處的環(huán)境不同，從單一動機(jī)出發(fā)進(jìn)行的政策選擇所產(chǎn)生的效用往往十分有限，甚至適得其反。因此，企業(yè)管理當(dāng)局必須全面分析自身所處的環(huán)境、發(fā)展階段、本行業(yè)的發(fā)展前景和在同業(yè)競爭中的地位，以及所擁有的優(yōu)勢和存在的問題，明確本企業(yè)發(fā)展的總體目標(biāo)，并在這一目標(biāo)指引下，結(jié)合會計的職業(yè)判斷，遵循會計理論指導(dǎo)會計實務(wù)的基本原則，尋找或創(chuàng)立合理的會計處理程序和方法，并對可供選擇的方法進(jìn)行比較分析，形成最優(yōu)化會計政策組合。

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