高繼紅

【摘要】中印作為古代四大文明古國(guó)之二，都有著悠久和燦爛的文明。本文作者有位朋友在印度從事了5年的建筑施工財(cái)務(wù)管理工作，從他那里了解到了相當(dāng)部分的印度稅法，正值國(guó)內(nèi)“營(yíng)改增”的形勢(shì)大有燎原之勢(shì)，借此通過(guò)本篇論文，將中印稅制之間的聯(lián)系和發(fā)展呈現(xiàn)給讀者，以便從中發(fā)現(xiàn)我們改革的方向和不足之處。本文以國(guó)內(nèi)某大型建筑施工企業(yè)的中外實(shí)踐為例，通過(guò)分析現(xiàn)行的中印稅制，主要是增值稅和營(yíng)業(yè)稅方面，比較它們之間的聯(lián)系和區(qū)別，對(duì)照國(guó)內(nèi)建筑業(yè)“營(yíng)改增”的發(fā)展方向，逐步闡述作為國(guó)內(nèi)建筑施工企業(yè)應(yīng)如何應(yīng)對(duì)“營(yíng)改增”，并提出了相關(guān)建議，以更好地為我們社會(huì)主義現(xiàn)代化市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)服務(wù)。

【關(guān)鍵詞】營(yíng)改增 增值稅 營(yíng)業(yè)稅 中印比較

一、背景分析

中印兩國(guó)在其悠久的歷史文明中都不同程度地受到了外來(lái)勢(shì)力的侵入和壓迫，因此在其稅制建立過(guò)程中都有相當(dāng)部分的外來(lái)影響因素。印度受英國(guó)殖民統(tǒng)治近200年，盎格魯—撒克遜的法律體系對(duì)其影響頗深，乃至于稅法體制也一襲英國(guó)傳統(tǒng)，現(xiàn)在的印度大部分的稅法都源自其未獨(dú)立前的英國(guó)根基，所以看到一些印度20世紀(jì)30年代的法律現(xiàn)在還在執(zhí)行就不足為怪了。中國(guó)通過(guò)共產(chǎn)黨領(lǐng)導(dǎo)的武裝斗爭(zhēng)爭(zhēng)取了民族獨(dú)立，解放初大部分法律參考蘇聯(lián)模式，初步建立起新中國(guó)的稅法體系，后經(jīng)文革洗禮，中國(guó)走上了改革開(kāi)放的道路，借鑒各國(guó)優(yōu)秀的管理經(jīng)驗(yàn)成為了發(fā)展社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的主流。與此同時(shí)，中國(guó)的稅制改革也走上了快速路，從70年代末引進(jìn)國(guó)外稅制到80年代初初步建立符合當(dāng)時(shí)歷史條件下的稅法體系，再到90年代的全面稅制改革，一直到最近的“營(yíng)改增”實(shí)踐，每一步都在不同歷史環(huán)境下推動(dòng)了中國(guó)稅制改革的步伐。

二、比較分析

印度源自海洋法系，法律大多來(lái)自案例判決，這個(gè)通過(guò)翻閱印度大部分稅法解析可以看到，里面摻雜了很多的案例分析，以他們不斷更新的速度，所以到目前已形成了很厚的大部頭，以主要稅種所得稅、增值稅和服務(wù)稅為甚。在這里首先解釋一下印度的稅法管理體系。印度的國(guó)家治理結(jié)構(gòu)是邦聯(lián)制的，每個(gè)邦都有自己相對(duì)獨(dú)特的一套稅法體系，而中央政府也有自己完整的稅法體系，其中所得稅和服務(wù)稅由中央政府制定法律，增值稅由各邦制定法律，因此在我們實(shí)際操作過(guò)程中會(huì)有很多不便。

在這其中印度有以下幾點(diǎn)特色：第一，中央政府在各邦制定的增值稅的基礎(chǔ)上規(guī)定了跨邦銷售的貨物需要繳納中央銷售稅（Cental Sales tax，簡(jiǎn)稱CST），一般稅率為2%，在進(jìn)行跨邦貿(mào)易時(shí)還需憑借一張路單，否則即為違法。同時(shí)對(duì)跨邦貿(mào)易的貨物，有些邦還會(huì)征收相應(yīng)的ENTRY TAX（過(guò)境稅），這是他們貨物銷售方面的一大特色。第二，印度的服務(wù)稅與國(guó)內(nèi)的營(yíng)業(yè)稅也不相同，英文名為Service Tax（簡(jiǎn)稱ST），是僅對(duì)勞務(wù)及相關(guān)服務(wù)進(jìn)行征收，稅率一般為12%，允許抵扣。在對(duì)建筑勞務(wù)進(jìn)行征收服務(wù)稅時(shí)會(huì)將建造合同中的材料費(fèi)剔除而不合并征收，這點(diǎn)是與國(guó)內(nèi)現(xiàn)行的營(yíng)業(yè)稅大為不同的地方。如果無(wú)法分別材料費(fèi)和人工費(fèi)，那么就需要合征，統(tǒng)一稅率為4%，對(duì)于這樣的工作合同，印度政府還需要企業(yè)預(yù)繳一部分工作合同稅（Work Contract Tax，簡(jiǎn)稱WCT），作為未來(lái)繳納增值稅的抵減項(xiàng)。第三，印度的發(fā)票管理相對(duì)寬松，每個(gè)商戶都會(huì)自制符合要求的具有自身特色的發(fā)票，在國(guó)內(nèi)這是不允許的，而只能開(kāi)具國(guó)家統(tǒng)一印制的標(biāo)準(zhǔn)格式發(fā)票。印度政府是如何對(duì)這些零散發(fā)票進(jìn)行管理的呢？這個(gè)一般是通過(guò)月度或季度的報(bào)稅進(jìn)行，如果你想進(jìn)行稅額抵扣，那么就需要提供上家已納稅證明，這樣一環(huán)扣一環(huán)就保證了征稅的效率。第四，外國(guó)企業(yè)在印度要取得所得稅的優(yōu)惠可以根據(jù)195法條進(jìn)行申請(qǐng)，通常都會(huì)獲得優(yōu)惠稅率證書，否則外國(guó)企業(yè)將要被征收40%的預(yù)繳所得稅，這是相當(dāng)恐怖的。其他的印度特色方面還有很多，例如消費(fèi)稅的抵免和返還，以及途中銷售的相關(guān)規(guī)定對(duì)我們都是有相當(dāng)?shù)慕梃b意義。但考慮到篇幅的問(wèn)題，在本文中我將重點(diǎn)通過(guò)對(duì)增值稅和營(yíng)業(yè)稅的比較來(lái)闡述中國(guó)目前“營(yíng)改增”的相關(guān)問(wèn)題。

三、重點(diǎn)分析

中國(guó)自1979年在個(gè)別地區(qū)的機(jī)械和農(nóng)機(jī)具等5個(gè)行業(yè)引入增值稅，1984年開(kāi)始在全國(guó)范圍內(nèi)對(duì)幾大支柱產(chǎn)業(yè)12類貨物實(shí)行增值稅，1994年進(jìn)行稅制改革，進(jìn)一步擴(kuò)大增值稅征收范圍，包括修理修配和加工勞務(wù)，同時(shí)對(duì)其他勞務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)征收營(yíng)業(yè)稅，2009年為了鼓勵(lì)投資，促進(jìn)技術(shù)更新，逐步實(shí)現(xiàn)了從生產(chǎn)型增值稅向消費(fèi)型增值稅的轉(zhuǎn)變。

我國(guó)某大型建筑施工企業(yè)2006年進(jìn)入印度建筑領(lǐng)域進(jìn)行總承包施工，面對(duì)全新的稅法體系，如何規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)成為了項(xiàng)目運(yùn)作過(guò)程中不得不考慮的問(wèn)題。從財(cái)務(wù)經(jīng)驗(yàn)來(lái)說(shuō)，總體包括如下幾個(gè)方面：第一，在總包合同簽訂時(shí)將間接稅不納入合同總價(jià)范圍內(nèi)，也就是將增值稅和服務(wù)稅等按照印度當(dāng)?shù)囟惙ㄒ髥为?dú)結(jié)算，因此國(guó)內(nèi)預(yù)算員在進(jìn)行合同定額測(cè)算時(shí)需要將這部分費(fèi)用扣除考慮，從而降低投標(biāo)報(bào)價(jià)總額，但在實(shí)際結(jié)算時(shí)我們可以根據(jù)相關(guān)稅法規(guī)定而進(jìn)行相應(yīng)的間接稅結(jié)算，而不影響項(xiàng)目的整體效益。第二，根據(jù)印度的稅法特色，我們充分利用印度稅法的相關(guān)規(guī)定，將總包合同拆分為服務(wù)設(shè)計(jì)、供貨和工作合同幾個(gè)合同單獨(dú)簽訂，這樣的話可以有效地避免重復(fù)納稅問(wèn)題，雖然會(huì)產(chǎn)生有意避稅的問(wèn)題，但是只要我們實(shí)事求是地操作，保證手續(xù)齊全就可有效應(yīng)對(duì)。在這個(gè)方面一個(gè)是考慮所得稅的預(yù)繳問(wèn)題，一個(gè)是考慮工作合同稅的預(yù)繳問(wèn)題。第三，對(duì)于跨邦采購(gòu)貨物盡量采用途中銷售的模式，直接在貨物運(yùn)輸途中將貨物的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給業(yè)主，這樣既避免了二次征稅，也有利于業(yè)主對(duì)物資的管理和結(jié)算。

正是借鑒于印度海外的施工經(jīng)驗(yàn)，某大型建筑施工企業(yè)在國(guó)內(nèi)承攬項(xiàng)目時(shí)也會(huì)根據(jù)中國(guó)現(xiàn)行增值稅和營(yíng)業(yè)稅的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行合理籌劃。例如在組織結(jié)構(gòu)方面，單獨(dú)設(shè)立設(shè)計(jì)公司、鋼結(jié)構(gòu)公司以及混凝土公司等，單獨(dú)簽訂設(shè)計(jì)和供貨合同，避免國(guó)內(nèi)營(yíng)業(yè)稅不區(qū)分材料費(fèi)和人工費(fèi)而導(dǎo)致的重復(fù)納稅問(wèn)題的產(chǎn)生。這在國(guó)內(nèi)稅法中可籠統(tǒng)稱為兼營(yíng)行為，當(dāng)然這是對(duì)一個(gè)企業(yè)集團(tuán)來(lái)說(shuō)的。而當(dāng)建筑施工企業(yè)與甲方業(yè)主簽訂了總包合同，那就是混業(yè)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題，這樣就會(huì)按照營(yíng)業(yè)主體的主營(yíng)活動(dòng)來(lái)判斷到底是適用增值稅還是營(yíng)業(yè)稅，因此這樣也會(huì)對(duì)稅務(wù)征管產(chǎn)生難題。

根據(jù)國(guó)務(wù)院的初步規(guī)劃，建筑業(yè)“營(yíng)改增”適用稅率為11%。根據(jù)中國(guó)建筑會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)的調(diào)研結(jié)果來(lái)看，就收到的66戶建筑施工企業(yè)的有效樣本來(lái)看，據(jù)實(shí)統(tǒng)計(jì)測(cè)算2011年應(yīng)繳納的增值稅與原繳納的營(yíng)業(yè)稅相比，增加稅負(fù)的企業(yè)有58家，占66家的88%。因此2014年的“營(yíng)改增”將建筑業(yè)的改革推后了，實(shí)在因?yàn)榻ㄖI(yè)牽涉面太廣，關(guān)系錯(cuò)綜復(fù)雜，搞不好會(huì)影響改革的大局。

造成稅負(fù)增加的原因很多，一方面是因?yàn)樵O(shè)立的“營(yíng)改增”適用稅率過(guò)高，目前國(guó)內(nèi)建筑施工企業(yè)的毛利率普遍較低，一般維持在3%～7%區(qū)間內(nèi)，較好的可以達(dá)到10%，相比較現(xiàn)行的營(yíng)業(yè)稅率3%，理論上11%的增值稅率可以達(dá)到節(jié)稅的目的，但是由于建筑施工中，普遍存在無(wú)法取得專用發(fā)票的問(wèn)題，針對(duì)目前憑票抵扣的現(xiàn)狀，實(shí)際增值稅率會(huì)更高。第二方面是因?yàn)槌杀窘Y(jié)構(gòu)不平衡造成。目前國(guó)內(nèi)大多數(shù)建筑施工企業(yè)主要以勞務(wù)承包為主，人工成本比例較高，而且部分原材料，例如砂石料等很多從當(dāng)?shù)剞r(nóng)民手中采購(gòu)，無(wú)法取得進(jìn)項(xiàng)稅票，也會(huì)造成稅負(fù)增加。最后，由于存在大量的存量資產(chǎn)無(wú)法獲得抵扣而造成稅負(fù)增加，例如以前年度購(gòu)置的大型機(jī)械設(shè)備。

雖然“營(yíng)改增”的改革會(huì)在一定程度上影響部分建筑企業(yè)的整體效益，甚至影響整個(gè)經(jīng)濟(jì)的平穩(wěn)運(yùn)行，但是建筑業(yè)的“營(yíng)改增”的總體趨勢(shì)不會(huì)變，它將對(duì)整個(gè)建筑行業(yè)產(chǎn)生積極影響，有利于企業(yè)轉(zhuǎn)變經(jīng)營(yíng)觀念，規(guī)范企業(yè)運(yùn)作，提高技術(shù)創(chuàng)新能力等。

四、結(jié)論和建議

綜合以上分析和研究，我們不難看出在中印兩國(guó)的稅制對(duì)比研究中，區(qū)別是存在的，差異是不小的，但總體趨勢(shì)是一致的。結(jié)合對(duì)印度相關(guān)稅法的研究，我認(rèn)為以下幾個(gè)方面在進(jìn)行建筑業(yè)“營(yíng)改增”的改革中需要當(dāng)權(quán)決策者予以考慮：

第一，建筑業(yè)“營(yíng)改增”的稅率問(wèn)題。參考印度的工作合同綜合稅率4%，我認(rèn)為國(guó)內(nèi)建立與整體建筑業(yè)毛利率相聯(lián)系的增值稅率比較符合行業(yè)的發(fā)展規(guī)律，可以設(shè)定浮動(dòng)稅率，每年根據(jù)上年的建筑業(yè)整體毛利率來(lái)測(cè)算和設(shè)定當(dāng)年的增值稅率，不斷推動(dòng)建筑業(yè)的發(fā)展。

第二，集團(tuán)公司的治理問(wèn)題。面對(duì)“營(yíng)改增”不可逆轉(zhuǎn)的趨勢(shì)，應(yīng)提前策劃，早做準(zhǔn)備，及時(shí)進(jìn)行組織機(jī)構(gòu)調(diào)整，明確分工和內(nèi)部責(zé)任制，設(shè)立專業(yè)化公司，講究協(xié)作，共同參與項(xiàng)目的施工建設(shè)，獲得足夠的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅源。

第三，平衡成本結(jié)構(gòu)問(wèn)題。建筑施工企業(yè)應(yīng)逐步提高機(jī)械技術(shù)的投入力度，加大研發(fā)，進(jìn)行設(shè)備的升級(jí)換代，除保留核心團(tuán)隊(duì)外，將輔助協(xié)作勞務(wù)外包，平衡財(cái)務(wù)整體成本結(jié)構(gòu)，保證人、機(jī)、料的合理比例，爭(zhēng)取增值稅進(jìn)項(xiàng)稅合理最大化。

第四，對(duì)存量資產(chǎn)的征稅問(wèn)題。參考其他行業(yè)已實(shí)行的存量資產(chǎn)增值稅相關(guān)規(guī)定，對(duì)于改革前已購(gòu)置未享受稅額抵扣的資產(chǎn)進(jìn)行處置時(shí)，可以使用優(yōu)惠稅率，對(duì)于繼續(xù)投入使用的可考慮按照折舊進(jìn)度予以一定的應(yīng)納稅額抵免，減少企業(yè)因存量資產(chǎn)無(wú)法抵扣而短期增加的稅負(fù)問(wèn)題。

第五，當(dāng)期稅額較大對(duì)現(xiàn)金流的影響問(wèn)題。建筑企業(yè)往往會(huì)面臨拖欠工程款的問(wèn)題，這樣也會(huì)造成產(chǎn)生了納稅義務(wù)而無(wú)現(xiàn)金繳納的問(wèn)題。在這一點(diǎn)上需要我們當(dāng)權(quán)決策者額外需要注意的，因?yàn)檫@往往會(huì)造成社會(huì)矛盾，影響社會(huì)穩(wěn)定。我建議所有需要待抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票只有在款項(xiàng)完全付清的情況下才允許抵扣，只有這樣才能保證增值稅繳納的連續(xù)性。

第六，建筑業(yè)“營(yíng)改增”應(yīng)與不動(dòng)產(chǎn)聯(lián)合進(jìn)行問(wèn)題。目前建筑業(yè)上游的增值稅問(wèn)題基本可以解決，如果下游房地產(chǎn)業(yè)無(wú)法進(jìn)行抵扣，也就相當(dāng)于將建筑業(yè)的出口堵死，也會(huì)造成成本增加。如果聯(lián)系上下游都能獲得抵扣，那么實(shí)行“營(yíng)改增”改革將會(huì)順暢很多。

第七，部分進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票無(wú)法取得問(wèn)題。針對(duì)目前的砂石料采購(gòu)發(fā)票問(wèn)題，可參考現(xiàn)有增值稅暫行條例規(guī)定直接從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者手中采購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品的相關(guān)規(guī)定，直接規(guī)定抵扣稅率。

最后，鑒于未來(lái)建筑業(yè)“營(yíng)改增”政策的不確定性，為了減少過(guò)渡時(shí)期的麻煩和對(duì)現(xiàn)金流的影響，對(duì)于2014年底尚未開(kāi)具營(yíng)業(yè)稅票的，應(yīng)及時(shí)開(kāi)具。讓我們以全新的姿態(tài)來(lái)迎接建筑業(yè)“營(yíng)改增”改革的到來(lái)。

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